Бухоблік

Дебіторська заборгованість: особливості обліку

Дебіторська заборгованість — це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. За якими критеріями формується дебіторська заборгованість та як вона відображається в бухгалтерському і податковому обліку, йтиметься у цій статті.


Загальні відомості про дебіторську заборгованість

Одночасно з визнанням дебіторської заборгованості відбувається її класифікація за певними критеріями:

  • строк погашення та зв’язок з операційним циклом;
  • об’єкти, щодо яких виникла дебіторська заборгованість;
  • своєчасність погашення.

Згідно з ПБО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та зв’язок з нормальним операційним циклом.

Формування інформації про дебіторську заборгованість

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності регулюються ПБО 10.

Згідно з п. 5 цього стандарту дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначено її суму.

Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової необхідно, щоб виконувалися одночасно такі критерії:

  • заборгованість не виникає в ході нормального операційного циклу;
  • строк її погашення більше 12 місяців.

У разі якщо строк погашення дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного циклу, менше року, вона відноситься до поточної.

Дебіторська заборгованість, яка виникає в ході нормального операційного циклу, визнається поточною незалежно від строку погашення. Якщо до поточної дебіторської заборгованості підприємства відноситься дебіторська заборгованість зі строком погашення менше 12 місяців та дебіторська заборгованість зі строком погашення більше 12 місяців з дати балансу, то таку інформацію повинно бути розкрито у примітках до фінансової звітності.

Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової або поточної необхідно брати до уваги строк, який залишився до погашення заборгованості від дати балансу.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги може бути визнана активом лише одночасно з визнанням доходу від реалізації та оцінюється за первісною вартістю (п. 6 ПБО 10). У разі відстрочення платежу за продукцію (товари) з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості обчислюється величина резерву сумнівних боргів (п. 7 ПБО 10).

У разі коли щодо поточної дебіторської заборгованості існує впевненість про її неповернення або за такою заборгованістю минув строк позивної давності, - вона визнається безнадійною. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість в її погашенні боржником, — це сумнівний борг (п. 4 ПБО 10).

З метою уникнення різкого зростання витрат при списанні дебіторської заборгованості передбачено нарахування резерву сумнівних боргів. Сума нарахованого резерву включається до складу інших операційних витрат звітного періоду.

При списанні (виключенні з активів) безнадійної дебіторської заборгованості:

  • одночасно зменшується сума резерву сумнівних боргів;
  • при недостатності суми резерву безнадійна заборгованість списується на інші операційні витрати;
  • поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву не передбачено (наприклад, за попередньою сплатою, за розрахунками з бюджетом) у разі визнання її безнадійною, списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат;
  • якщо раніше списану безнадійну заборгованість відшкодовано, то сума відшкодування підлягає зарахуванню до складу інших операційних доходів (п. 11 ПБО 10).

Бухгалтерський облік

Відображення операцій щодо виникнення дебіторської заборгованості та її списання (закриття) цілком залежить від самої природи заборгованості, тобто об’єкта її виникнення. Дебіторська заборгованість класифікується за такими групами, з використанням відповідних рахунків (субрахунків):

  • заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця; 
  • заборгованість, забезпечена векселями; 
  • надання позики; 
  • заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги; 
  • заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків);
  • інша дебіторська заборгованість.

Таблиця 1

Група
заборгованості

Відповідний рахунок (субрахунок)

Примітки

Дебіторська заборгованість за відвантажені продукцію, товари, роботи, послуги

36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

 

Дебіторська заборгованість за попередню сплату (видані аванси) за продукцію, товари, роботи, послуги

371 «Розрахунки за виданими авансами»

Можливо також облі-ковувати на рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та ін.

Дебіторська заборгованість орендаря за майно, що передано у фінансову оренду

181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду»

 

Дебіторська заборгованість, забезпечена векселями

34 «Короткострокові векселі одержані»;

182 «Довгострокові векселі одержані»

 

Дебіторська заборгованість з нарахованих доходів

373 «Розрахунки за нарахованими доходами»

Використовується для обліку нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, що підлягають надходженню

Дебіторська заборгованість з внутрішніх розрахунків

682 «Внутрішні розрахунки»;

683 «Внутрішньо-господарські розрахунки»

Використовуються для розрахунків з дочірніми і асоційованими підприємствами та з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс

Податковий облік

Податок на додану вартість

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.

При формуванні податкових зобов’язань з ПДВ слід пам’ятати, що у випадку, коли дебіторська заборгованість виникає за відвантажені товари (роботи, послуги), то згідно з пп. «а» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу дата такого відвантаження є датою виникнення податкових зобов’язань. Зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок або у касу підприємства за відвантажені товари (роботи, послуги) є вже другою подією, тому податкові зобов’язання при отриманні таких коштів не виникають.

Для операцій із вивезення за межі митної території України товарів (експорту товарів) датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для операцій з постачання послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).

Щодо податкового кредиту, то згідно з п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

  • дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
  • дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов’я-заннями згідно з п. 187.8 ст. 187 Податкового кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України — дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН.

Щодо необхідності коригувань сум ПДВ, то у п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу зазначено, що суми податкових зобов’язань та податкового кредиту підлягають коригуванню у разі: 

  • здійснення після постачання товарів/послуг зміни компенсації суми їх вартості, включаючи наступний перегляд цін; 
  • перерахунку у разі повернення товарів/послуг;
  • повернення постачальником суми попередньої оплати.

Статтями 620 та 665 Цивільного кодексу встановлено, що у разі якщо умови договору купівлі-продажу не виконано та фактичної поставки товару не здійснено, покупець має право вимагати передачі проданої речі або відмовитися від виконання договору і вимагати відшкодування збитків.

У разі невиконання умов договору постачання товарів фактичної поставки товарів не відбувається.

Тобто у разі якщо при списанні дебіторської заборгованості покупцем за перерахованою попередньою оплатою за товари/послуги було зменшено податковий кредит, то при поверненні постачальником такої оплати в податковому обліку з ПДВ зазначена операція не відображається.

У разі списання дебіторської заборгованості за товари/послуги поставлені, але не оплачені покупцем, слід мати на увазі таке.

Правові наслідки припинення зобов’я-зання регламентовано главою 50 Цивільного кодексу, зокрема, відповідно до ст. 605 цього Кодексу зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов’язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Підпунктом 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу передбачено, зокрема, що безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є:

  • товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
  • роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
  • Таким чином, товари/послуги на дату списання боргу набувають статусу безоплатно наданих. При цьому зменшення податкових зобов’язань продавця не відбувається, оскільки операції з безоплатного постачання товарів/послуг згідно з підпунктами 14.1.185 та 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу належать до операцій з постачання товарів/послуг та є об’єктом оподаткування. 

При цьому платник податку — покупець повинен зменшити податковий кредит на дату списання боргу, оскільки оплата за поставлені товари/послуги так і не відбувається.  

Важливо

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податок на прибуток

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу III цього Кодексу.

Щодо операцій з дебіторською заборгованістю, то згідно з пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 зазначеного Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

  • на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до ПБО або МСФЗ;
  • на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився цей результат згідно з ПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу).

Ознаки заборгованості щодо визнання ії безнадійною наведено у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу

Зокрема, стосовно юридичних осіб ця заборгованість повинна відповідати одній з таких ознак:

  • заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
  • прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
  • заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
  • заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.

Слід мати на увазі, що платник податку на прибуток, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений у бухгалтерському обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., має право не застосовувати коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Таке право надається не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. У подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовується (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Тобто такі підприємства мають право не коригувати фінансовий результат на суми за операціями, пов’язаними з дебіторською заборгованістю.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (п. 11 ПБО 10).

Отже, у разі наявності рішення про незастосування коригувань фінансового результату на податкові різниці з урахуванням вимог ПБО 10 таку заборгованість може бути враховано у складі витрат.

Водночас підприємствам, у яких дохід за останній річний звітний (податковий) період перевищив 20 млн. грн., а також для платників, які добровільно прийняли рішення розраховувати податкові різниці при списанні безнадійної заборгованості, необхідно керуватись вимогами пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 та п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу.

При списанні дебіторської заборгованості, що не відповідає ознакам безнадійної, визначеним у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього  Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів, на суму таких витрат збільшується фінансовий результат до оподаткування. У разі якщо списання дебіторської заборгованості здійснюється за рахунок резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування не коригується.

Звертаємо також увагу, що підрозділом 4 розділу XX Податкового кодексу визначено особливості справляння податку на прибуток при здійсненні окремих операцій, проведених у період до 01.01.2015 р.

Зокрема, п. 17 цього підрозділу встановлено порядок коригування в обліку продавця та покупця фінансового результату до оподаткування на суму заборгованості, що виникла у зв’язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів розпочато відповідно до п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р. До таких заходів, зокрема, належить звернення до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна.

Щодо відображення в податковому та бухгалтерському обліку заборгованості зі сплати судового збору, то чинними нормами Податкового кодексу коригування фінансового результату на суму судового збору не передбачено.

Витрати на врегулювання спорів у судових органах, в тому числі сума сплаченого судового збору належать до складу адміністративних витрат (п. 18 ПБО 16 ) та обліковуються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Розглянемо, як в бухгалтерському та податковому обліку відображається дебіторська заборгованість на умовних прикладах.

Підприємство у травні 2016 р. відвантажило продукцію покупцю на суму 10 000,00 грн., крім того, ПДВ 20% — 2000,00 грн., усього на суму 12 000,00 грн. Проте покупець не сплатив вартість цієї продукції, в результаті виникла дебіторська заборгованість на суму 12 000,00 грн. Строк позовної давності закінчується у травні 2019 р., після чого заборгованість підлягає списанню з балансу підприємства. В бухгалтерському та податковому обліку це відображається так (табл. 2):

Таблиця 2

з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

Травень 2016 р.

1

Відвантажено продукцію покупцю

361

701

12 000,00

10 000,00

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

701

641/ПДВ

2000,00

Квітень 2019 р.

3

Списано на витрати дебіторську заборгованість

944

361

12 000,00

12 000,00*

*Слід зауважити, що якщо б списання було здійснено до закінчення строку позовної давності, то підприємство повинно відкоригувати фінансовий результат до оподаткування, а саме збільшити його на 12 000,00 грн.

У квітні 2016 р. підприємством здійснено попередню оплату за товар на суму 15 000,00 грн. (ПДВ 20% — 2500,00 грн.) Проте товар не було отримано, тому виникла дебіторська заборгованість на суму 15 000 грн. Строк позовної давності закінчиться у квітні 2019 р., після чого заборгованість підлягає списанню з балансу підприємства. В обліку ці операції відображаються так (табл. 3):

Таблиця 3

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

Квітень 2016 р.

1

Здійснено попередню оплату за товар

371

311

15 000,00

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641/ПДВ

644

2500,00

Квітень 2019 р.

3

Списано на витрати дебіторську заборгованість

944

371

15 000,00

15 000,00**

4

Скориговано податкові розрахунки з ПДВ («сторно»)

944

644

-2500,00

-2500,00**

**При здійсненні списання до закінчення строку позовної давності підприємство повинно відкоригувати фінансовий результат до оподаткування, тобто збільшити його на 12 500,00 грн. (15000 - 2500).

Розглянемо на умовному прикладі здійснення операцій із застосування резерву
сумнівних боргів.

Підприємство з річним доходом понад 20 млн. грн. застосовує в обліку резерв сумнівних боргів. Залишок цих боргів на 01.01.2016 р. становить 6800,00 грн. (кредитовий). 31.03.2016 р. здійснено нарахування резерву сумнівних боргів за підсумками роботи І кварталу 2016 р. у сумі 180 000,00 грн. У квітні 2016 р. підлягає списанню з балансу безнадійна дебіторська заборгованість за відвантажені товари у сумі 185 000,00 грн. В обліку ці операції відображаються так (табл. 4):

Таблиця 4

з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

Березень 2016 р.

1

Здійснено нарахування резерву сумнівних боргів
у І кварталі 2016 р.

944

38

180 000,00

Квітень 2016 р.

2

Списано безнадійну заборгованість за відвантажені товари за рахунок резерву сумнівних боргів

38

361

185 000,00

3

Зараховано безнадійну дебіторську заборгованість на забалансовий субрахунок з метою спостереження

071

 

185 000,00

Як бачимо, в податковому обліку витрати на створення резерву сумнівних боргів не відображаються (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу). Якщо у підприємства річний дохід до 20 млн. грн. і воно прийняло рішення про незастосування податкових різниць, то сума нарахованого резерву сумнівних боргів братиме участь у формуванні фінансового результату з метою оподаткування.

«Гарячі лінії»

Дата: 15 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42