Новини
Тема: Податок на прибуток

Реформування системи оподаткування довгострокового страхування життя

Специфіка функціонування страхового сектора, його взаємозв'язок з усіма галузями економічної діяльності, дають йому змогу глибоко інтегруватися в їх підприємницьку діяльність і впливати як на фінансові результати, так і на суми сплачених податків. Тому порядок оподаткування страховиків, особливо тих, які здійснюють довгострокове страхування життя, повинен бути максимально виваженим і раціональним.

Страхування життя належить до виняткової діяльності лайфових компаній. Особливістю цієї сфери є поєднання в її рамках усіх видів страхування, пов'язаних зі страховим захистом життя й здоров'я особи, а також додатковим пенсійним забезпеченням. При цьому деякі види належать до довгострокового (накопичувального), а деякідо інших видів страхування життя.

Договір довгострокового страхування життя: основні відмінності

Податковим кодексом продовжено реформування оподаткування операцій із довгострокового страхування життя і пенсійного страхування та надання ширших податкових привілеїв страховикам, що здійснюють таку діяльність.

Насамперед для компаній, які здійснюють діяльність зі страхування життя, збережено нульову ставку податку на прибуток за договорами довгострокового страхування життя і пенсійного страхування, запроваджено норму щодо невключення до складу доходів та витрат платника позитивних або від'ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами. До того ж з 1 серпня цього року завдяки внесеним змінам до Податкового кодексу з оподатковуваної бази виключено інвестиційний дохід, отриманий від розміщення коштів за договорами довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення.

Крім того, пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу з метою оподаткування суттєво змінено вимоги до договору довгострокового страхування життя, а саме:

  • скорочено мінімальний строк дії договору з 10 до 5 років;
  • встановлено порядок здійснення страхової виплати — одноразово або у вигляді ануїтету.

Страховий (життєвий) ануїтет — це послідовність платежiв, якi здiйснюються протягом рiвних промiжкiв часу (мiсяць, квартал, рiк тощо), доки фізична особа жива. Вiн може бути n-рiчним, тобто обмеженим до n рокiв або виплачуватися пожиттєво (пожиттєвий ануїтет). Ануїтет може бути вiдстроченим, коли сплата починається пiсля певної кiлькостi років, а також платежi можуть здiйснюватися на початку періоду виплати (ануїтет-пренумерандо) або в кiнцi (ануїтет-постнумерандо). Важливiшу роль пожиттєвi ануїтети вiдiграють у пенсiйному страхуванні. Так, пенсiйне страхування може розглядатися як система придбання вiдстрочених страхових ануїтетiв, таких, що виплачуються пiсля виходу на пенсію. Також страховi ануїтети вiдiграють важливу роль при страхуваннi на випадок втрати працездатностi фізичною особою, пов'язаної з травмою або професiйною хворобою.

Скасовано вимогу щодо сплати страхових платежів протягом не менш як 5 років, скорочено термін заборони часткових виплат з 10 до 5 років дії договору, розширено перелік груп інвалідності для отримання часткових виплат.

Для визначення ступеня обмеження життєдіяльності людини, у тому числі стану працездатності, групи, причини і часу настання інвалідності, а також ступеня втрати професійної працездатності (у процентах) працівників, які одержали каліцтво чи інше ушкодження здоров'я, пов'язане з виконанням своїх трудових обов'язків, медико-соціальними експертними комісіями проводиться медико-соціальна експертиза відповідно до Положення № 83.

При встановленні інвалідності медико-соціальні експертні комісії керуються Інструкцією № 183, якою передбачено підстави, що призводять до неможливості брати участь у трудовій діяльності, умови для встановлення певної групи інвалідності та порядок переогляду інвалідів.

Щодо довгострокових договорів страхування життя встановлено нову вимогу, відповідно до якої роботодавець не може бути вигодонабувачем за таким договором.

Згідно зі ст. 3 Закону про страхування страхувальниками визнаються юридичні особи та дієздатні громадяни (фізичні особи), які уклали із страховиками договори страхування або є страхувальниками відповідно до законодавства України. У свою чергу вигодонабувачем є особа, яку при укладанні договорів особистого страхування страхувальник має право призначати для отримання страхових виплат. Тобто страхувальник і вигодонабувач є різними учасниками цивільно-правових відносин страхування. Протягом дії договору страхування життя можлива заміна вигодонабувача шляхом внесення змін до договору.

Виходячи з наведених вимог до договору довгострокового страхування життя, при запровадженні нового терміну дії такого договору значно розширюються можливості страхування життя та пенсійного страхування як для лайфових страхових компаній, так і для роботодавців-страхувальників.

Такий договір передбачає єдиний страховий ризик — це дожиття застрахованої особи до закінчення терміну дії договору або певного віку чи події. При цьому на страхові виплати, пов'язані з таким ризиком, не поширюється обмеження перших п'яти років тільки у разі смерті або встановлення застрахованій особі інвалідності I або ІІ групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла 18-річного віку. За іншими ризиками страхову виплату, здійснення якої є основним обов'язком страховика згідно з договором страхування, у наведеному терміні не передбачено.

Таким чином, якщо договір страхування життя передбачає інші (додаткові) страхові ризики (встановлення інвалідності ІІІ групи, тимчасова втрата працездатності внаслідок нещасного випадку тощо), такий договір з метою оподаткування не є довгостроковим договором страхування життя і страхові платежі, отримані за таким договором, підлягають оподаткуванню у загальному для страховиків порядку.

Крім того, листом № 2756/5/15-0516 надано роз'яснення щодо застосування на момент набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу чинних договорів довгострокового страхування життя, укладених у минулі роки відповідно до вимог Закону про прибуток. Згідно з цим роз'ясненням на договори довгострокового страхування життя, укладені до 1 квітня поточного року, поширюються вимоги Закону про прибуток до закінчення строку їх дії. Щодо договорів, укладених після цієї дати, то на них поширюються правила оподаткування операцій з довгострокового страхування життя, передбачені пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Порядок включення до витрат роботодавця страхових внесків за договорами, укладеними (або зміненими) після 1 квітня 2011 року

За період дії Закону про прибуток та Закону про ПДФО для роботодавців було передбачено певні податкові бонуси у вигляді збільшення валових витрат на суму сплачених страхових внесків за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення на користь найманих працівників, доходи яких у вигляді зазначених внесків, сплачених підприємством за власний рахунок, звільнялися від оподаткування.

Подібні норми є і в Податковому кодексі, однак мають деякі суттєві відмінності, які розглянемо детальніше.

Які податкові переваги дає сьогодні платнику податку на прибутокроботодавцю механізм страхування життя?

Насамперед це можливість включати до витрат підприємства — платника податку суму коштів, що спрямовується на страхування життя найманих працівників згідно з договором довгострокового страхування життя чи пенсійного страхування.

Згідно з п. 142.2 ст. 142 Кодексу якщо відповідно до договору довгострокового страхування життя або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення платник цього податку зобов'язаний сплачувати за власний рахунок добровільні внески на страхування (недержавне пенсійне забезпечення) найманої ним фізичної особи, то такий платник податку має право включити до складу витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків, загальний обсяг якої не перевищує 25% заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди.

Це перше обмеження. Слід звернути увагу, що гранична величина цього обмеження розраховується від сум нарахованої заробітної плати працівника, тобто до вирахування ПДФО та єдиного соціального внеску.

Друге обмеження, встановлене абзацом третім п. 142.2 ст. 142 Податкового кодексу, полягає в тому, що сума таких внесків не може перевищувати розмірів, визначених у розділі  IV цього Кодексу, протягом такого податкового періоду.

Звертаємо увагу, що витрати роботодавця-страхувальника у вигляді страхових внесків, які можуть бути віднесені до складу витрат за такими договорами, платники податків щокварталу відображають наростаючим підсумком у рядку 06.5.30 додатка ІВ (інші витрати) до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, у рядку 06.3 додатка ІВ до податкової декларації з податку на прибуток банку та у рядку 07.4.8 додатка ІВ до податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика.

Таким чином, при формуванні витрат за внесками на довгострокове страхування життя та пенсійне страхування для роботодавця передбачено подвійне обмеження. При цьому для визначення розміру витрат слід враховувати найменшу суму обмеження.

Величина таких страхових платежів не може перевищувати одночасно на одного застрахованого працівника таких розмірів:

  • 25% від заробітної плати, нарахованої йому в звітному податковому періоді;
  • суми прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. (пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Податкового кодексу).

У 2011  р. таке обмеження у розрахунку на місяць становить 1320 грн., виходячи з розміру прожиткового мінімуму, що діяв для працездатної особи на 1  січня 2011  р. (941,00  х 1,4). Отже, в кожному періоді звітного податкового року сума таких внесків не повинна перевищувати 1320 грн.

Це було роз'яснено в листах № 2570/6/15-1316 та № 9875/7/15-1317, де, зокрема, зазначалося, що друге обмеження діє у розрахунку за місяць.

І ще один важливий момент: обмеження розміру витрат платника податку має розраховуватися на одного застрахованого працівника сукупно для довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення.

Також суттєвим є те, що у випадку, коли наймана особа доручає роботодавцю здійснювати внески на довгострокове страхування життя або будь-який вид недержавного пенсійного забезпечення, або на пенсійний вклад чи рахунки учасників фондів банківського управління за рахунок витрат на оплату праці такої найманої особи, включених до складу витрат платника податку відповідно до п. 142.1 ст. 142 Податкового кодексу, такий роботодавець не включає суму зазначених внесків до складу своїх витрат (п. 143.2 ст. 143 цього Кодексу).

♦ Приклад

Підприємство-роботодавець у квітні 2011 р. уклало договір із страховиком щодо довгострокового страхування життя двох найманих працівників (Петренка та Іванова) (табл.). Сплата страхових внесків за цим договором проводиться щомісяця у сумі 500 грн. за кожного працівника.

Виходячи з розрахунку, у ІІ, ІІ — ІІІ кварталах та в цілому за звітний податковий 2011 р. підприємство може віднести до складу витрат за застрахованого працівника Петренка не всю суму страхових внесків за договором 4500 грн., а лише 3525 грн., оскільки сума страхових внесків перевищує допустиму суму витрат за першим обмеженням.

Щодо застрахованого працівника Іванова, то підприємство може включити до складу витрат усю суму страхових внесків за нього у ІІ, ІІ — ІІІ кварталах та в цілому за звітний податковий 2011 р., оскільки сума страхових внесків нижче за перше та друге обмеження.

Отже, з 9000 грн. (4500 х 2) страхових внесків, сплачених за рік за двох працівників, до складу витрат підприємство зможе віднести суму в розмірі 8025 грн. (3525 + 4500).

Звітні
податкові
періоди 2011 р.

Нарахована заробітна плата застрахованому працівнику, грн.

Страхові внески за договором,
грн.

Обмеження суми витрат, грн.

Сума, що включається до складу витрат роботодавця, грн.

Перше обмеження
(гр. 2 х 0,25%)

Друге обмеження
(1320 грн. х х кількість місяців)

1

2

3

4

5

6

працівник Петренко

ІІ квартал

4000

1500

1000

3960

1000

ІІІ квартал

4800

1500

1200

3960

1200

ІІ — ІІІ квартали наростаючим підсумком

8800

3000

2200

7920

2200

ІV квартал

5300

1500

1325

3960

1325

ІІ — ІV квартали наростаючим підсумком

14 100

4500

3525

11 880

3525

працівник Іванов

ІІ квартал

10 000

1500

2500

3960

1500

ІІІ квартал

9000

1500

2250

3960

1500

ІІ — ІІІ квартали наростаючим підсумком

19 000

3000

4750

7920

3000

ІV квартал

8000

1500

2000

3960

1500

ІІ — ІV квартали наростаючим підсумком

27 000

4500

6750

11 880

4500

 

Податкові наслідки порушення вимог договору довгострокового страхування життя

Питання порушення платниками податків вимог договору довгострокового страхування життя, в тому числі його дострокового розірвання, та передбачених законодавством відповідних санкцій як до страховика, так і до підприємства-страхувальника регулює норма пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу. Ця норма суттєво відрізняється від подібної норми, передбаченої пп. 7.2.4 п. 7.2 ст. 7 Закону про прибуток.

Так, відповідно до Податкового кодексу якщо протягом перших п'яти років дії договір довгострокового страхування життя з будь-яких причин розривається, то роботодавцю потрібно у відповідному звітному періоді, коли закінчився термін дії договору, збільшити дохід на суму таких попередньо сплачених страхових внесків, які було віднесено до складу витрат, з нарахуванням пені в  установленому порядку.

Кодексом врегульовано нарахування пені, а саме: пеня нараховується в розмірі 120% облікової ставки Нацбанку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов'язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов'язання.

Нарахування пені здійснюється, як і раніше, — з початку податкового періоду, що настає за періодом, в якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт дострокового розірвання договору або порушення інших вимог, передбачених Податковим кодексом щодо такого договору.

Проте головною відмінністю норми, викладеної у пп. 156.2.2 п. 156.2 ст. 156 Податкового кодексу, є те, що у разі розірвання договору довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення на відміну від попереднього податкового законодавства, яким було передбачено податкові наслідки окремо як для страховика, так і для роботодавця-страхувальника, Податковий кодекс встановлює правила включення до доходів платника податку попередньо сплачених страхових внесків, віднесених до витрат, із нарахуванням пені тільки для роботодавця-страхувальника.

При цьому відповідно до зазначених правил на відміну від Закону про прибуток Податковий кодекс включає механізм застосування податкових наслідків не тільки у разі розірвання договорів довгострокового страхування життя найманих працівників між роботодавцем і страховиком, а також у разі порушення інших вимог, встановлених цим Кодексом до таких договорів, тобто вимог пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 стосовно конкретної застрахованої особи.

Такий договір не вважається розірваним з боку підприємства, якщо не відбувається часткової страхової виплати, виплати викупної суми або повного припинення зобов'язань страховика за таким договором перед таким платником податку.

За новими правилами договір довгострокового страхування життя не вважатиметься розірваним ще й тоді, коли відбудеться заміна страхувальника (роботодавця), яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа у разі її звільнення, а також заміна страховика новим, що підтверджується відповідною тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.

Таким чином, враховуючи соціальне значення довгострокового страхування життя та притаманний цій сфері потужний інвестиційний потенціал, в податковому законодавстві ми маємо низку позитивних змін для розвитку цього виду страхування. Нинішня система оподаткування страхування життя відповідає своїй головній функції, яка має бути стимулюючою, а не фіскальною.