Новини

Уникнення подвійного оподаткування: чи правильно ви застосовуєте норми міжнародних договорів?

02.04.2020 / 10:29

Інна ВАСІЛЬЄВА, консультант Департаменту трансфертного ціноутворення (АФ «Аудит-Інвест»)

В умовах ведення зовнішньоекономічної діяльності українські підприємства досить часто здійснюють операції з виплати доходів нерезидентам, які мають оподатковуватись в Україні (ст. 141 ПКУ).

Українське підприємство як податковий агент нерезидента в Україні має утримати відповідну суму податку з такого доходу з урахуванням вимог міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування, укладеного з країною резидентства контрагента (далі — міжнародний договір або Конвенція).

Стаття 9 Конституції України визнає міжнародні договори України частиною національного законодавства. Водночас ст. 3 ПКУ встановлює пріоритет правил міжнародних договорів України над правилами, встановленими ПКУ.

Відомо, що міжнародні договори можуть обмежувати дію окремих норм ПКУ шляхом повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Натомість вони не можуть встановлювати правила оподаткування в Україні, які не передбачені національним законодавством. Адже ПКУ визначений вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування.

Тож при виплаті доходів нерезиденту із джерелом їх походження з України застосування вимог ПКУ здійснюється в частині, що не суперечить відповідному міжнародному договору про уникнення подвійного оподаткування.

Загальний алгоритм правової оцінки необхідності утримання податку з доходу нерезидента має такий вигляд:

  • автономна оцінка ситуації з огляду на законодавство України, а саме: визначення об’єкта оподаткування, ставки податку та особи, яка має сплатити такий податок;
  • автономна оцінка ситуації з огляду на міжнародний договір щодо визначення межі ставки податку, до якої відповідний дохід (прибуток) нерезидента може оподатковуватись в Україні або взагалі має бути звільнений від оподаткування;
  • застосування норм законодавства України в тій частині, що не суперечить правилам міжнародного договору.

Конвенції, укладені Україною з різними державами, мають схожу структуру. Норми, які визначають права відповідної договірної держави оподатковувати певні доходи, як правило, містяться в статтях 6 — 21 Конвенції (окрім ст. 9, у якій йдеться про застосування принципу «витягнутої руки» до розподілу прибутку між асоційованими підприємствами):

Номер статті

Назва статті

Норма застосовується до доходів:

Особливі умови щодо постійного представництва

юросіб

фізосіб

6

«Доходи від нерухомого майна»

+

+

7

«Доходи від підприємницької діяльності»

+

+

8

«Міжнародний морський та авіаційний транспорт»

+

10

«Дивіденди»

+

+

+

11

«Проценти»

+

+

+

12

«Роялті»

+

+

+

13

«Доходи від відчуження майна»

+

+

+

14

«Незалежні особисті послуги»

+

+

15

«Доходи від зайнятості»

+

+

16

«Винагорода директорів»

+

17

«Актори та спортсмени»

+

18

«Пенсії»

+

19

«Державні послуги»

+

20

«Студенти»

+

21

«Інші доходи»

+

+

+

Усі особливі норми Конвенції мають пріоритет перед ст. 7 «Доходи від підприємницької діяльності» та ст. 21 «Інші доходи». А ст. 7 має відповідний пріоритет перед ст. 21.

Крім того, як видно з таблиці окремі статті Конвенції часто мають особливі правила оподаткування доходів нерезидента у випадку наявності в останнього ознак постійного представництва в Україні (у розумінні термінів Конвенції).

Тож при застосуванні правил певної Конвенції щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів юридичних осіб — нерезидентів із джерелом їх походження з України слід дотримуватись такого порядку:

  • визначення виду доходу, що отримує нерезидент (фрахт, інжиніринг, орендна плата тощо);
  • оцінка наявності ознак постійного представництва нерезидента в Україні в розумінні термінів Конвенції;
  • оцінка можливості застосування статей з 6 по 13 (окрім 7) з урахуванням наявності ознак постійного представництва;
  • оцінка можливості застосування ст. 7 «Доходи від підприємницької діяльності» з урахуванням наявності ознак постійного представництва;
  • застосування ст. 21 «Інші доходи» з урахуванням наявності ознак постійного представництва.

При цьому, починаючи з третього кроку, кожен наступний крок має сенс, якщо за попереднім отримано негативну оцінку.

Якщо номери відповідних статей в окремих Конвенціях відрізняються (наприклад, між Україною та Лівією, в якій ст. 8 — це «Доходи від підприємницької діяльності»), алгоритм їх застосування по суті лишається незмінним.

ПРИКЛАД

Особливу увагу слід звернути на визначення ознак постійного представництва. Розглянемо цю особливість на прикладі надання резидентом Чеської Республіки інжинірингових послуг з направленням персоналу в Україну строком на чотири місяці.

Оцінка ситуації з огляду на законодавство України:

  • доходи від інжинірингу — це особливий вид доходу, з якого відповідно до пп. 141.4.2 резидент України має утримати 15 % податку на прибуток;

  • пп. 14.1.193 ст. 14 ПКУ не вимагає створення постійного представництва нерезидента в Україні з метою надання таких послуг, оскільки їх тривалість не перевищує шість місяців протягом дванадцятимісячного періоду.

Оцінка ситуації з огляду на Конвенцію:

  • вид доходу нерезидента — дохід від підприємницької діяльності, інжинірингові послуги;

  • оцінка наявності ознак постійного представництва — відповідно до правил пп. b п. 3 ст. 6 Конвенції нерезидент має ознаки постійного представництва в Україні, оскільки тривалість надання послуг в Україні перевищує три місяці;

  • оцінка можливості застосування статей з 6 по 13 (окрім 7) — статті не застосовуються до доходів від надання інжинірингових послуг;

  • оцінка можливості застосування ст. 7 «Доходи від підприємницької діяльності» — надання інжинірингових послуг є підприємницькою діяльністю нерезидента, а отже ст. 7 має бути застосовано до таких доходів.

Отже, з огляду на  ст. 7 Конвенції доходи від підприємницької діяльності резидента Чеської Республіки можуть оподатковуватися в Україні в тій частині, яка стосується його постійного представництва.

Щодо застосування норм законодавства України в частині, що не суперечить правилам міжнародного договору, то зважаючи на вужче тлумачення терміна «постійне представництво» в міжнародному договорі, діяльність резидента Чеської Республіки з надання інжинірингових послуг в Україні відповідає ознакам постійного представництва, а отже може оподатковуватися в Україні, що не суперечить нормам ПКУ.

Отже, особа, яка здійснює виплату доходу від інжинірингу в такій ситуації, має утримати з такої виплати податок за ставкою 15 % (пп. 141.4.2 ст. 141 ПКУ).

Додатково звертаємо увагу, що з 01.12.2019 р., для України набрала чинності Багатостороння конвенція про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування. Цією Конвенцією вносяться зміни до усіх угод про оподаткування, укладених між Україною та іншими країнами, які також підписали Багатосторонню конвенцію та розповсюдили її дію на угоду про оподаткування з Україною, шляхом внесення цієї угоди до свого Протоколу про приєднання до Багатосторонньої Конвенції. Тож починаючи з 01.12.2019 р. норми міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються з урахуванням норм Багатосторонньої конвенції, у випадку якщо обидві договірні держави внесли таке положення до Протоколу про приєднання до Багатосторонньої Конвенції.
Деталі щодо Протоколів про приєднання до Багатосторонньої Конвенції різних країн можна тут.

«Гарячі лінії»

Дата: 4 червня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42