Новини

Відстрочені податки: «згортаємо» або «розгортаємо»?

29.04.2020 / 12:33

Віктор ШЕКЕРА, директор групи податкового консультування (KPMG в Україні)

Іноді бувають такі ситуації, що основні засоби підприємства амортизуються в бухгалтерському обліку за строками, які є меншими, ніж мінімальні строки податкової амортизації, передбачені ПКУ. Відповідно, виникає відстрочений податковий актив (ВПА).

Якщо платник одночасно здійснює дооцінку таких основних засобів у бухгалтерському обліку та визнає за рахунок власного капіталу, то виникає відстрочене податкове зобов’язання (ВПЗ).

Запитання: чи варто зазначені ВПА та ВПЗ відображати в фінансовій звітності як «згорнуті» або їх слід «розгортати»?

Акценти
В окремій фінансовій звітності за МСФЗ залишки ВПА та ВПЗ щодо зазначених операцій відображаються «згорнуто».
«Розгорнуте» відображення залишків ВПА та ВПЗ на звітну дату матиме місце в консолідованій фінансовій звітності, якщо ВПА (внаслідок різних строків податкової та бухгалтерської амортизації) та ВПЗ (внаслідок бухгалтерської дооцінки) щодо основних засобів були визнані різними звітними суб’єктами (платниками), показники яких консолідуються.
Водночас як у окремій, так і в консолідованій фінансовій звітності визнання таких ВПА (в прибутках та збитках) і ВПЗ (за рахунок власного капіталу) відображаються окремо. Подальші (після визнання переоцінки) зміни ВПА та ВПЗ пов’язані зі змінами амортизації основних засобів, тому відображатимуться у прибутках та збитках на нетто-основі.

Для надання ґрунтовної відповіді, насамперед, потрібно проаналізувати, як визначати відповідні МСБО та МСФЗ облікові особливості та правила розкриття інформації про зазначені операції у фінансовій звітності.

Як випливає з запитання, ситуація стосується, перш за все, окремої фінансової звітності за МСФЗ, тому розглянемо положення МСБО та МСФЗ, які врегульовують такі основні питання.

Чи виникають взагалі ВПА та ВПЗ щодо таких операцій?

Щодо різниці в строках амортизації для цілей фінансової звітності, відповідь більш очевидна та зазначена в підпунктах 7, 16, 17 (з наведеними прикладами) МСБО 12 «Податки на прибуток» — у такому випадку виникають «тимчасові різниці, які підлягають вирахуванню» (п. 5 МСБО 12), а отже, і ВПА.

Щодо переоцінки основних засобів, то положення ПКУ не є настільки очевидними — пп. 138.3.1 ст. 138 ПКУ встановлює, що «для розрахунку амортизації … визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку».

І тільки подальший аналіз пунктів 138.1 та 138.2 ст. 138 ПКУ, а також пунктів 5, 18 (пп. «б») та 20 МСБО 12 дає нормативні підстави для визначення різниць, які виникають під час дооцінки основних засобів у бухобліку без змін податкової (амортизованої) вартості як «тимчасові різниці, які підлягають оподаткуванню» (п. 5 МСБО 12), а отже, і для висновку щодо виникнення ВПЗ.

Зауважимо, такі висновки щодо наявності ВПА/ВПЗ є справедливими стосовно «виробничих» основних засобів, як визначено ПКУ. Втім щодо «невиробничих» основних засобів ВПА може не виникати або його сума може бути обмеженою.

Визнання ВПА/ВПЗ у прибутках та збитках або за рахунок власного капіталу — які основні відмінності?

За пп. «а» п. 58 МСБО 12, зокрема, «…відстрочені податки слід визнавати як дохід або витрати і включати до прибутку або збитку за період, окрім випадків, коли податки виникають від операції або події, яка визнається, в тому самому або  іншому періоді поза прибутком або збитком, чи в іншому сукупному прибутку або безпосередньо у власному капіталі».

Також п. 59 МСБО 12 вимагає визнавати відстрочений податок у прибутку та збитку, якщо доходи або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду та до оподаткованого прибутку (податкового збитку) іншого періоду. Відтак зміни ВПА, які виникають внаслідок різних строків «бухгалтерської» та податкової амортизації основних засобів, визнаються в прибутках та збитках.

Водночас за п. 61А та 62А МСБО 12 поточні та відстрочені податки, які належать до статей, що визнаються в тому самому або  іншому періоді, в іншому сукупному прибутку, слід визнавати в іншому сукупному прибутку. Зокрема, відстрочені податки (тобто ВПЗ) щодо зміни балансової вартості, що виникають від пере­оцінки основних засобів безпосередньо у власному капіталі, слід визнавати безпосередньо у власному капіталі.

Утім п. 42 МСБО 16 «Основні засоби» встановлює, що вплив податків на прибуток (якщо він є), який є результатом переоцінки основних засобів, визнається та розкривається відповідно до МСБО 12 (як зазначено вище).

Також зауважимо, що за відсутності подальших дооцінок (уцінок) основних засобів, які б здійснювалися за рахунок капіталу, подальші (після визнання пере­оцінки) зміни ВПА та ВПЗ будуть пов’язані з різницями амортизації основних засобів, яка визнається в прибутках та збитках. Тому такі «подальші» зміни ВПА та ВПЗ відображатимуться у прибутках та збитках на нетто-основі (п. 58А МСБО 12).

Чи відрізняються за строками використання ВПА та ВПЗ?

Оскільки зазначені ВПА та ВПЗ пов’язані з одними і тими самими об’єктами основних засобів, строки використання таких ВПА та ВПЗ будуть однаковими, і відтак ні положення ПКУ, ні МСБО 12 не накладають додаткових обмежень через різні строки реалізації (використання) ВПА та ВПЗ.

Чи передбачають МСФЗ (МСБО) інші заборони щодо визнання ВПА у зазначеному випадку?

ВПА (які виникли внаслідок різних строків бухгалтерської та податкової амортизації) слід протестувати на предмет відповідності критерію активу, оскільки ВПА визнаються тільки тоді, коли існує ймовірність того, що будуть наявні оподатковані прибутки, за рахунок яких можна використати тимчасові різниці, котрі підлягають вирахуванню (підпункти 24, 25, 27 МСБО 12).

Таке тестування слід здійснити, якщо ВПА перевищуватиме суму ВПЗ.

Які інші особливості встановлюють МСФЗ (МСБО) щодо переоцінки основних засобів?

Пункт 41 МСБО 16 встановлює перенесення до нерозподіленого прибутку сум дооцінки основних засобів, включеного до власного капіталу, коли припиняється визнання активу або актив вибуває з використання, або ліквідується, або використовується (амортизується)1. Таке перенесення з дооцінки до нерозподіленого прибутку не здійснюється через прибуток або збиток.

Відповідно, перенесення до нерозподіленого прибутку сум дооцінки основних засобів вимагає коригування такої дооцінки на суми ВПЗ, визнаних за рахунок власного капіталу. А саме: станом на звітні дати (річні або проміжні) кумулятивно як залишок переоцінки в капіталі слід визнавати переоцінку, не перенесену до нерозподіленого прибутку станом на відповідні звітні дати, зменшену на ВПЗ, нараховану з такої не перенесеної дооцінки (детальніше наведено в типових бухгалтерських проведеннях нижче).

Також послідовність дооцінок та/або уцінок (наприклад, (1) — дооцінка зі збільшенням капіталу з наступною уцінкою зі зменшенням капіталу або (2) — уцінка з визнанням втрат у прибутках та збитках з подальшим відновленням вартості активу як прибутку) можуть вплинути на послідовність визнання ВПА (ВПЗ) та віднесення (в прибутках та збитках або за рахунок власного капіталу).

Отже, відображаємо «згорнуто» або «розгорнуто»?

 

Доступ до матеріалу обмежений і доступний тільки передплатникам після авторизації
Підпишіться на журнал і Ви отримаєте доступ до всіх публікацій друкованого видання