Новини

Податок на репатріацію у ситуаціях: судова практика щодо членських внесків, капіталізації процентів за позикою, суборенди обладнання

11.03.2021 / 15:01

Віталій СМЕРДОВ, позаштатний консультант Комітету ВРУ з питань фінансів, податкової та митної політики, партнер податкової практики Crowe Mikhailenko, директор ГО «Палата податкових консультантів», член ради Комітету міжнародного оподаткування IAA

Зазвичай виплата нерезиденту доходів із джерелом їх походження з України тягне за собою наслідки у вигляді податку на репатріацію. Однак існують ситуації, коли підстав для сплати такого податку може і не бути. За останні місяці суди винесли кілька цікавих рішень на цю тему.

Виплата нерезиденту членських внесків: чи потрібно утримувати податок на репатріацію?

Приводом для судового спору стали виплати резидентом України членських внесків на користь компаній International Association of Deposit Insurers (Швейцарія) та European Forum of Deposit Insurers (Бельгія).

На думку ДПС, такі виплати оподатковуються в Україні податком на репатріацію у розмірі 15 %.

Апеляційний суд (як, до речі, й окружний) у рішенні від 26.01.2021 р. у справі № 640/2411/20 прийняв рішення на користь податкової служби. Аргументом для суду стало те, що Конвенціями між Україною та Бельгією, а також Україною та Швейцарією не передбачено особливих умов оподаткування членських внесків.

На думку автора, такий аргумент з боку суду є заперечним. Це пов’язано, зокрема, з тим, що у згаданих Конвенціях членські внески повинні кваліфікуватися за ст. 21 як інші доходи, які не згадані прямо у Конвенції. Для таких доходів Конвенціями прямо передбачено, що вони повинні оподатковуватися лише у тій договірній державі, податковим резидентом якої є одержувач доходу, — у нашому випадку в Швейцарії та Бельгії. Таким чином, Конвенціями передбачені особливості оподаткування подібних доходів, але не прямо, а в складі інших доходів. При цьому для застосування такого правила від нерезидента потрібно отримати довідку, що підтверджує його резидентність.

До речі, пряме підтвердження саме такої позиції є і в листах податкової служби, зокрема у податковій консультації від 17.07.2017 р. № 1204/ІПК/26-15-12-03-11:

 «<…> Головне управління ДФС у м. Києві розглянуло лист щодо утримання неприбутковою організацією податку з доходів нерезидента, зокрема, під час виплати членських внесків нерезиденту — неприбутковій організації. <…>

Як зазначено у листі, підприємство здійснює виплату членських внесків нерезиденту, який знаходиться на території Королівства Бельгії. <…>

Статтею 21 Конвенції визначено порядок оподаткування інших доходів.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу. <…>

Таким чином, резидент при виплаті доходів нерезиденту може застосовувати правила міжнародного договору у разі наявності довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, відповідно до вимог ст. 103 Кодексу. <…>»

Зауважимо, що станом на сьогодні вже є рішення Верховного Суду щодо питання про оподаткування податком на репатріацію членських внесків, прийняте на користь ДПС (постанова Верховного Суду від 04.03.2021 р. у справі № 826/8409/18). Проте, на думку автора, таке негативне рішення Верховного Суду не означає, що питання остаточно вирішено. Річ у тім, що у ньому, як і в розглянутому рішенні апеляційного суду, правова позиція платника податків будувалася не на застосуванні положень Конвенції, а на тому, що організації, на користь яких проводилися виплати, не здійснюють господарської діяльності.  Тому відповідно до підпунктів 141.4.1 — 141.4.2 ст. 141 ПКУ підстав для сплати податку на репатріацію не виникає. При цьому платник податків не вимагав у нерезидентів-контрагентів довідок, що підтверджують резидентність:

 «<…> Відмовляючи в задоволенні решти позовних вимог, суди обох інстанцій дійшли висновку, що застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа (довідки), який підтверджує статус податкового резидента. Однак під час перевірки контролюючому органу не надано довідок щодо міжнародних організацій, до яких позивач спрямовував членські внески у період, який перевірявся. <…>»

При цьому наявність довідки, як ми вже бачили вище з листа податкової служби, є підставою для застосування до членських внесків звільнення відповідно до Конвенції. Головне, щоб сам нерезидент був готовий надати таку довідку.

Капіталізація процентів за позикою — не підстава для сплати податку на репатріацію?

Підставою для сплати податку на репатріацію є, зокрема, виплата процентів за позикою/кредитом на користь нерезидента. При цьому податкова служба традиційно вважає, що така виплата може здійснюватися не лише у грошовій формі, а й у будь-який іншій, — зокрема шляхом капіталізації процентів, наприклад, у тіло позики або у статутний капітал. Про це, зокрема, йдеться у податковій консультації від 25.07.2017 р. № 1343/6/99-99-15-02-02-15/ІПК:

 «<…> Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо порядку оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів за наданими кредитами/позиками, якщо такі проценти не виплачуються нерезиденту, а враховуються у збільшення суми позики/кредиту, або зараховуються як внесок до статутного капіталу позичальника <…>

Таким чином, доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу незалежно від способу виплати такого доходу, у тому числі шляхом зарахування у рахунок збільшення статутного капіталу або суми кредиту/позики. <…>»

Загалом такий підхід є життєздатним (у бухгалтерському обліку доходи у нерезидента виникають у момент нарахування процентів, а в момент їх капіталізації відбувається погашення кредиторської заборгованості перед ним, тобто по суті відбувається виплата процентів), і на практиці платники податків, як правило, його враховують.

Проте у рішенні від 29.10.2020 р. Окружний адміністративний суд м. Києва у справі № 640/2411/20 (провадження в апеляційній інстанції вже розпочато, але ще не розглянуто) дійшов висновку, що капіталізація процентів у тіло позики не передбачає отримання нерезидентом доходів, а тому податок на репатріацію за такою операцією сплачуватися не повинен:

 «<…> Позивач частково не погоджується з висновком контролюючого органу та наголошує на тому, що капіталізація нарахованих процентів не є виплатою таких процентів нерезиденту, відповідно у позивача не було правових підcтав утримувати та сплачувати податок.

<…> Таким чином, утриманню податку з доходу нерезидента передує виплата резидентом доходу з джерелом його походження з України на користь нерезидента.

Враховуючи, що позивачем не було виплачено компанії «Trackgrade Limited» нараховані проценти за договорами позик від 01.08.2012 р. № 01/0812-01, від 01.08.2013 р. № 01/0813-01, а лише капіталізовано останні, суд дійшов висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходу нерезидента. <…>»

Безумовно, такий висновок суду є позитивним для платника податків. Проте з огляду на те, що він поки підтверджується лише судом першої інстанції, а також беручи до уваги позицію податкової служби, ми не можемо рекомендувати активно дотримуватись його на практиці — принаймні до тих пір, поки така правова позиція не буде зафіксована на рівні Верховного Суду.

Устаткування отримано в суборенду від нерезидента: чи потрібно сплачувати податок на репатріацію?

У рішенні суду було розглянуто операцію з виплати компанією-резидентом України орендної плати на користь нерезидента (резидента Нідерландів) за обладнання, власником якого є інший резидент України.

На думку податкової служби, у такій операції нерезидент не є бенефіціарним власником доходів у вигляді орендної плати, а тому такі доходи повинні оподатковуватись в Україні за ставкою 15 %.

Суд у рішенні від 02.12.2020 р. у справі № 808/1996/18 став на бік податкового органу (виробництво в апеляційній інстанції відкрито, але ще не розглянуто).

З таким підходом ДПС і суду автор не згоден і ось чому. Відповідно до Конвенції між Україною та Нідерландами доходи у вигляді орендної плати за обладнання повинні класифікуватися за ст. 7 як доходи від підприємницької діяльності та в результаті оподатковуватись лише в Нідерландах. При цьому ст. 7 Конвенції не передбачає необхідності проведення тесту на бенефіціарність для застосування звільнення від податку на репатріацію в Україні. До речі, з 23.05.2020 р. таке уточнення було прямо включено до п. 103.2 ст. 103 ПКУ (після правок, внесених Законом № 466):

 «<…> Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. <…>»

 

Проте і до набрання чинності такими поправками до ПКУ потрібно було дотримуватись цих самих правил. Про це свідчать і Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР, у яких зазначено, що тест на бенефіціарність повинен проводитися лише щодо дивідендів, процентів, роялті:

«<…> For instance, some forms of tax avoidance have already been expressly dealt with in the Convention, e.g. by the introduction of the concept of “beneficial owner” (in Articles 10, 11, and 12) <…>»

Крім того, сам факт, що нерезидент здає в суборенду обладнання, власником якого він не є, не свідчить про те, що він не є бенефіціарним власником доходу від суборенди і не має права розпоряджатися ним.

Також звертаємо увагу, що у минулому схожий податковий спір вже розглядався судами, зокрема, у справі МАУ щодо суборенди літаків — рішення Окружного адміністративного суду  м. Києва від 05.02.2019 р. у справі № 640/20024/18 (в апеляційному розгляді було відмовлено). Причому у тому спорі суд прийняв рішення на користь платника податків.