Новини

Судова практика: помилки при відображенні доходу або витрат від дисконтування дострокової заборгованості на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об’єкта оподаткування

11.11.2020 / 12:00

Під час перевірки встановлено, що підприємство станом на 01.01.2015 р. мало заборгованість у валюті в розмірі 8 999 955 дол. США (141 916 294,41 грн). Вона виникла у зв’язку з отриманням підприємством позики у розмірі 8 999 955 дол. США від компанії з Великої Британії. Відсоткова ставка — 10 % річних; строк погашення — 31.12.2022 р.; позика надана для формування оборотних активів компанії.

На підставі акта перевірки керівник податкового органу прийняв ППР, яким зменшено суму від’ємного значення оподаткування податком на прибуток у розмірі 61 076 490,00 грн. В основу такого рішення покладено вимоги п. 140.2 ст. 140 ПКУ, за яким для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених у п. 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що здійснюють винятково лізингову діяльність, — більш ніж у 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків за кредитами, позикамита іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, над 50 % суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких відсотків.

Суди попередніх інстанцій визнали ППР протиправним та скасували його. Ухвалюючи рішення у справі, вони дійшли висновку, що зобов’язання, які виникли на підставі договору позики, за своїм змістом є довгостроковими зобов’язаннями, а тому такі зобов’язання у бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. Для розрахунку теперішньої вартості позики необхідно враховувати, що майбутні грошові потоки включатимуть не лише безпосередньо погашення боргу (суму заборгованості за тілом кредиту), а й погашення відсотків за кредитом. Отже, розрахунок контролюючим органом теперішньої вартості позики без врахування необхідності погашення відсотків за договором, за позицією судів, є необґрунтованим.

Застосовуючи до спірних правовідносин ПБО 13 «Фінансові Інструменти», суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю. При цьому ПБО 13 не містить визначення амортизованої собівартості фінансового зобов’язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актах.

За МСФЗ 39 (ІAS 39) амортизована собівартість — це вартість, за якою оцінюються фінансовий актив, фінансові зобов’язання, та яка складається з собівартості придбання, зменшеної на суму погашення основної суми боргу, збільшеної (зменшеної) на суму накопиченої амортизації будь-якої різниці між первісною вартістю та вартістю погашення, розрахованої з використанням ефективної ставки відсотка, зменшеної на суму часткового списання внаслідок зменшення корисності.

Відтак суди дійшли висновку, оскільки у 2015 — 2018 роках погашення позики не відбувалося, тому на кожну звітну дату амортизаційна собівартість зобов’язання за отриманою позикою становить 8 999 955 дол. США, за якою позивач і оцінював таке фінансове зобов’язання.

Підставою для відкриття касаційного провадження став відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права, а саме пп. 134.1.1 ст. 134 ПКУ, у подібних правовідносинах щодо обліку дебіторської та кредиторської заборгованості при складенні фінансової звітності платником податку на прибуток та їх вплив на визначення об’єкта оподаткування.

У касаційній скарзі відповідач зазначив, що при складенні фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування дострокової кредиторської/дебіторської заборгованості у момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об’єкта оподаткування.

Тому податковий орган, посилаючись на ПБО 11, 13 та 15, навів розрахунок фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості та зазначив, що операція дисконтування зводиться до такої формули:

PV = FV / (1 + i)n,

де FV — майбутня вартість; PV — теперішня вартість; і — ставка дисконтування; n — строк (число періодів). Отже, відсотковий дохід має бути визнаний підприємством та становити у загальному розмірі 81 870 817 грн.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому зазначив, що підприємство, керуючись принципом п. 9 ПБО 11, а саме тим, що визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду конкретного зобов’язання, дійшло висновку, що ставка 10 % відповідає ринковій, а ставка дисконтування дорівнює фактичній ставці за кредитом (номінал дорівнює теперішній вартості). Під час отримання кредиту на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які економічні вигоди від отримання кредиту, відмінні від його безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто про необхідність отримання доходу можна говорити лише в разі отримання кредиту не на ринкових умовах, коли ставка відсотків значно нижча за ринкову. Підприємство не мало визнавати будь-які доходи під час отримання відсоткового кредиту від нерезидента з ринковою ставкою відсотка у 2015 — 2018 роках.

Натомість позивач пояснив, що він відобразив на звітну дату суму кредиту від нерезидента за її амортизаційною собівартістю, оскільки протягом 2015 — 2018 років і до сьогодні погашення тіла кредиту не відбувалося. До того ж формула PV = FV / (1 + i)n, яка застосована податковим органом, передбачається МСБО і не була визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, що у свою чергу не зобов’язувало платників податків застосовувати її при веденні бухгалтерського обліку. Крім того, відповідач здійснив усі розрахунки в гривнях, проте за МСБО розрахунок дисконтування та амортизації дисконту потрібно здійснювати у валюті, в якій було отримано кредит (у доларах США).

Верховний Суд, переглянувши судові рішення, вирішив частково задовольнити касаційну скаргу ДПС.

Аналіз п. 140.2 ст. 140 ПКУ свідчить про те, що для застосування цієї норми мають бути дотримані певні умови. По-перше, боргові зобов’язання виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, по-друге, сума таких боргових зобов’язань має перевищувати суму власного капіталу більш ніж у 3, 5 раза, а для фінансових установ та компаній, що провадять лише лізингову діяльність, — більш ніж у 10 разів.

Встановлення судами цих обставин є першочерговим у межах спірних відносин. А вже за наявності цих умов надається правовий аналіз правильності визначення платником податків фінансового результату до оподаткування, правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості тощо.

Натомість суди попередніх інстанцій не встановили, чи є компанія (Велика Британія) пов’язаною особою — нерезидентом, чи перевищує сума боргових зобов’язань більш ніж у 3, 5 раза суму власного капіталу підприємства або більш ніж у 10 разів за умови, що позивач є компанією, яка провадить лише лізингову діяльність, і чи встановлювалось це під час податкової перевірки та зафіксовано в акті перевірки, що також не вбачається з судових рішень.

Вказані вище обставини справи досліджені у неповному обсязі. Тому Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з’ясування усіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності й обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа — направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

/постанова ВС від 01.09.2020 р. у справі № 818/1549/17/