Новини

Робота над помилками Закону № 466: друга спроба з удосконалення ПКУ

12.11.2020 / 19:06

Леонід КАРПОВ, партнер Crowe AVR Ukraine

Юрій ЦИГАНОК, молодший партнер податкової практики Crowe AVR Ukraine

Напевно, тільки лінивий не критикував навесні цього року Закон України від 16.01.2020 р. № 466-IX (далі — Закон № 466). Враховуючи його поспішне прийняття, уже тоді було зрозуміло, скільки недопрацювань і логічних невідповідностей він містить, незважаючи на задекларовані цілі з удосконалення та усунення неузгодженостей в ПКУ.

Тому законодавці були змушені повернутися до його доопрацювання та виправлення помилок. Частково це відобразилося у Законі України від 14.07.2020 р. № 786-IX (далі — Закон № 786), що набрав чинності з 8 серпня.

Але то була невелика частка необхідних виправлень. Та й не всі із запропонованих виправлень були проголосовані. А тому на початку вересня до Верховної Ради на розгляд було спрямовано законопроєкт № 4065, про який сьогодні йтиме мова. 3 листопада цей законопроєкт було прийнято в першому читанні 233 голосами, причому зі скороченими термінами підготовки до другого читання.

Тобто політична воля для його прийняття, швидше за все, є, тому давайте проаналізуємо, на що нам очікувати найближчим часом.

ОПОДАТКУВАННЯ КІК: ВІДСТРОЧЕННЯ НА РІК

Розділ II законопроєкту № 4065 містить недвозначну вказівку на те, що ст. 392 ПКУ про правила визначення та оподаткування КІК набере чинності тільки з 01.01.2022 р.

Відповідно першим звітним роком для Звіту про КІК стане 2022 рік. Причому звіт за 2022 рік контролюючі особи зможуть подати одночасно з річною декларацією про майновий стан і доходи (фізособи) або декларацією про податок на прибуток підприємств (юрособи) за наступний 2023 рік. До них потрібно буде включити показник скоригованого прибутку КІК, що підлягає оподаткуванню в Україні. Про це йдеться в новій редакції п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.

Для того щоб вважатися контролером КІК, що не має в ній контрольного пакета, у перехідний період 2022 — 2023 років резиденту достатньо мати частку більш ніж 25 %, якщо кілька резидентів України сукупно володіють 50 % і більше в такій КІК (пп. «б» пп. 392.1.2 ст. 39ПКУ). За загальним правилом з 2024 року для визнання контро­лером КІК за такими самими обставинами резидентові досить володіти міноритарною часткою більш як 10 %.

Спеціальні правила розрахунку скоригованого прибутку КІК від операцій із цінними паперами та корпоративними правами (пп. 392.3.2.1 ст. 392 ПКУ), при уцінці необоротних активів (пп. 392.3.2.2 ст. 392 ПКУ), з нарахування відсотків за борговими зобов’язаннями (пп. 392.3.2.3 ст. 392 ПКУ), та за операціями з пов’язаними нерезидентами (пп. 392.3.2.4 ст. 392 ПКУ) застосовуватимуться щодо звітних періодів тільки починаючи з 2023 року.

Фінансові санкції (штрафи та пеня), а також адміністративна та кримінальна відповідальність за порушення вимог ст. 392 ПКУ за підсумками 2022 — 2023 років не повинні застосовуватися.

Якщо говорити про особливості перехідного періоду, слід згадати про можливості ліквідації КІК без сплати податку на доходи фізосіб за 2020 — 2021 роки, яку було передбачено ще Законом № 786.

Нагадаємо, що з цією метою до підрозділу 1 перехідних положень ПКУ було додано п. 14, який передбачає для безподаткової ліквідації дві умови:

  • процедуру ліквідації розпочато не раніше 01.01.2020 р. і завершено не пізніше 31.12.2021 р.;
  • разом з декларацією про доходи за відповідний період платник подає заяву довільної форми про звільнення від оподаткування доходів від ліквідації КІК із вказівкою характеристик отриманого майна та ліквідованої компанії, а також відомості про вартість отриманого майна згідно з фінзвітністю такої компанії.

Крім цього, законопроєкт № 4065 уточнює, що доходи, отримані при безподатковій ліквідації КІК, звільнятимуться не тільки від ПДФО, а й від військового збору (пп. 1.10 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

«ДІЛОВА МЕТА» ТЕЖ ПОЧЕКАЄ

Підпункт 140.5.15 ст. 140 ПКУ про коригування на всю суму операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають «ділової мети», буде виключено із ПКУ.

Але це ненадовго. З 01.01.2022 р. «ділова мета» перейде в уже існуючі коригувальні норми про операції з:

  • придбання товарів/послуг у «низькоподаткових» нерезидентів (пп. 140.5.4 ст. 140 ПКУ);
  • продажу товарів/послуг «низькоподатковим» нерезидентам (пп. 140.5.51 ст. 140 ПКУ);
  • нарахування роялті на користь нерезидентів (пп. 140.5.6 ст. 140 ПКУ).

Враховуючи вищезазначене, якщо контролери зможуть довести, що операції не мали «ділової мети», замість звичних коригувань (на 30 % при купівлі/продажу або на суму перевищення роялті над розрахунковою величиною) застосовуватиметься коригування на повну суму операції.

«ТОНКА КАПІТАЛІЗАЦІЯ»: ТІЛЬКИ З НЕРЕЗИДЕНТАМИ

Як і передбачалося, п. 140.2 ст. 140 ПКУ про «тонку капіталізацію» відсотків за позиками у запропонованої Законом № 466 редакції містив помилку.

Фактично він надавав змогу поширити правило «тонкої капіталізації» на суми будь-яких відсотків за фінансовими зобов’язаннями як на користь нерезидентів, так і на користь резидентів.

Запропоноване законопроєктом № 4065 формулювання п. 140.2 ст. 140 ПКУ цю помилку виправляє. У ньому йдеться, якщо сума боргових зобов’язань за операціями з нерезидентами перевищує суму власного капіталу більше ніж в 3,5 раза, то фінансовий результат збільшується на суму перевищення нарахованих відсотків за операціями з нерезидентами на 30 % «податкової» EBITDA. Тобто і у гіпотезі, і в диспозиції цієї норми фігуруватимуть нерезиденти.

Інші нововведення, внесені Законом № 466, залишаються — і 30 % замість колишніх 50 %, і «податкова» EBITDA замість звичайної.

Цей дивний показник розраховується як об’єкт оподаткування (замість фінансового результату до оподаткування), збільшений на суму фінансових витрат (за даними бухобліку) і податкової амортизації (замість бухгалтерської). Причому об’єкт оподаткування в цьому разі розраховуватиметься без обліку податкових збитків минулих років і самого коригування, визначеного цим пунктом.

ПОСТІЙНІ ПРЕДСТАВНИЦТВА НЕРЕЗИДЕНТІВ, ПОДАТОК НА РЕПАТРІАЦІЮ ДОХОДІВ: ВІДСТРОЧЕННЯ НА ПІВ РОКУ

Зміни, внесені Законом № 466 до порядку оподаткування постійних представництв нерезидентів з 23 травня цього року, застали їх зненацька. Виявилося, що вже починаючи зі звіту за перше півріччя 2020 року вони втратили право визначати оподатковуваний прибуток альтернативними методами (на основі окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом, або із застосуванням коефіцієнта 0,7).

Замість цього такі представництва повинні були оподатковуватися як звичайні платники, які здійснюють свою діяльність незалежно від нерезидентів, та ще із застосуванням правил трансфертного ціноутворення. Також за перше півріччя 2020 року відзвітувати за загальною формою декларації, про що ДПС нагадала в нашумілому листі від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07.

Цілком природно, що це викликало хвилю справедливого обурення. Ну який іноземний інвестор прийде до держави, яка змінює правила оподаткування практично заднім числом, що не дає змоги планувати свою діяльність навіть на пів року вперед?

Виправити наслідки такої поспішності депутати намагалися ще в Законі № 786, а саме спробували перенести термін набрання чинності у зв’язку з новими правилами на 2021 рік. Але тоді ці виправлення не були підтримані більшістю депутатів.

Сподіваємося, що друга спроба в законопроєкті № 4065 увінчається успіхом і до кінця поточного року збережуться правила оподаткування постійних представництв нерезидентів, які діяли до 23.05.2020 р. Це стосується і їх визначення (пп. 14.1.193 ст. 14 ПКУ), і порядку постановки на облік в органах ДПС (п. 64.5 ст. 65 ПКУ), і порядку визначення об’єкта оподаткування (пп. 141.4.7 ст. 141 ПКУ).

До речі, в частині податку на доходи нерезидентів деякі нововведення Закону № 466 (зокрема, суми фрахту, прибутки від продажу цінних паперів і корпоративних прав) також відстрочені до 2021 року. Принаймні таке враження складається при швидкому прочитанні законопроєкту № 4065.

ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ: ПРІОРИТЕТ ПЕРШОГО МЕТОДУ ПОВЕРТАЄТЬСЯ

Одразу після набрання чинності Законом № 466 усі експерти одностайно зазначили, що із пп. 39.3.2.1 ст. 39 ПКУ зник пріоритет першого методу ТЦУ — методу порівняльної неконтрольованої ціни. Хоча в Настанові ОЕСР з ТЦУ він залишався, тому незрозуміло, з якою метою було внесено такі зміни до ПКУ.

Сьогодні депутати знову прагнуть викласти пп. 39.3.2.1 ст. 39 ПКУ в новій редакції. У ній буде й пріоритет першого методу, і критерії вибору найдоцільнішого з методів ТЦУ, і обов’язок контролюючого органу застосовувати той самий метод, що й платник (якщо не буде доведено, що обраний платником метод не є найбільш доцільним).

Підпункт 39.2.2.11 ст. 39 ПКУ доповнять нормою про те, що якщо сторони контрольованої операції не надають достатнього обґрунтування фактичної поведінки сторін операції та фактичних умов її проведення, функції, ризики, активи розподіляються на користь сторони контрольованої операції, яка є резидентом України. Хоча користь для резидента в цьому разі сумнівна. Єдиний «вигодонабувач» тут — контролюючий орган.

Ще одна цікава норма з’явиться в пп. 39.2.2.12 ст. 39 ПКУ. Вона гідна того, щоб її процитувати:

«Якщо комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначені згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення, відрізняються від розумів, що застосовуються між непов’язаними особами з урахуванням наявності розумної економічної причини (ділової мети) у зіставних обставинах, та буде встановлено, що непов’язані особи, які діють у зіставних умовах та ведуть себе комерційно раціонально з урахуванням альтернативних варіантів, реально доступних для кожної із сторін догоди, не вступали б у таку контрольовану операцію, контролюючий орган має право при розрахунку фінансового результату платника податку до оподаткування не враховувати (не визнавати) таку контрольовану операцію, або операція може бути замінена альтернативним варіантом з метою визначення умов договору (контракту), які б були узгоджені непов’язаними особами, що діють комерційно раціонально в зіставних умовах».

У такому разі застосовуватиметься нове податкове коригування, установлене пп. 140.5.21 ст. 140 ПКУ.

Судячи з усього у цьому разі має місце буквальне запозичення положень з Настанов ОЕСР з ТЦУ. Однак з точки зору юридичної техніки нас насторожує формулювання «якщо … буде встановлено, що … особи не вступали б… то контролюючий орган має право…».

Залишається загадкою, як можна юридично достовірно встановити, «вступали б» чи «не вступали б». Встановити можна юридичний факт (дія, подія, певні обставини), а альтернативні варіанти розвитку подій тому й залишаються альтернативними, оскільки не стали фактом, що здійснився. Сподіваємося, що до другого читання формулювання «буде встановлено» замінять хоча б на «буде доведено» з покладанням обов’язку доведення на контролюючий орган.

ПАЛИВНИЙ АКЦИЗ: ПЕРЕХІДНИЙ ПЕРІОД ДЛЯ «НОВЕНЬКИХ»

Свого часу серед безлічі змін Закон № 466 торкнувся й акцизного податку на паливо — з 23 травня поточного року пп. 215.3.4 ст. 215 ПКУ був доповнений цілою низкою нових кодів УКТ ЗЕД (2710 19 62 00 — 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00) із загальним описом «палива рідкі на основі газойлів…» і ставкою 213,5 євро за 1 000 л.

Тоді «під роздачу» потрапили навіть виробники базових масел, що паливом не є. На щастя, це непорозуміння було виправлено на рівні листів митниці й ДПС.

А сьогодні депутати згадали, що непогано було надати перехідний період до кінця 2020 року й тим, хто несподівано для себе все-таки виявився платником «паливного» акцизу, здійснюючи операції з паливом за перелічними вище кодами УКТ ЗЕД. З цією метою вони прагнуть додати нові пункти 32 — 34 до підрозділу 5 розділу ХХ ПКУ, де встановити граничний строк реєстрації нових платників «паливного» акцизу — 31.10.2020 р., а строк обладнення резервуарів рівнемірами та витратомірами — до 31.12.2020 р.

P.s. Законопроєкт № 4065 містить ще низку більш «дрібних» змін за тими аспектами, які ми сьогодні висвітили (КІК, ТЦУ, представництва тощо), а також зміни до законодавства про РРО, які поки що залишилися за кадром. Занадто глибоко аналізувати законопроєкт, прийнятий тільки в першому читанні, — невдячне заняття. Але додаємо, що незабаром Верховна Рада дасть змогу знову повернутися до цієї теми, прийнявши цей документ у другому читанні у цілому.