Новини

Фізособа у бізнес-відносинах: запитання-відповіді

16.03.2021 / 12:07

Олександр ЄФІМОВ,
керуючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, адвокат, аудитор, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді

Фізособа-резидент надала послуги іноземній юридичній особі: чи допускається такий експорт?

Фізособа в лютому 2020 р. надала послуги з організації заходу нерезиденту. У березні 2020 р. нерезидент сплатив за отримані послуги на приватну ПК фізичній особі з призначенням платежу «Гонорар......». Нерезидент просить надати інвойс за надані послуги. Фізособа запитує, якими документами потрібно було оформити такі послуги? Чи має право фізособа продавати свої послуги на експорт? Якщо ні, то як можна врегулювати таку ситуацію?

Для початку слід визначитися з тим, право якої країни застосовується до таких правовідносин.

Якщо виходити з того, що у запитанні йдеться про організацію, яка отримала послуги від фізичної особи — резидента України, то відповідно до ст. 25 Закону України від 23.06.2005 р. № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (далі — Закон № 2709) особистим законом юридичної особи вважається право держави місцезнаходження юридичної особи. Для цілей зазначеного Закону місцезнаходженням юридичної особи є держава, у якій юридична особа зареєстрована або іншим чином створена за правом цієї держави. А відповідно до ст. 26 Закону № 2709 цивільна правоздатність та дієздатність юридичної особи визначається особистим законом юридичної особи.

Отже, юридична особа іноземної держави набуває прав та обов’язків відповідно до законодавства країни її резидентства.

Згідно зі ст. 32 Закону № 2709 зміст правочину може регулюватися правом, яке обрано сторонами, якщо інше не передбачено законом. У разі відсутності вибору права до змісту правочину застосовується право, яке має найбільш тісний зв’язок із правочином. Якщо інше не передбачено або не випливає з умов, суті правочину або сукупності обставин справи, то правочин більш тісно пов’язаний з правом держави, у якій сторона, що повинна здійснити виконання, яке має вирішальне значення для змісту правочину, має своє місце проживання або місцезнаходження.

При цьому згідно зі ст. 44 Закону № 2709 у разі відсутності згоди сторін договору про вибір права, що підлягає застосуванню до цього договору, застосовується право відповідно до частин другої та третьої ст. 32 цього Закону, а стороною, що повинна здійснити виконання, яке має вирішальне значення для змісту договору, для договору з надання послуг є виконавець.

Тож, якщо виходити з того, що за умовами запитання фізична особа — резидент надала послуги іноземній юридичній особі, при цьому про укладений договір і вибір права для його регулювання не йдеться, то застосовувати до таких правовідносин слід матеріальне право України.

Чинне законодавство не забороняє фізичній особі — резиденту України надавати послуги юридичній особі — нерезиденту.

Проте слід мати на увазі, що надання таких послуг не повинно мати ознак здійснення господарської діяльності.

Відповідно до ст. 3 ГКУ під господарською діяльністю слід розуміти діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва — підприємцями. Згідно зі ст. 42 ГКУ підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями у межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством. Суб’єктами господарювання, зокрема, визнаються громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Тобто якщо надання послуг фізичною особою іноземній юридичній особі матиме ознаки підприємницької діяльності, то така фізична особа має зареєструватися як підприємець. Інакше вона може бути притягнута до адміністративної відповідальності (ст. 164 КпАП).

Якщо ж послуги нерезиденту надавалися не на регулярній основі і не містять в собі ознак господарської діяльності, то в такому разі таке надання послуг не є порушенням чинного законодавства України.

Чинне законодавство не регулює порядок документального оформлення таких правовідносин, а тому з точки зору логіки достатньо буде укласти з нерезидентом договір, виставити йому рахунок та отримати кошти. Навіть якщо таке документальне оформлення не буде здійснено, це не вважатиметься порушенням, яке тягне застосування відповідних санкцій до фізичної особи.

Отримані кошти від нерезидента фізична особа повинна включити до своєї річної податкової декларації та сплатити з них 18 % ПДФО та 1,5 % ВЗ.

Завдаток фізособі-продавцю нерухомості за попереднім договором: чи потрібно юрособі-покупцю за таким платежем виконати обов’язок податкового агента?

Товариство-покупець, платник єдиного податку третьої групи, який має намір укласти в майбутньому основний договір купівлі-продажу нерухомого майна, уклало попередній договір купівлі-продажу та сплатило продавцю-фізособі завдаток. Від суми завдатку за попереднім договором ПДФО та ВЗ не утримувалися та не перераховувалися до держбюджету. Згодом було укладено основний договір купівлі-продажу нерухомого майна. За цим договором покупець сплатив остаточну суму фізособі-продавцю і як податковий агент перерахував до бюджету утриманий з продавця ПДФО 5 % і ВЗ 1,5 % з усієї суми вартості нерухомого майна. Запитання: чи потрібно було утримувати ПДФО та ВЗ зі сплаченої суми завдатку за попереднім договором?

Відповідно до ст. 570 ЦКУ завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов’язання і на забезпечення його виконання. Таким чином, завдаток може бути застосований для забезпечення виконання грошового зобов’язання. І з великим припущенням — для забезпечення іншого, не грошового зобов’язання. У тому й ризик щодо ситуації, описаної у запитанні.

Згідно зі ст. 635 ЦКУ попереднім є договір, сторони якого зобов’язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором. Отже, за попереднім договором виникає зобов’язання укласти основний договір, а не грошове зобов’язання за основним договором. Грошове зобов’язання, в рахунок виконання якого був виданий завдаток, виникає лише за основним договором.

Усе це дає змогу тлумачити завдаток як частину платежу за основним договором, тобто за договором купівлі-продажу. А це у свою чергу робить завдаток доходом продавця за основним договором.

Визначення терміна «дохід» наведено у пп. 14.1.54 ст.14 ПКУ, відповідно до якого дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Водночас відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). При цьому економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством коштів від використання активів, а власний капітал — це різниця між активами та зобов’язаннями підприємства.

Якщо абстрагуватися від необов’язковості ведення бухобліку фізичними особами, то слід визнати, що завдаток, отриманий фізичною особою в рахунок оплати їй за договором купівлі-продажу нерухомого майна, цілком відповідає визначенню доходу. А отже, завдаток, який визнається в такому разі доходом та виплачується фізичній особі податковим агентом — юридичною особою, є тією базою, з якої мають бути утримані ПДФО та ВЗ і сплачені до бюджету.

Відповідно до ст. 571 ЦКУ правові наслідки порушення або припинення зобов’язання, забезпеченого завдатком, є такими:

  • якщо порушення зобов’язання сталося з вини боржника, завдаток залишається у кредитора;
  • якщо порушення зобов’язання сталося з вини кредитора, він зобов’язаний повернути боржникові завдаток та додатково сплатити суму у розмірі завдатку або його вартості;
  • у разі припинення зобов’язання до початку його виконання або внаслідок неможливості його виконання завдаток підлягає поверненню.

Отже, за загальним правилом у разі укладення основного договору, що є зобов’язанням за попереднім договором, завдаток не підлягає поверненню, а зараховується у сплату за основним договором. Якщо такий механізм застосування завдатку передбачений у попередньому договорі, то обов’язок юридичної особи — покупця як податкового агента, тобто обов’язок нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ, виникає на момент сплати завдатку продавцю.

У попередньому договорі можна було би зазначити, що завдатком забезпечується не платіж за основним договором, а зобов’язання сторін попереднього договору укласти основний договір. Крім того, якщо попереднім договором передбачено, що завдаток не підлягає зарахуванню в рахунок платежу за основним договором, а підлягає поверненню у разі укладення основного договору, оскільки зобов’язання сторін укласти основний договір припинилося належним виконанням, та більше того дійсно повернути завдаток юридичній особі після укладення основного договору, то в такому разі слід стверджувати, що завдаток не є частиною платежу за договором купівлі-продажу, а отже, й не є доходом і не повинен оподатковуватися.

Відповідно до ст. 599 ЦКУ зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.

Таким чином, усе залежить від того, наскільки коректно викладені умови в попередньому договорі. Але зважаючи на викладене, у запитані попередній договір слід відкоригувати.

Страхове відшкодування ФОП за рішенням суду: як оподатковуються штрафи та пеня?

ФОП — платник єдиного податку застрахувала транспортний засіб. Транспортний засіб оформлено на фізичну особу. Після настання страхового випадку страхова компанія у виплаті відмовила, ФОП звернулася до суду і суд виніс рішення на її користь. Крім страхового відшкодування (з оподаткуванням якого все зрозуміло) страхова компанія повинна виплатити штраф та пеню. Чи оподатковуються вони ПДФО та військовим збором чи це відповідальність ФОП і вона в цьому випадку самостійно повинна декларувати свої доходи?

Досить складним є питання визначення статусу фізичної особи — підприємця як суб’єкта права власності. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга ст. 50 ЦКУ).

Фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур, за жодної умови не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки  підприємця. При цьому правовий статус ФОП сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 13.02.2019 р. у справі № 910/8729/18 також зазначала, що: «у разі припинення підприємницької діяльності ФОП (із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб  підприємців та громадських формувань запису про державну реєстрацію такого припинення) її зобов’язання (господарські зобов’язання) за укладеними договорами не припиняються, а продовжують існувати, оскільки вона як фізична особа не перестає існувати та відповідає за своїми зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном». Тобто ВП ВС погодилась, що статус фізичної особи — підприємця тимчасовий на відміну від статусу суб’єкта права власності.

Верховний Суд України у постанові від 09.08.2017 р. у справі № 3-3947к06 зазначив: «однією з особливостей підстав припинення зобов’язань для ФОП є те, що у випадку припинення суб’єкта підприємницької діяльності  фізичної особи (виключення з реєстру суб’єктів підприємницької діяльності) її зобов’язання за укладеними договорами не припиняються, а залишаються за нею як фізичною особою, оскільки фізична особа не перестає існувати. ФОП відповідає за своїми зобов’язаннями, пов’язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном».

Отже, з точки зору судової влади майно фізичної особи належить фізичній особі і не поділяється на майно, що належить фізичній особі, і майно, що належить їй як ФОП. Фізична особа  підприємець взагалі не є суб’єктом права власності. Визнати фізичну особу  підприємця суб’єктом права власності  усе одно, що визнати таким суб’єктом лікаря, військового чи поліцейського. Право власності фізичної особи не може залежати від того, яку діяльність така особа здійснює.

ДФС України у своєму листі від 08.09.2015 р. № 8523/В/99-99-17-02-02-14 зазначила, що учасниками цивільних відносин та суб’єктами права власності є фізичні особи (частина перша ст. 2 та частина перша ст. 318 ЦКУ). Проте ЦКУ окремо не визначає такий суб’єкт права власності як фізична особа — підприємець, набуття такого статусу дає змогу лише здійснювати господарську діяльність.

Незалежно від того, який статус надалі фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, включаючи підприємницьку, суб’єктом права власності виступає саме фізична особа, а не підприємець.

Не передбачено і законодавчих підстав вважати майно, що знаходиться у приватній власності фізичної особи, основними засобами суб’єкта господарювання, якщо такий громадянин зареєструється підприємцем. Використання власного майна для здійснення, зокрема, підприємницької діяльності, є одним із напрямів розпорядження майном фізичної особи.

Досить відомим є лист Мін’юсту від 04.08.2008 р. № 7885-0-33-08, в якому вказувалося, що реєстрація транспортних засобів має здійснюватися за фізособою, а не за ФОП, оскільки «реєстрація здійснюється за особами, які є власниками». Мін’юст також у цьому листі зауважує, що суб’єктом права власності законодавством визнається фізична особа, яка може бути власником будь-якого майна, крім майна, яке не може знаходитися взагалі у власності фізособи, і водночас не виокремлюється такий суб’єкт права власності як ФОП. Відповідна позиція повторювалася й у роз’ясненні Мін’юсту від 14.01.2011 р.

Корінь проблеми полягає в тому, що ФОП не має відокремленого майна, при державній реєстрації ФОП не виникає окремої квазіособи, але ФОП відповідає за своїми зобов’язаннями всім своїм майном, яке належить їй не як ФОП, а як фізичній особі (частина перша ст. 52 ЦКУ, частина друга ст. 128 ГКУ).

У зв’язку з цим все майно ФОП є майном її ж як звичайної фізособи, і навпаки: все майно фізособи є майном її як ФОП і може використовуватися в підприємницькій діяльності.

Наведене вище свідчить про те, що автомобіль, придбаний ФОП для здійснення підприємницької діяльності, є власністю фізичної особи, а не ФОП.

Цілком ймовірно, що господарський суд розглядав спір про стягнення зі страхової компанії страхової суми лише тому, що в договорі страхування стороною була зазначена ФОП, а не просто фізична особа. Тому й стягнення страхового відшкодування було здійснено на користь ФОП як позивача.

Відповідно до п. 292.1 ст. 292 ПКУ доходом платника єдиного податку для фізичної особи — підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності. Тобто страхові виплати і відшкодування не визнаються доходом, що оподатковується ЄП. Отже, ці суми оподатковуються на загальних підставах.

Відповідно до пп. 164.2.14 ст. 164 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім сум, що за рішенням суду спрямовуються на відшкодування збитків, завданих платнику податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди.

Таким чином, сума страхового відшкодування, стягнута зі страховика за рішенням суду, цілком підпадає під ознаки стягнення збитків і не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО, а сума штрафів і пені  включається. При цьому страхова компанія при виконанні судового рішення про стягнення штрафів і пені набуває ознак податкового агента і повинна нарахувати, утримати та сплатити до бюджету ПДФО і ВЗ із сум штрафів і пені.

Той факт, що справу розглядав господарський суд, а не суд загальної юрисдикції, не змінює статусу штрафів і пені як об’єкта оподаткування ПДФО і ВЗ.