Статті

Амортизація нематеріальних активів

11.09.2018 / 15:02
Амортизація нематеріальних активів

У господарській діяльності майже кожного підприємства крім матеріальних ресурсів (основні й оборотні засоби) використовуються ресурси, що не мають матеріальної форми, — нематеріальні активи. Про те, що слід враховувати при нарахуванні амортизації таких активів, які є відмінності при її нарахуванні у бухгалтерському та податкову обліку, читайте далі.

Основні аспекти

Хоча у цій статті буде розглянуто питання амортизації нематеріальних активів (далі — НМА), інформація про які у бухгалтерському обліку формується відповідно до ПБО 8, проте для розгляду основних аспектів амортизації звернемося не лише до цього ПБО, а й до ПБО 7, оскільки саме у цьому положенні докладно розповідається про амортизацію та порядок застосування методів амортизації.

Відповідно до п. 4 ПБО 7 амортизація — систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням виготовлятиметься (виконуватиметься) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання об’єктів НМА, проте є об’єкти НМА з невиз­наченим строком корисного використання, про що докладніше буде сказано далі.

Вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Згідно з п. 4 ПБО 7 ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Однак щодо ліквідаційної вартості об’єктів НМА слід враховувати спеціальну норму п. 28 ПБО 8, відповідно до якої під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість НМА прирівнюється до нуля, крім випадків:

  • коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;
  • коли ліквідаційну вартість може бути визначено на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Відповідно до п. 4 ПБО 7 залишкова вартість — різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Саме за залишковою вартістю НМА включаються до валюти балансу.

Накопичена амортизація НМА — сума амортизації об’єкта НМА з початку його корисного використання (п. 4 ПБО 8).

Нарахування у бухобліку

Згідно з п. 4 ПБО 8 нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. При цьому до НМА відносяться усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Слід також враховувати, що у п. 1.2 Методрекомендацій № 1327 роз’яснено, що НМА вважаються, зокрема, немонетарні активи незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації), тобто строк корисного використання НМА може бути меншим ніж один рік.

Об’єктом амортизації у бухгалтерському обліку є первісна (переоцінена) вартість об’єкта НМА за вирахуванням його ліквідаційної вартості (п. 5.1 Методрекомендацій № 1327).

Відповідно до п. 25 ПБО 8 нарахування амортизації НМА (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До НМА з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких НМА. Отже, на підставі цієї норми можна зробити висновки, що:

  • право постійного користування земельною ділянкою не підлягає амортизації;
  • НМА з невизначеним строком корисного використання також не підлягають амортизації. Наприклад, частиною 12 ст. 13 Закону № 222 передбачено видачу ліцензій на необмежений строк. Відповідно права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, у бухгалтерському обліку не амортизуються згідно з п. 25 ПБО 8 як НМА з невизначеним строком корисного використання.

Крім того, у п. 5.1 Методрекомендацій № 1327 також установлено, що право на використання вигід від скорочення викидів парникових газів амортизації не підлягає.

Згідно з п. 26 ПБО 8 при визначенні строку корисного використання об’єкта НМА слід ураховувати:

  • строки корисного використання подібних активів;
  • моральний знос, що передбачається;
  • правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;
  • очікуваний спосіб використання НМА підприємством;
  • залежність строку корисного використання НМА від строку корисного використання інших активів підприємства.

Для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством (п. 26 ПБО 8). Як бачимо, у цьому випадку підприємству надано право самому вирішувати, чи буде воно у бухгалтерському обліку застосовувати строки корисного використання об’єктів НМА, встановлені податковим законодавством.

Згідно з пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років. То чи можна на підставі норм п. 26 ПБО 8 та пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу амортизувати права на провадження діяльності, які засвідчуються, наприклад, ліцензіями, виданими на необмежений строк, протягом самостійно визначеного підприємством строку 10 років не лише у податковому обліку, але й бухгалтерському обліку?

У бухгалтерському обліку такі права на провадження діяльності амортизувати недоцільно. Це пояснюється тим, що, по-перше, такими правами можна користуватися необмежений строк, тому з економічної точки зору їх амортизація є сумнівною. По-друге, норму п. 26 ПБО 8 щодо застосування у бухгалтерському обліку строків корисного використання НМА, установлених податковим законодавством, можна тлумачити так, що вона поширюється лише на ті НМА, які підлягають амортизації у бухгалтерському обліку (тобто якщо певний НМА дозволено амортизувати у бухгалтерському обліку, то лише тоді для нарахування його амортизації у бухгалтерському обліку підприємство може застосовувати відповідні строки корисного використання, встановлені податковим законодавством).

По-третє, для підприємства може бути вигідним, коли права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, не амортизуються у бухгалтерському обліку, але в податковому обліку відповідно до пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу на них нараховується амортизація (наприклад, протягом строку 10 років, який самостійно визначило підприємство). Якщо підприємство зобов’язане здійснювати за результатами року коригування фінрезультату до оподаткування на відповідні різниці, то воно зобов’язане на суму амортизації НМА, нарахованої у бухгалтерському обліку, збільшити такий фінрезультат (при цьому амортизація у бухгалтерському обліку становить 0 грн, тобто фактично фінансовий результат не збільшується), а на суму амортизації НМА, що нарахована у податковому обліку, зменшити такий фінрезультат (пункти 138.1 та 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Отже, оскільки у податковому обліку щодо прав на провадження діяльності нараховуватиметься певна сума амортизації, підприємство завдяки механізму коригування на різниці тимчасово зможе зменшувати фінрезультат до оподаткування (і, відповідно, тимчасово сплачувати меншу суму податку на прибуток підприємств) на абсолютно законних підставах. Проте у майбутніх періодах при списанні з балансу такого НМА різниці, які відображаються у податковому обліку, вже збільшуватимуть фінрезультат до оподаткування.
Згідно з п. 27 ПБО 8 метод амортизації НМА обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 7. Отже, при нарахуванні амортизації НМА можуть використовуватися методи амортизації, передбачені п. 26 ПБО 7 та п. 5.7 Методрекомендацій № 1327, а саме:

  • прямолінійний метод;
  • метод зменшення залишкової вартості;
  • метод прискореного зменшення залишкової вартості;
  • кумулятивний метод;
  • виробничий метод.

Відповідно до п. 29 ПБО 8 нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому НМА уведено в господарський оборот. Проте при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації починається з дати, що настає за датою введення об’єкта НМА у господарський оборот.

Згідно з п. 1.4 Методрекомендацій № 1327 введення в господарський оборот об’єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюються типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом № 732. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими НМА можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у такому разі назви і реквізитів форми щодо НМА.

Суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і накопиченої амортизації НМА (п. 29 ПБО 8). Зауважимо, що сума амортизації не обов’язково визнається у складі витрат саме в тому періоді, в якому відбулося її нарахування.

Сума нарахованої у бухгалтерському обліку амортизації відображається не лише за Дт рахунків обліку витрат діяльності, а й, приміром, за Дт рахунків обліку витрат виробництва, внаслідок чого такі суми амортизації можуть капіталізуватися та враховуватися, зокрема, у собівартості готової продукції, яка поки що зберігається на складі підприємства. Наприклад, якщо використання об’єкта НМА пов’язано з виробництвом продукції, то амортизація відображається за Дт рахунків 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати».

При використанні об’єкта НМА загальногосподарського призначення сума нарахованої амортизації відображається за Дт рахунку 92 «Адміністративні витрати». Якщо об’єкт НМА використовується для цілей збуту (продажу) товарів, то підприємство суму нарахованої амортизації відображає за Дт рахунку 93 «Витрати на збут». При використанні об’єкта НМА на об’єктах житлово-комунального та соціально-культурного призначення підприємства сума нарахованої амортизації відображається за Дт рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Отже, при нарахуванні амортизації НМА слід враховувати, з якою метою використовується відповідний об’єкт. При цьому сума накопиченої амортизації відображається за Кт субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» до рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Слід також врахувати, що згідно з Інструкцією №  291 на суму нарахованої амортизації необоротних активів (у тому числі об’єктів НМА) відбувається збільшення залишку на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування». Залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» зменшується на суму використаної на капітальні інвестиції амортизації.

Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття НМА (п. 30 ПБО 8).

Згідно з п. 31 зазначеного ПБО термін корисного використання НМА та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. НМА з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року також оцінюються на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання, і за відсутності таких ознак підприємством установлюється строк корисного використання таких НМА.

Амортизація НМА нараховується виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання починаючи з місяця, що настає за місяцем змін.

Визначення об’єкта оподаткування

Порядок розрахунку амортизації НМА для визначення об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу.

Відповідно до пп. 138.3.1 цього пункту розрахунок амортизації НМА здійснюється відповідно до НПБО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 Податкового кодексу. Слід звернути увагу, що при такому розрахунку застосовуються методи ­нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу. Для ­розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу, тобто для розрахунку амортизації у податковому обліку, вартість НМА визначається без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Згідно з пп. 138.3.2 зазначеного пункту не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:

  • вартість гудвілу;
  • витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів (далі — ОЗ), невиробничих НМА;
  • витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, невиробничих НМА.

Термін «невиробничі нематеріальні активи» означає НМА, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Зауважимо, що на відміну від податкового обліку, у бухгалтерському обліку невиробничі НМА амортизуються на загальних умовах.

Сума нарахованої у звітному періоді амортизації НМА впливає на суму податку на прибуток підприємств, який сплачується до бюджету. Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу фінрезультат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації НМА відповідно до НПБО або МСФЗ.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу фінрезультат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації НМА відповідно до п. 138.3 зазначеної статті.

Нагадаємо, що згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 цього Кодексу може не здійснювати коригування фінрезультату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ зазначеного Кодексу. Про прийняте рішення такий платник податку повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік в безперервній сукупності років.

У податковому обліку застосовуються строки нарахування амортизації НМА, установлені пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу (табл. 1).

Таблиця 1

Групи НМА

Строк дії права користування

Група 1 — права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище)

Відповідно до правовстановлюючого
документа

Група 2 — права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо)

—”—

Група 3 — права на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

—”—

Група 4 — права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 5 років

Група 5 — авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки

Група 6 — інші НМА (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)

Відповідно до правовстановлюючого
документа

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років (пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу). Зауважимо, що водночас у бухгалтерському обліку НМА з невизначеним строком корисного використання взагалі не амортизується згідно з п. 25 ПБО 8.

Методи нарахування амортизації

Оскільки у п. 27 ПБО 8 установлено, що розрахунок амортизації НМА при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 8, то саме до ПБО 7 ми будемо звертатися для з’ясу­вання особливостей застосування різних методів амортизації.

Прямолінійний метод

Згідно з пп. 1 п. 26 ПБО 7 при застосуванні прямолінійного методу річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта. При цьому місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні прямолінійного методу річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Ва: Скв,

де Ва — вартість об’єкта, яка амортизується;

Скв — строк корисного використання об’єкта.

Місячна сума амортизації (Ам) визначається за такою формулою:

Ам = Ар : 12,

де Ар — річна сума амортизації;

12 — кількість календарних місяців у одному році корисного використання об’єкта НМА.

Як застосовується прямолінійний метод амортизації, розглянемо на прикладі.

Приклад 1

На підприємстві використовується об’єкт НМА, первісна вартість якого 120 000 грн, а ліквідаційна вартість — 0 грн. Строк корисного використання об’єкта становить п'ять років.

На підставі наведених вище даних визначимо необхідні для нарахування амортизації показники. Вартість, яка амортизується (Ва), визначається у сумі:

Ва = 120 000 грн – 0 грн = 120 000 грн

Річна сума амортизації (Ар) становить:

Ар = 120 000 грн : 5 = 24 000 грн

Місячна сума амортизації (Ам) дорівнює:

Ам = 24 000 грн : 12 = 2 000 грн

Як видно з наведеного, застосування прямолінійного методу не вимагає проведення складних розрахунків. Якщо, зокрема, не переглядати строк корисного використання об’єкта НМА, не переоцінювати об’єкт та не удосконалювати його, то місячна сума амортизації буде однаковою протягом строку корисного використання цього об’єкта.

Метод зменшення залишкової вартості

Відповідно до пп. 2 п. 26 ПБО 7 при застосуванні методу зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. При цьому річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість.

При застосуванні методу зменшення залишкової вартості нарахування амортизації проводиться щомісяця, а місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні методу зменшення залишкової вартості річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Вп/з х НАр,

де Вп/з — первісна вартість об’єкта на дату початку нарахування амортизації або залишкова вартість об’єкта на початок звітного року;

НАр — річна норма амортизації.

Щодо річної норми амортизації (НАр), то вона визначається за такою формулою:

НАр = 1 – n√ Вл : Вп

де n — кількість років корисного використання об’єкта;

Вл — ліквідаційна вартість об’єкта;

Вп — первісна вартість об’єкта.

У листі № 053-2989 наголошується, що при застосуванні методу зменшення залишкової вартості відповідний об’єкт повинен мати ліквідаційну вартість (тобто ліквідаційна вартість об’єкта не повинна дорівнювати нулю). Зауважимо, що такий підхід повинен застосовуватися як при амортизації ОЗ, так і при амортизації НМА. Тому ще раз повернемося до спеціальної норми п. 28 ПБО 8, відповідно до якої під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість НМА прирівнюється до нуля, крім випадків:

  • коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;
  • коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Таким чином, метод зменшення залишкової вартості при амортизації НМА можна застосовувати лише в тих випадках, коли у відповідного об’єкта НМА ліквідаційна вартість встановлена згідно з п. 28 ПБО 8 у сумі, що є більшою ніж нуль.

Як застосовується метод зменшення залишкової вартості, розглянемо на прик­ладі.

Приклад 2

На підприємстві використовується об’єкт НМА, первісна вартість якого 65 000 грн. Оскільки щодо цього об’єкта НМА існує активний ринок і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання об’єкта, то підприємство відповідно до п. 28 ПБО 8 визначило його ліквідаційну вартість у сумі 5 000 грн. Строк корисного використання об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт було придбано і введено у господарський оборот у грудні 2017 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з січня 2018 р.

Розрахувавши річну норми амортизації (НАр) за наведеною вище формулою, отримаємо 0,401297, що в процентах становитиме 40,1297 %. Далі розрахуємо суми амортизації, які нараховуються за кожний з п’яти років строку корисного використання об’єкта, за методом зменшення залишкової вартості (табл. 2).

Таблиця 2

Період

Річна сума амортизації, грн

Сума амортизації, нарахована з початку строку корисного використання до кінця відповідного року, грн

Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного
року, грн

Січень — грудень 2018 р.

65 000 × 0,401297 = 26 084,31

26 084,31

38 915,69

Січень — грудень 2019 р.

38 915,69 × 0,401297 = 15 616,75

41 701,06

23 298,94

Січень — грудень 2020 р.

23 298,94 × 0,401297 = 9 349,79

51 050,85

13 949,15

Січень — грудень 2021 р.

13 949,15 × 0,401297 = 5 597,75

56 648,60

8 351,40

Січень — грудень 2022 р.

8 351,40 × 0,401297 = 3 351,40*

60 000,00

5 000,00

*Внаслідок округлення чисел можливі незначні відхилення при розрахунку річної суми амортизації.

У більшості випадків нарахування амортизації придбаного або створеного об’єкта НМА за методом зменшення залишкової вартості починається не з січня, а з якогось іншого місяця (лютого, березня, квітня тощо). Проте згідно з пп. 2 п. 26 ПБО 7 при застосуванні методу зменшення залишкової вартості у наступному звітному році річну суму амортизації необхідно визначати як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року та річної норми амортизації.

Тепер розглянемо ситуацію, коли підприємство придбало і ввело об’єкт НМА у господарський оборот, наприклад, у вересні поточного року. Такому підприємству слід нарахувати амортизацію за методом зменшення залишкової вартості у цьому поточному році лише за три місяці — жовтень, листопад та грудень. А вже з січня починається новий звітний рік, на початок якого відповідно до пп. 2 п. 26 ПБО 7 підприємству потрібно визначити залишкову вартість об’єкта для подальшого розрахунку амортизації. Як у цьому випадку, коли об’єкт введено у господарський оборот у середині року, підприємство повинно нараховувати амортизацію за методом зменшення залишкової вартості?

Для відповіді на це питання скористаємося роз’ясненням у листі № 053-2989: при нарахуванні амортизації за методом зменшення залишкової вартості об’єкта сума амортизації за період його експлуатації в першому році експлуатації визначається як добуток річної суми амортизації (за 12 місяців) та відношення кількості місяців його експлуатації до 12, яка віднімається від первісної вартості об’єкта для визначення його залишкової вартості на початок другого року експлуатації. Оскільки у п. 27 ПБО 8 установлено, що розрахунок амортизації НМА при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 7, то роз’яснення, надане у листі № 053-2989, може бути використано як при амортизації ОЗ, так і при амортизації НМА.

Проте щодо цього роз’яснення доцільно зробити одне зауваження. Згідно з п. 29 ПБО 7 нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт став придатним для корисного використання (тобто введений в експлуатацію або у господарський оборот). Тому якщо об’єкт придбано і введено в експлуатацію (введено у господарський оборот) 1 або 2 вересня 2017 р., то можна сказати, що він у 2017 р. швидше експлуатувався (використовувався) чотири місяці, ніж три, проте амортизацію щодо нього у 2017 р. слід нараховувати лише три місяці — жовтень, листопад і грудень. Якщо ж об’єкт прид­бано і введено в експлуатацію (введено у господарський оборот) 29 вересня — три місяці, а не чотири, проте знов амортизацію щодо нього у 2017 р. слід нараховувати лише три місяці — жовтень, листопад і грудень. Таким чином, враховуючи цю особливість вітчизняного бухгалтерського законодавства щодо нарахування амортизації, більш доцільним є підхід, згідно з яким при нарахуванні амортизації за методом зменшення залишкової вартості об’єкта сума амортизації за період його експлуатації в першому році експлуатації повинна визначатися як добуток річної суми амортизації (за 12 місяців) та відношення кількості місяців, протягом яких у першому році експлуатації нараховується амортизація щодо цього об’єкта, до 12, яка віднімається від первісної вартості об’єкта для визначення його залишкової вартості на початок другого року експлуатації.

Як на практиці використовувати роз’яснення, надане у листі № 053-2989, щодо забезпечення методу зменшення залишкової вартості, розглянемо на прикладі.

Приклад 3

На підприємстві використовується об’єкт НМА, первісна вартість якого 125 000 грн. Оскільки щодо цього об’єкта НМА існує активний ринок і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта, то підприємство відповідно до п. 28 ПБО 8 визначило його ліквідаційну вартість у сумі 5 000 грн. Строк корисного використання об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт було придбано і введено у господарський оборот у вересні 2017 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з жовтня 2017 р.

Річна норма амортизації (НАр) визначається за такою формулою:

НАр = 1 – n√ Вл : Вп

Річна норма амортизації (НАр) згідно з даними, наведеними у цьому прикладі, — 0,474694, що становить 47,4694 %.

Нарахуємо амортизацію за період корисного використання об’єкта в першому році (тобто за жовтень, листопад та грудень 2017 р.). Для цього первісну вартість об’єкта на дату початку нарахування амортизації (125 000 грн) множимо на річну норму амортизації (0,474694) і визначаємо річну суму амортизації:

125 000 грн × 0,474694 = 59 336,75 грн

Сума амортизації об’єкта, яка нараховується за період його корисного використання в першому році (жовтень, листопад та грудень 2017 р.), визначається як добуток річної суми амортизації за 12 місяців (59 336,75 грн) та відношення кількості місяців його корисного використання/нарахування амортизації у першому році до 12 місяців:

59 336,75 грн × 3 міс. : 12 міс. = 14 834,19 грн

Отже, за кожний з цих трьох місяців амортизація щодо об’єкта нараховується у сумі 4 944,73 грн (14 834,19 грн : 3 міс.).

Відповідно залишкова вартість об’єкта станом на початок дня 01.01.2018 р., тобто на початок наступного звітного року, становитиме:

125 000 грн – 4 944,73 грн – 4 944,73 грн –  4 944,73 грн = 110 165,81 грн

Згідно з пп. 2 п. 26 ПБО 7 річна сума амортизації за 2018 р. визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного 2018 р. (110 165,81 грн) та річної норми амортизації (0,474694, або  47,4694 %).

Докладніше про нарахування амортизації за методом зменшення залишкової вартості у випадку коли нарахування амортизації починається не з січня звітного року (табл. 3).

Таблиця 3

Період

Річна сума амортизації, грн

Сума амортизації об’єкта, яка нараховується протягом року або його частини, грн

Сума амортизації, нарахована з початку строку корисного використання об’єкта до кінця відповідного року, грн

Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного року, грн

Жовтень — грудень 2017 р.

125 000 × 0,474694 = 59 336,75

59 336,75 × 3 міс. : 12 міс. = 14 834,19

14 834,19

110 165,81

Січень — грудень 2018 р.

110 165,81 × 0,474694 = 52 295,05

52 295,05

 

67 129,24

57 870,76

Січень — грудень 2019 р.

57 870,76 × 0,474694 = 27 470,90

27 470,90

94 600,14

30 399,86

Січень — грудень 2020 р.

30 399,86 × 0,474694 = 14 430,63

14 430,63

109 030,77

15 969,23

Січень — грудень 2021 р.

15 969,23 × 0,474694 = 7 580,50

7 580,50

116 611,27

8 388,73

Січень — вересень 2022 р.

8 388,73 × 0,474694 = 3 982,08

 

 

3 982,08 × 9 міс. : 12 міс. = 2 986,56 — приблизна сума амортизації*

8 388,73 – 5 000 = 3 388,73 — точна сума амортизації*

120 000

5 000

*При здійсненні розрахунку згідно з пп. 2 п. 26 ПБО 7 річна сума амортизації об’єкта за 2022 р. становить 3 982,08 грн (8 388,73 грн × 0,474694), відповідно сума амортизації за дев’ять місяців цього року (з січня по вересень) приблизно має становити 2 986,56 грн (3 982,08 × 9 міс. : 12 міс.). Проте сума амортизації, яка нараховується з січня по вересень 2022 р., більш точно може бути визначена як різниця між залишковою вартістю об’єкта станом на початок дня 1 січня 2022 р. (8 388,73 грн) і його ліквідаційною вартістю (5 000 грн), і ця різниця становить 3 388,73 грн (8 388,73 грн – 5 000 грн). Отже, за період з січня по жовтень 2022 р. сума нарахованої амортизації об’єкта становить 3 388,73 грн.

Щодо нарахування амортизації в останньому році корисного використання об’єкта, тобто у 2022 р., зауважимо також таке. У листі № 053-2989 роз’яснено, що при нарахуванні амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості в останній рік корисного використання об’єкта сума амортизації дорівнює залишковій вартості об’єкта за вирахуванням його ліквідаційної вартості. Вважаємо, що такий підхід щодо нарахування амортизації в останній рік корисного використання об’єкта можна застосовувати не лише при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості, але й при використанні методу зменшення залишкової вартості, що й було зроблено при нарахуванні амортизації у табл. 3.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Згідно з пп. 3 п. 26 ПБО 7 при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється виходячи із строку корисного використання об’єкта і подвоюється.

При застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості нарахування амортизації проводиться щомісяця, а місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні методу прискореного зменшення залишкової вартості річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Вп/з х НАр,

де Вп/з — первісна вартість об’єкта на дату початку нарахування амортизації або залишкова вартість об’єкта на початок звітного року;

НАр — річна норма амортизації.

Щодо річної норми амортизації (НАр), то вона визначається за такою формулою:

НАр = 1 : n х 2,

де 1 — показник, який умовно відображає первісну вартість об’єкта на дату початку нарахування амортизації або залишкову вартість об’єкта на початок звітного року;

n — кількість років корисного використання об’єкта;

2 — коефіцієнт, передбачений пп. 3 п. 26 ПБО 7.

Як нараховується амортизація за методом прискореного зменшення залишкової вартості, розглянемо на прикладі.

Приклад 4

На підприємстві використовується об’єкт НМА, первісна вартість якого 65 000 грн. Оскільки щодо цього об’єкта НМА існує активний ринок і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта, то підприємство відповідно до п. 28 ПБО 8 визначило його ліквідаційну вартість у сумі 5 000 грн. Строк корисного використання об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт було придбано і введено у господарський оборот у грудні 2017 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з січня 2018 р.

Визначимо річну норму амортизації цього  об'єкта (НАр):

НАр = 1 : 5 × 2 = 0,4

Далі розрахуємо суми амортизації, які нараховуються за кожний з п’яти років експлуатації об’єкта, за методом прискореного зменшення залишкової вартості (табл. 4).

Таблиця 4

Період

Річна сума амортизації, грн

Сума амортизації, нарахована з початку строку корисного використання об’єкта до кінця відповідного року, грн

Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного
року, грн

Січень — грудень 2018 р.

65 000 × 0,4 = 26 000

26 000

39 000

Січень — грудень 2019 р.

39 000 × 0,4 = 15 600

41 600

23 400

Січень — грудень 2020 р.

23 400 × 0,4 = 9 360

50 960

14 040

Січень — грудень 2021 р.

14 040 × 0,4 = 5 616

56 576

8 424

Січень — грудень 2022 р.

8 424 – 5 000 = 3 424*

60 000

5 000

*У листі № 053-2989 роз’яснено, що при нарахуванні амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості в останній рік корисного використання об’єкта сума амортизації дорівнює залишковій вартості об’єкта (8 424 грн) за вирахуванням його ліквідаційної вартості (5 000 грн).

Тепер знову звернемося до ситуації, коли підприємство придбало і ввело об’єкт в експлуатацію (ввело в господарський оборот), наприклад, у вересні поточного року. Якщо таке підприємство нараховує амортизацію за методом прискореного зменшення залишкової вартості, то у цьому поточному році воно повинно нарахувати амортизацію лише за три місяці — жовтень, листопад та грудень. Як у цьому випадку підприємство повинно нараховувати амортизацію за методом прискореного зменшення залишкової вартості і розподіляти її між різними роками?

Слід зазначити, що для методу зменшення залишкової вартості і методу прискореного зменшення залишкової вартості спільним є те, що при нарахуванні амортизації у наступні звітні
роки необхідно використовувати такий показник, як залишкова вартість об’єкта на початок звітного року, про що йдеться відповідно у підпунктах 2 і 3 п. 26 ПБО 7

Враховуючи цю подібність між двома зазначеними методами, підприємствам, які використовують метод прискореного зменшення залишкової вартості, при нарахуванні амортизації в першому році експлуатації (корисного використання) об’єкта, який придбано і введено в експлуатацію (введено в господарський оборот) у середині року, доцільно скористатися роз’ясненням, наданим у листі № 053-2989 для підприємств, які нараховують амортизацію за методом зменшення залишкової вартості, а саме: сума амортизації об’єкта за період його експлуатації в першому році експлуатації визначається як добуток річної суми амортизації (за 12 місяців) та відношення кількості місяців його експлуатації до 12, яка віднімається від первісної вартості об’єкта для визначення його залишкової вартості на початок другого року експлуатації.

Докладніше про це роз’яснення у розділі, присвяченому методу зменшення залишкової вартості, а як застосовувати це роз’яснення на практиці, наведено у прикладі 3 та табл. 3.

Кумулятивний метод

Відповідно до пп. 4 п. 26 ПБО 7 при застосуванні кумулятивного методу річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта, на суму числа років його корисного використання.

При застосуванні кумулятивного методу нарахування амортизації проводиться щомісячно, а місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12 (п. 29 ПБО 7).

Отже, при застосуванні кумулятивного методу річну суму амортизації (Ар) можна визначити за такою формулою:

Ар = Ва х К,

де Ва — вартість об’єкта, яка амортизується;


К — кумулятивний коефіцієнт.

Щодо кумулятивного коефіцієнта (К), то він визначається за такою формулою:

К = Рк : Счр,

де Рк — кількість років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта;

Счр — сума числа років його корисного використання об’єкта.

Наприклад, якщо строк корисного використання об’єкта НМА становить три роки, то при нарахуванні амортизації за перший рік Рк дорівнюватиме три (тобто кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта), за другий рік Рк дорівнюватиме два і так далі. А от сума числа років корисного використання об’єкта Счр за таких умов визначається так:

Счр = 1 + 2 + 3 = 6

Як нараховується амортизація НМА за кумулятивними методом, розглянемо на прикладі.

Приклад 5

На підприємстві використовується об’єкт НМА, первісна вартість якого 60 000 грн, а ліквідаційна вартість — 0 грн. Строк корисного використання об’єкта становить п’ять років. Цей об’єкт був придбаний і став придатним для корисного використання (був уведений у господарський оборот) у квітні 2018 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з травня 2018 р.

Слід зауважити, що у пп. 4 п. 26 ПБО 7 не міститься вимога про те, що при застосуванні кумулятивного методу річна сума амортизації визначається з урахуванням залишкової вартості об’єкта на початок звітного року (як це передбачено для методу зменшення залишкової вартості та методу прискореного зменшення залишкової вартості). Отже, при розрахунку амортизації відповідно до умов цього прикладу річна сума амортизації для першого року корисного використання об’єкта визначається для 12-місячного періоду з травня 2018 р. по квітень 2019 р., для другого року корисного використання об’єкта — для 12-місячного періоду з травня 2019 р. по квітень 2020 р., і так далі.

Вартість об’єкта НМА, яка амортизується (Ва), згідно з умовами цього прикладу становить:

Ва = 60 000 грн − 0 грн = 60 000 грн

Якщо строк корисного використання об’єкта НМА становить п’ять років, то при нарахуванні амортизації за перший рік Рк дорівнюватиме п’ять (тобто кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта), за другий рік Рк — чотири і так далі. А от сума числа років корисного використання об’єкта Счр за таких умов визначається так:

Счр = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Отже, кумулятивний коефіцієнт К для першого року корисного використання об’єкта, за який амортизація нараховується з травня 2018 р. по квітень 2019 р., становить 5/15, для другого року, за який амортизація нараховується з травня 2019 р. по квітень 2020 р., дорівнюватиме 4/15, і так далі (табл. 5).

Таблиця 5

Період

Кумулятивний коефіцієнт

Річна сума амортизації, грн

Сума амортизації, нарахована з початку строку корисного використання об’єкта до кінця відповідного року корисного використання, грн

Залишкова вартість об’єкта на кінець відповідного року корисного використання, грн

Травень 2018 р. — квітень 2019 р.

5/15

60 000 × 5/15 = 20 000

20 000 (на кінець дня 30.04.2019 р.)

40 000

Травень 2019  р. — квітень 2020 р.

4/15

60 000 × 4/15 = 16 000

36 000 (на кінець дня 30.04.2020 р.)

24 000

Травень 2020 р. — квітень 2021 р.

3/15

60 000 × 3/15 = 12 000

48 000 (на кінець дня 30.04.2021 р.)

12 000

Травень 2021 р. — квітень 2022 р.

2/15

60 000 × 2/15 = 8 000

56 000 (на кінець дня 30.04.2022 р.)

4 000

Травень 2022 р. — квітень 2023 р.

1/15

60 000 × 1/15 = 4 000

60 000 (на кінець дня 30.04.2023 р.)

0

Як бачимо, методи зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод дають змогу у перші роки амортизації об’єкта НМА нараховувати більші суми амортизації, а в останні роки — менші.

Виробничий метод

Згідно з пп. 5 п. 26 ПБО 7 при застосуванні виробничого методу місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта.

Відповідно до п. 29 ПБО 7 нарахування амортизації, у тому числі за виробничим методом, проводиться щомісяця. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта.

Отже, при застосуванні виробничого методу місячну суму амортизації (Ам) можна визначити за такою формулою:

Ам = ФОм х ВСа,

де ФОм — фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг);

ВСа — виробнича ставка амортизації.

Щодо виробничої ставки амортизації (ВСа), то вона визначається за такою формулою:

ВСа = Ва : ЗОо

де Ва — вартість об’єкта, яка амортизується;

ЗОо — загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта.

Як нараховується амортизація НМА за виробничим методом, наведено у прикладі.

Приклад 6

На підприємстві використовується об’єкт НМА, первісна вартість якого 100 000 грн, а ліквідаційна вартість — 0 грн. Об’єкт НМА розрахований на виготовлення 20 000 виробів. Цей об’єкт був придбаний і став придатним для корисного використання (був уведений в господарський оборот) 11.01.2018 р., відповідно нарахування його амортизації почалося з 12.01.2018 р. У січні 2018 р. на цьому верстаті було виготовлено 85 виробів, у лютому 2018 р. — 180, березні 2018 р. — 175.

Вартість, яка амортизується (Ва), згідно з умовами цього прикладу становить:

Ва = 100 000 грн − 0 грн = 100 000 грн.

Виробнича ставка амортизації (ВСа) визначається так:

ВСа = 100 000 грн : 20 000 шт. = 5 грн/шт.

Як за таких умов розраховується амортизація об’єкта НМА за виробничим методом у січні, лютому та березні 2018 р., наведено у табл. 6.

Таблиця 6

Період

Обсяг виробленої продукції, шт.

Сума амортизації, нарахована за місяць, грн

Залишкова вартість об’єкта на кінець місяця, грн

Січень 2018 р.

85

85 × 5 = 425

99 575

Лютий 2018 р.

180

180 × 5 = 900

98 675

Березень 2018 р.

175

175 × 5 = 875

97 800

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон № 222 — Закон України від 02.03.2015 р. № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності». Наказ № 732 — наказ Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. ПБО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Методрекомендації № 1327 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327. Лист № 053-2989 — лист Мінфіну України від 25.06.2001 р. № 053-2989 «Щодо нарахування амортизації основних засобів на підприємстві»

«Гарячі лінії»

Дата: 29 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42