Бухоблік

Резерв сумнівних боргів: особливості обліку

Необхідність створення резерву сумнівних боргів на підприємстві обумовлено вимогами бухгалтерських стандартів. Операції з цим резервом впливають також на суму податку на прибуток, яку підприємству слід сплачувати до бюджету. Про вплив цього резерву на податковий облік підприємства та бухгалтерський облік нарахування, коригування і використання резерву сумнівних боргів йтиметься у цій статті.


Податковий облік

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Податкового кодексу.

У Податковому кодексі передбачено облік різниць, які виникають при здійсненні операцій з резервом сумнівних боргів. Ці різниці можуть впливати на фінансовий результат до оподаткування як у сторону збільшення, так і в сторону зменшення, а саме:

  • фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних ПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу);
  • фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних ПБО або МСФЗ (пп. 139.2.2 цього пункту).

З’ясуємо, чи може підприємство, яке списало безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів, зменшити фінансовий результат до оподаткування на ту суму, на яку при цьому списанні було зменшено резерв сумнівних боргів (таке зменшення виглядало б логічним, адже раніше при нарахуванні резерву сумнівних боргів підприємство збільшувало фінансовий результат до оподаткування). Для цього звернемося до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу, яким передбачено, що фінансовий результат до оподаткування можна зменшити лише тоді, коли одночасно виконуються такі умови:

  • підприємство здійснює коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів на певну суму. При списанні безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів відбувається якщо не коригування, то принаймні зменшення резерву сумнівних боргів, тому припустимо, що цю умову виконано;
  • у бухгалтерському обліку підприємства на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів повинен також збільшитися фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних ПБО або МСФЗ. Оскільки списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється, зокрема, бухгалтерським записом за Дт субрахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з Кт рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», то про збільшення фінансового результату до оподаткування відповідно до національних ПБО або МСФЗ у цьому випадку не може бути й мови (адже при такому списанні у бухгалтерському обліку підприємства не задіяний жодний з рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності», відповідно не збільшуються ні доходи, ні фінансовий результат до оподаткування). Отже, друга умова однозначно не виконується.

Таким чином, оскільки при списанні безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів умови пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу не виконуються, то підприємство, яке списало безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок цього резерву, не має права зменшити на суму її списання фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності.

Аналогічну позицію викладено у листі № 5388/6/99-99-19-02-02-15, зокрема роз’яснено, що у разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості.

Отже, враховуючи наведені вище норми Податкового кодексу, платникам податку, які зобов’язані коригувати фінансовий результат до оподаткування, доцільно вибирати такий метод нарахування резерву сумнівних боргів, який забезпечує нарахування мінімальної суми цього резерву (адже завдяки цьому у них буде мінімальною різниця, пов’язана зі створенням резерву сумнівних боргів, на яку доведеться збільшувати фінансовий результат до оподаткування).

Якщо ж підприємство здійснює у бухгалтерському обліку коригування резерву сумнівних боргів у сторону зменшення (наприклад, після перерахунку суми резерву сумнівних боргів на дату балансу виявилося, що на цю дату підприємству потрібно мати меншу суму зазначеного резерву), то у податковому обліку воно на підставі пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму такого коригування (зменшення). Це пояснюється тим, що при такому коригуванні виконується вимога вищезазначеного підпункту щодо збільшення внаслідок цього коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до національних ПБО або МСФЗ. Адже таке коригування (зменшення) резерву згідно з Інструкцією № 291 відображається за Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з рахунком обліку доходів, а саме у кореспонденції з Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». При такому коригуванні у бухгалтерському обліку підприємства кредитується субрахунок 719, який є субрахунком класу 7 «Доходи і результати діяльності», згідно з національними ПБО за таких обставин збільшуються відповідно як доходи, так і фінансовий результат до оподаткування.

Можлива також ситуація, коли у підприємства резерв сумнівних боргів вичерпався, і воно вимушене списати дебіторську заборгованість безпосередньо на витрати. У зв’язку з цим нагадаємо, що згідно з пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14.1 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Звернемо увагу, що у зазначеному підпункті наведено ознаки, які визначають, яка саме заборгованість вважається безнадійною для цілей застосування Кодексу.

Нагадаємо, що платники податку, у яких річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. грн., мають право не здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, пов’язані з формуванням резерву сумнівних боргів. Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу передбачено, що платник податку має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.

Зазначені платники можуть вибрати такий метод нарахування резерву сумнівних боргів, який забезпечує нарахування максимальної суми цього резерву. Це дасть змогу їм відобразити в бухгалтерському обліку максимальну суму витрат, пов’язаних з нарахуванням резерву сумнівних боргів, однак при цьому вони не коригуватимуть (збільшуватимуть) фінансовий результат до оподаткування на різницю, пов’язану зі створенням такого резерву.

Схема

Бухгалтерський облік

Чому потрібно створювати резерв сумнівних боргів

Відповідно до п. 7 ПБО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Згідно з п. 4 ПБО 10 чистою реалізаційною вартістю дебіторської заборгованості є сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Підприємство, яке відвантажує покупцям готову продукцію або товари, у реальному житті не зажди отримує від покупців повністю всі кошти (виручку) на рахунок або в касу. Певна частина виручки, на яку очікує продавець, може так ніколи і не надійти від покупців. Причому частину боргів, яку ніколи не буде оплачено, можна більш-менш точно розрахувати за допомогою методів, наведених у ПБО 10. Відповідно у звітності суму дебіторської заборгованості можна (і потрібно) відобразити з урахуванням того, що певна її частина так і залишиться непогашеною.

Таким чином, підприємству слід на дату балансу обчислити і створити резерв сумнівних боргів для того, щоб мати можливість визначити і відобразити у звітності саме чисту реалізаційну вартість відповідної поточної дебіторської заборгованості (а не всю поточну дебіторську заборгованість). Завдяки цьому у звітності підприємства не завишатимуть суму активу (дебіторської заборгованості) та не занижуватимуть витрати (а саме витрати на створення резерву сумнівних боргів). Це цілком відповідає принципу обачності, який передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік).

Хто не створює резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів можуть не створювати суб’єкти малого підприємництва, зазначені у пп. 2 п. 2 розділу І ПБО 25, такі платники визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення та мають право поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Отже, ця норма поширюється на:

  • суб’єктів малого підприємництва — юридичних осіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства. Нагадаємо, що відповідно до пп. 296.1.3 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 ст. 44 цього Кодексу використовують платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи);
  • суб’єктів малого підприємництва — юридичних осіб, що відповідають критеріям мікропідприємництва. Згідно з частиною третьою ст. 55 Господарського кодексу до суб’єктів мікропідприємництва належать юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн. євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку України.

Таким чином, зазначені вище особи самостійно вирішують, чи створювати їм резерв сумнівних боргів, чи ні. Прийняте ними рішення має бути відображено в наказі про облікову політику. Якщо прийнято рішення створити резерв сумнівних боргів, то в цьому наказі слід визначити метод обчислення резерву сумнівних боргів, а у разі потреби — спосіб визначення коефіцієнта сумнівності.

Що необхідно врахувати при створенні резерву сумнівних боргів

Спочатку з’ясуємо, який борг вважається сумнівним. Відповідно до п. 4 ПБО 10 сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. У листі № 31-04200-30-5/7021 надано роз’яснення, що підставою для визнання боргу сумнівним та наступного створення резерву сумнівних боргів може бути наявність обставин, що засвідчують, та професійних суджень, які підтверджують невпевненість одержання доходу (непогашення дебіторської заборгованості).

Крім того, у прикладі 4 до ПБО 10 як підстава для визнання боргу сумнівним надається інформація про порушення судом справи про банкрутство векселедавця, яка стала відомою підприємству-векселедержателю.

Підприємство у наказі про облікову політику може також навести критерії, які дають змогу бухгалтеру обґрунтовано вважати певну поточну дебіторську заборгованість сумнівним боргом. Наприклад, підприємство у наказі про облікову політику може установити, що сумнівним боргом вважається поточна дебіторська заборгованість, оплату якої прострочено на 30 і більше днів або на 180 днів і більше тощо.

Резерв сумнівних боргів створюється щодо поточної дебіторської заборгованості, до якої відповідно до п. 4 ПБО 10 належить сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу.

Варто також пам’ятати, що частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, відображається згідно з п. 12 ПБО 10 на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості.

Схема

Нагадаємо, що згідно з п. 4 ПБО 13 до фінансових активів належать:

  • грошові кошти та їх еквіваленти;
  • контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;
  • контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;
  • інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Згадаємо випадки, коли дебіторська заборгованість не вважатиметься фінансовим активом. Наприклад, підприємство сплатило аванс за товари, роботи чи послуги. За таких обставин у підприємства виникає дебіторська заборгованість, яка не є фінансовим активом, тому що при її погашенні не отримуватимуться, зокрема, кошти. Відповідно до такої заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється.

Розмір резерву сумнівних боргів визначається з урахуванням п. 8 ПБО 10, а саме:

  • величина сумнівних боргів, які визначено на дату балансу на основі класифікації дебіторської заборгованості, становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату;
  • залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Щодо сумнівної дебіторської заборгованості, то для неї передбачено створювати резерв. Проте у підприємства в обліку може бути відображено і безнадійну дебіторську заборгованість. Відповідно до п. 4 ПБО 10 безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Щодо безнадійної заборгованості, то її слід одразу списати з балансу (бо вже або зникла надія, що цю заборгованість буде оплачено, або минув строк позовної давності).

Облік резерву сумнівних боргів

Відповідно до п. 10 ПБО 10 нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Згідно з Інструкцією № 291 нарахування суми резерву сумнівних боргів відображається за Дт субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» у кореспонденції з Кт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів».

Як установлено пп. 13.6 п. 13 ПБО 10 інформацію про залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році слід навести у примітках до річної фінансової звітності (форма № 5). Це означає, що облік резерву сумнівних боргів слід вести у розрізі окремих статей поточної дебіторської заборгованості та відображати його на окремих суб-рахунках, відкритих до рахунку 38.

При виключенні (списанні) безнадійної дебіторської заборгованості з активів слід одночасно зменшити величину резерву сумнівних боргів (п. 11 ПБО 10). Відповідно списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається, зокрема, бухгалтерським записом за Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з Кт рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Водночас у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів, а також у випадку, коли безнадійною визнано поточну дебіторську заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не було передбачено, безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати, а саме у Дт субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».

Крім того, сума списаної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» до позабалансового рахунку 07 «Списані активи» протягом не менше ніж три роки з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника.

З субрахунку 071 дебіторська заборгованість списується остаточно:

  • або після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за Дт рахунків 30 «Готівка», 31 «Рахунки в банках» чи інших рахунків обліку активів і Кт субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»;
  • або у зв’язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

За Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається також зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів, що установлено Інструкцією № 291. Отже якщо на дату балансу необхідно відкоригувати резерв сумнівних боргів у сторону зменшення, то така операція відображається бухгалтерським записом за Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Далі розглянемо методи визначення величини резерву сумнівних боргів, наведені у п. 8 ПБО 10.

Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Цей метод доцільно використовувати у тому випадку, коли підприємство має реальну можливість оцінити на кожну дату балансу платоспроможність всіх своїх дебіторів (як правило, це можна зробити тоді, коли кількість таких дебіторів є незначною).

ПРИКЛАД 1

Використання методу застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. Згідно з наказом про облікову політику підприємства «Дніпро» поточна дебіторська заборгованість вважається сумнівним боргом, якщо оплату її прострочено на 30 і більше днів з дати, коли вона мала бути погашеною відповідно до договору або іншого документа.

На попередню дату балансу у підприємства «Дніпро» за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості сформовано резерв сумнівних боргів у сумі 500 000 грн., у тому числі 60 000 грн. резерву було сформовано виходячи з сумнівного боргу підприємства «Комета», яке прострочило більш ніж на 30 днів оплату отриманих від підприємства «Дніпро» товарів.

Протягом звітного періоду підприємство «Комета» повністю сплатило свій борг у сумі 60 000 грн. У цьому самому періоді дебіторська заборгованість підприємства «Ромашка», яке прострочило більш ніж на 30 днів оплату отриманих від підприємства «Дніпро» товарів на суму 180 000 грн., стала сумнівним боргом. Інші дебітори, з урахуванням заборгованостей яких було сформовано резерв сумнівних боргів на попередню дату балансу, протягом звітного періоду покищо не погасили свої заборгованості, але надія отримати від них кошти у погашення сум боргів ще залишається.

Відповідно на поточну дату балансу резерв сумнівних боргів становитиме:

500 000 грн. – 60 000 грн. + 180 000 грн. = 620 000 грн.

Отже, підприємство повинно додатково збільшити резерв сумнівних боргів на суму:

120 000 грн. (620 000 грн. – 500 000 грн.).

Підприємство «Дніпро» зобов’язано здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування на суму різниць, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ Податкового кодексу, тому воно відповідно до пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 39 цього Кодексу збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних ПБО, тобто на 120 000 грн.

Розглянемо, як підприємству у бухгалтерському і податковому обліку відобразити нарахування у звітному періоді суми, на яку слід збільшити резерв сумнівних боргів (табл. 1).

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено залишок резерву сумнівних боргів на попередню дату балансу

-

38

500 000

-

2

Нараховано у звітному періоді суму, спрямовану на збільшення резерву сумнівних боргів

944

38

120 000

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на 120 000 грн.

3

Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів та витрат

791

944

120 000

-

4

Відображено залишок резерву сумнівних боргів на поточну дату балансу

-

38

620 000

 

 

Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході

Відповідно до п. 8 ПБО 10 за методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Оскільки згідно з п. 8 ПБО 10 коефіцієнт сумнівності можна розрахувати трьома способами, то й сам метод застосування коефіцієнта сумнівності може розраховуватися за одним із таких способів:

  • визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
  • класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
  • визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.

Як застосовувати перший з наведених способів розрахунку коефіцієнта сумнівності для методу застосування коефіцієнта сумнівності, а саме спосіб визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, продемонстровано у прикладі 3 до ПБО 10. При цьому звернемо увагу на те, що:

  • цей спосіб застосовується до дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги;
  • при застосуванні цього способу із загальної суми доходу для використання у розрахунках слід виокремити лише чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати (тобто попередні оплати не враховуються);
  • період, який можна обрати для спостереження — три попередні роки, як наведено у прикладі 3 до ПБО 10 (хоча це не догма, можливі й інші варіанти).

У листі № 31-04200-20-16/8181 роз’яс-нено, що метод визначення величини резерву сумнівних боргів за питомою вагою дає змогу забезпечити виконання принципу обачності шляхом щомісячного нарахування резерву сумнівних боргів, застосовуючи до чистого доходу звітного місяця коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості, визначений з урахуванням визнаної безнадійною дебіторської заборгованості за попередній рік. Якщо підприємством сума безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди, обрані для спостереження, не визнавалася, то коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості дорівнюватиме нулю.

Відповідно до п. 8 ПБО 10 залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату. Оскільки при застосуванні способу визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході залишок резерву сумнівних боргів може щомісяця зростати, то бухгалтеру потрібно постійно слідкувати, щоб залишок резерву не перевищив суму дебіторської заборгованості.

ПРИКЛАД 2

Визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Підприємство «Орхідея» у межах методу застосування коефіцієнта сумнівності використовує спосіб визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Відповідно воно визначає величину резерву сумнівних боргів виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати.

Для визначення коефіцієнта сумнівності підприємство для спостереження обрало період за попередні три роки (табл. 2).

Таблиця 2

Рік

Чистий дохід від реалізації продукції товарів, робіт,
послуг на умовах наступної оплати, грн.

Сума дебіторської заборгованості за продукцію, товари (роботи, послуги), яку визнано безнадійною, грн.

2013

64 000 000

40 000

2014

80 000 000

56 000

2015

120 000 000

72 000

Разом

264 000 000

168 000

 

При застосуванні цього способу коефіцієнт сумнівності визначається як частка від ділення суми дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, що визнана безнадійною, на чистий дохід від їх реалізації на умовах наступної оплати.

За умовами прикладу, що розглядається, показники беруться за три попередні роки, відповідно коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості становить 0,0006 (168 000 : 264 000 000).

Залишок резерву сумнівних боргів на кінець дня 31.05.2016 р. становить 90 000 грн. За рахунок резерву сумнівних боргів у червні 2016 р. списано безнадійну дебіторську заборгованість за реалізовану готову продукцію, за якою минув строк позовної давності, у сумі 6000 грн.

Чистий дохід підприємства від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати за червень 2016 р. становить 8 000 000 грн. Оскільки коефіцієнт сумнівності становить 0,0006, то підприємство здійснює нарахування резерву сумнівних боргів у червні у сумі 4800 грн. (8 000 000 грн. × 0,0006).

Відповідно на кінець дня 31.06.2016 р. резерв сумнівних боргів становитиме:

90 000 грн. – 6000 грн. + 4800 грн. = 88 800 грн.

У податковому обліку згідно з пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних ПБО або МСФЗ, тобто на 4800 грн.

Як операції з резервом сумнівних боргів відображаються у бухгалтерському і податковому обліку, наведено у табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено залишок резерву сумнівних боргів на кінець дня 31.05.2016 р.

-

38

90 000

-

2

Списано безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів

38

361

6 000

-*

3

Нараховано у червні 2016 р. суму, що спрямовується на збільшення резерву сумнівних боргів

944

38

4 800

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на 4800 грн.

4

Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів та витрат

791

944

4 800

-

5

Відображено залишок резерву сумнівних боргів на кінець дня 30.06.2016 р.

-

38

88 800

 

*У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості (лист № 5388/6/99-99-19-02-02-15).

 

Спосіб класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення

У межах методу застосування коефіцієнта сумнівності розрахунок цього коефіцієнта можна здійснити також другим способом — класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення.

Застосовувати цей спосіб можна за двома варіантами, що продемонстровано у прикладі 1 (перший варіант) і прикладі 2 (другий варіант) до ПБО 10.

Розглянемо, як застосовувати перший варіант цього способу. При цьому звернемо увагу на те, що при класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення:

підприємство самостійно обирає період для спостереження за дебіторською заборгованістю. Зауважимо, що у прикладі 1 до ПБО 10 такий період становить шість місяців;

підприємству слід також здійснити групування дебіторської заборгованості за строками непогашення, які підприємство визначає самостійно, тобто самостійно обирає період для спостереження за дебіторською заборгованістю.

У зв’язку з цим нагадаємо класифікацію дебіторської заборгованості згідно зі строками непогашення, наведеними у розділі ІХ Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), а саме:

1 група — до 12 місяців;

2 група — від 12 до 18 місяців;

3 група — від 18 до 36 місяців.

Як бачимо, максимальний строк непогашення становить лише 36 місяців. Звернемо увагу, що хоча загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 Цивільного кодексу), позовну давність, встановлену законом, може бути збільшено за домовленістю сторін, при цьому договір про збільшення позовної давності укладається у письмовій формі (частина перша ст. 259 цього Кодексу).

Таким чином, підприємства можуть установити в договорі, що строк позовної давності за ним становить чотири роки або п’ять років тощо. Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (частина перша ст. 261 Цивільного кодексу).

Крім того, ст. 8 Конвенції про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів, яку ратифіковано постановою № 3382, установлено, що для країн-учасниць, які є сторонами зовнішньоекономічного договору (якщо укладені ними конт-ракти не суперечать вимогам Конвенції), строк позовної давності становить чотири роки.

Отже, оскільки у підприємства на цілком законних підставах в обліку можуть бути відображені дебіторські заборгованості, строк непогашення яких значно перевищує 36 місяців, то таким підприємствам доцільно не обмежувати верхню межу строку непогашення 36 місяцями. Наприклад, можна класифікувати дебіторську заборгованість згідно зі строками непогашення на такі три групи:

1 група — до 12 місяців;

2 група — від 12 до 18 місяців;

3 група — від 18 місяців.

Крім того, у прикладі 1 до ПБО 10 міститься неточність, на яку слід звернути увагу. У шапці таблиці з прикладу 1 до ПБО 10 зазначено, що в ній наведено сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього місяця. Наприклад, у рядку «Грудень» зазначено, що у грудні списано 550 грн. безнадійної заборгованості, яка відноситься до 1 групи, при цьому сальдо цієї групи дебіторської заборгованості на кінець попереднього місяця (тобто на кінець листопада) становить 17 000 грн. (відповідно таке саме сальдо для 1 групи дебіторської заборгованості буде на початок грудня). Водночас нижче цієї таблиці наведено порядок розрахунку коефіцієнта сумнівності і в опису показника Дзн зазначено, що Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець н-ного місяця обраного для спостереження періоду. Далі в розрахунках, зокрема, використані ті самі 17 000 грн., які вже начебто є сальдо 1 групи дебіторської заборгованості на кінець грудня (хоча, як вже було сказано вище, це сальдо 1 групи дебіторської заборгованості на кінець листопада та на початок грудня).

Таким чином, вважаємо, що в описі показника Дзн має бути зазначено таке: Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на початок н-ного місяця обраного для спостереження періоду.

З урахуванням цього зауваження розглянемо порядок розрахунку резерву сумнівних боргів на основі класифікації дебіторської заборгованості на прикладі.

ПРИКЛАД 3

Класифікація дебіторської заборгованості за строками непогашення. Підприємство «Говерла» у межах методу застосування коефіцієнта сумнівності використовує спосіб класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення.

Для визначення коефіцієнта сумнівності на чергову дату балансу — 30.06.2016 р. підприємство для спостереження обрало період за останні півроку (січень — червень 2016 р.) (табл. 4).

 

Таблиця 4

Місяць

Фактично списано безнадійної дебіторської заборгованості, грн.

Сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи на кінець попереднього місяця (це саме сальдо відображено на початок поточного місяця), грн.

1 група

2 група

3 група

1 група

2 група

3 група

Січень

4800

6400

7600

160 000

144 000

136 000

Лютий

-

3200

5600

176 000

96 000

112 000

Березень

6000

4000

-

120 000

104 000

116 000

Квітень

2400

-

6160

128 000

96 000

88 000

Травень

-

5200

-

144 000

92 000

104 000

Червень

4400

6800

11 200

136 000

112 000

128 000

Разом

17 600

25 600

30 560

Х

Х

Х

 

Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за такою формулою:

Кс = (∑ Бзн : Дзн) : i,

де Бзн — фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за н-ний місяць обраного для спостереження періоду;

Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на початок н-ного місяця обраного для спостереження періоду;

i — кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

Коефіцієнт сумнівності відповідної групи дебіторської заборгованості становить:

першої: (4800 : 160 000 + 6000 : 120 000 + 2400 : : 128 000 + 4400 : 136 000) : 6 = 0,022 (2,2%);

другої: (6400 : 144 000 + 3200 : 96 000 + 4000 : 104 000 + + 5200 : 92 000 + 6800 : 112 000) : 6 = 0,039 (3,9%);

третьої: (7600 : 136 000 + 5600 : 112 000 + 6 160 : : 88 000 + 11 200 : 128 000) : 6 = 0,044 (4,4%).

Резерв сумнівних боргів, що розраховується на дату балансу, використовуватиметься у майбутніх періодах, тому й розраховувати його доцільно на основі найостанніших даних щодо суми сальдо дебіторської заборгованості відповідної групи. Такими даними є сальдо дебіторської заборгованості на кінець дня 30.06.2016 р., яке відповідно дорівнюватиме сальдо на початок третього кварталу 2016 р. (на початок дня 01.07.2016 р.). Згідно з п. 8 ПБО 10 за методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Отже, якщо (умовно) сальдо дебіторської заборгованості на кінець дня 30.06.2016 р. (та на початок третього кварталу 2016 р.) становило:

група 1 — 140 000 грн.; група 2 — 110 000 грн.;  група 3 — 131 000 грн., то величина резерву сумнівних боргів на дату балансу 30.06.2016 р. має становити:

140 000 × 0,022 + 110 000 × 0,039 + 131 000 × 0,044 = 13 134 грн.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу (у прикладі — 13 134 грн.) відповідно до п. 8 ПБО 10 повинна становити залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Враховуючи це, підприємство повин-но на підставі даних щодо величини резерву сумнівних боргів на попередню дату балансу та про використання резерву сумнівних боргів після попередньої дати балансу здійснити відповідні коригування.

Наприклад, величина резерву сумнівних боргів на попередню дату балансу — 31.03.2016 р. становила 49 660 грн., протягом квітня — червня 2016 р. списано безнадійну дебіторську заборгованість, за якою минув строк позовної давності, у сумі 36 160 грн., з них у квітні списано 8560 грн. такої заборгованості, у травні — 5200 грн., у червні 22 400 грн.

За таких умов, щоб величина резерву сумнівних боргів на кінець дня 30.06.2016 р. дорівнювала розрахованій сумі (13 134 грн.), цей резерв потрібно скоригувати (зменшити) на 366 грн. (49 660 грн.  – 36 160 грн. – 13 134 грн.).

Таке коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів відображається за Дт рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у кореспонденції з Кт субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Як зазначалося вище, у податковому обліку відповідно до пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних ПБО або МСФЗ, тобто у нашому прикладі на 366 грн.

Розглянемо, як підприємству відобразити у бухгалтерському і податковому обліку операції з резервом сумнівних боргів (табл. 5).

Таблиця 5


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено залишок резерву сумнівних боргів на кінець дня 31.03.2016 р.

-

38

49 660

-

2

Списано безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів:

 

 

 

 

у квітні 2016 р.

38

361

8560

-*

у травні 2016 р.

38

361

5200

-*

у червні 2016 р.

38

361

22 400

-*

3

Здійснено коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів у червні 2016 р.

38

719

366

Фінансовий результат до оподат-кування зменшується на 366 грн.

4

Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів та витрат

719

791

366

-

5

Відображено залишок резерву сумнівних боргів на кінець дня 30.06.2016 р.

-

38

13 134

 

*У разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості (лист № 5388/6/99-99-19-02-02-15).

 

Спосіб середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості

У межах методу застосування коефіцієнта сумнівності розрахунок коефіцієнта сумнівності передбачено здійснювати також третім способом, суть якого відповідно до п. 8 ПБО 10 полягає у визначенні середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років.

У ПБО 10 не наведено ні докладних роз’яснень щодо застосування цього способу, ні прикладу, який би демонстрував, як на практиці його використовувати. У листі № 31-34000-20-25/21471 надано роз’яснення, що при застосуванні методу визначення величини резерву сумнівних боргів виходячи з середньої питомої ваги, списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років, коефіцієнт сумнівності визначається як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді.

Отже, підприємство має можливість використовувати третій спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності, застосовуючи роз’яснення, надане у зазначеному листі (хоча для практичного застосування цього способу бажано було б отримати більш докладні пояснення). Водночас підприємство може не ризикувати і застосувати інші способи розрахунку коефіцієнта сумнівності та визначати резерв сумнівних боргів, які докладно описано у ПБО 10.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42