Новини

Tax Due Diligence, або Як платникам податків уникнути ризиків

23.03.2021 / 15:28

Данило ГЛОБА, заступник директора з правових питань компанії YouControl

У світлі останніх законодавчих новел щодо оцінки добросовісності платників, існуючих податкових доктрин і судової практики, на тлі зростаючої активності податкових органів платникам слід краще проявляти належну податкову обачність. І хоча в адміністративних спорах обов’язок доказування порушення покладається на податковий орган, платнику водночас необхідно доводити сумлінність виконання податкових зобов’язань.

ЩО ГОВОРИТЬ СВІТОВИЙ ДОСВІД ПРО НАЛЕЖНУ ПОДАТКОВУ ОБАЧНІСТЬ?

У західних країнах протягом тривалого часу вироблено судові доктрини, що стосуються категорії недобросовісності платника податків та ухилення від оподаткування. Здебільшого в країнах з англо-саксонською системою права (США, Канада, Велика Британія). В узагальненому вигляді вони перелічені в листі ДПС України від 15.02.2013 р. № 3848/7/10-1017/575. Тією чи іншою мірою доктрини враховуються податковими органами при кваліфікації дій платника податків під час проведення перевірок. Зокрема, щодо визначення наявності господарських операцій, формування складу витрат, отримання податкового кредиту з ПДВ, можливості отримання певних податкових преференцій тощо.

Податкові доктрини стосуються оцінки обставин здійснення господарських операцій з точки зору податкового органу/суду і насамперед вказують на необхідність виявлення таких фактів:

  • чи справді господарська операція переслідує мету отримання прибутку (доктрина «Ділова мета»);
  • чи відбувався під час операції фактичний рух активів, а не створювалася лише його імітація в облікових документах («Реальність господарської операції»);
  • чи справді певний актив був предметом операції на всіх її етапах «Угода по кроках. Фактичний власник».

ЗАКОНОДАВСТВО УКРАЇНИ В ЧАСТИНІ ПОДАТКОВОЇ ОБАЧНОСТІ

Відповідно до пп. 112.2 ст. 112 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Існуюча судова практика з податкових спорів (зокрема, постанова КАС ВС від 04.12.2019 р. у справі № 826/15729/17) визначає, що «належна податкова обачність — це законна передумова отримання податкової вигоди. З цього правила випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента».

Національна судова практика є похідною від рішень Європейського суду з прав людини. Зокрема, в рішенні «Булвес АД проти Болгарії» зазначено таке.

«Необхідно покладати край спробам зловживання у сфері оподаткування»;

«З метою попередження таких зловживань може бути розумним передбачати у національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників»;

«Коли на основі об’єктивних факторів було встановлено, що товар поставляється особі зі статусом платника податків, яка знала чи повинна була знати про те, що купуючи товар, вона бере участь в операції, пов’язаній з обманним уникненням сплати ПДВ, національний суд відмовляє такій особі у податковому кредиті».

Зрештою, в межах «малої податкової реформи», запровадженої минулого року Законом № 466, у ПКУ офіційно введено податкові категорії «належна обачність», «нерозумність» і «несумлінність», значення яких законодавець так і не розкрив. Хоча саме вони покликані служити доказами вини платників податків.

ЗАСТОСУВАННЯ ВІДКРИТИХ ДАНИХ ТА РИЗИК-ОРІЄНТОВАНОГО ПІДХОДУ ПРИ TAX DUE DILIGENCE

Аналіз податкових ризиків є головним елементом належної податкової обачності (Tax Due Diligence). В основу аналізу покладається ризик-орієнтований підхід — визначення (виявлення), оцінка (переоцінка) та розуміння ризиків, а також вжиття відповідних заходів щодо управління ризиками у спосіб та в обсязі, що забезпечують їх мінімізацію залежно від рівня. Наразі цей термін визначено в Законі України від 06.12.2019 р. № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення». Незважаючи на різні сфери регулювання, законодавцем закладена аналогічна логіка підходів для запобігання податковим ризикам.

Інформаційні можливості платника податків і податкових органів істотно відрізняються, оскільки останні мають на «озброєнні» спеціалізовані податкові ресурси, в яких значний обсяг даних має статус службової/конфіденційної інформації і є недоступним для платника податків. Проте платникові з метою доведення прояву належної обачності при виборі контрагента можливо посилатися винятково на доступні для нього заходи перевірки.

На сьогодні в Україні існують величезні обсяги публічної інформації у формі відкритих даних. Насамперед це офіційні державні реєстри (ЄДРЄДРСР), а також бази даних, відомості, аналітичні системи з бізнес-розвідки, у тому числі YouControl. Ця система агрегує та аналізує інформацію з понад 180 офіційних джерел. У масивах відкритих даних є серед іншого й податкова інформація. Вона може бути використана для перевірки контрагентів у контексті питань, що підлягають з’ясуванню згідно із приписами податкових доктрин.

Варто звернути увагу на те, що перевірка за допомогою відкритих джерел та на основі ризик-орієнтованого підходу включає:

  • як аналіз конкретної господарської операції;
  • так і дослідження ризиків (дефектів правового статусу) контрагента в цілому.

Перевірку необхідно проводити перед початком ділових відносин (укладення договору, здійснення господарської операції), а в частині дослідження ризиків контрагента — також у ході моніторингу. Постійний моніторинг контрагента дуже важливий з огляду на те, що з часом можуть виявлятися ризикові обставини його діяльності, яких не було на початку співпраці. Так, згадана система YouControl дає змогу безкоштовно додавати в моніторинг до 10 юридичних осіб і автоматично відстежувати зміни даних, необхідних для аналізу контрагента. Для наочності аналіз обставин господарської операції платника податків наведено у табличному вигляді.

Аналіз обставин господарської операції платника податків

Податкова доктрина

Обставини господарської операції, що стверджують про недобросовісність платника

Інформація з офіційних джерел відкритих даних, що може бути використана для перевірки контрагентів

«Ділова мета»

Витрати платника податків на придбання активів (товарів, послуг), не пов’язаних із його господарською діяльністю

Вид операції/предмет договору порівнюємо із:

КВЕД (на момент здійснення операції);
ліцензіями/дозволами (на момент здійснення операції);
наявними активами: нерухомість, транспорт, інтелектуальна власність, корпоративні права (на момент здійснення операції, якщо операція стосувалась таких активів)

«Реальність господарської операції»

Відсутність активу, щодо якого здійснюється господарська операція

З’ясовується наявність активів, що можуть бути предметом договору/товаром, щодо якого здійснюється господарська операція (на момент здійснення операції):

нерухомість (виробничі та інші приміщення);
транспорт;
інтелектуальна власність;
корпоративні права;

З’ясовується наявність інформації щодо ЗЕД (наприклад, якщо актив заявлено як імпортований)

Відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів

Аналізуються умови роботи суб’єкта господарювання під час здійснення господарської операції:

КВЕД, що відповідають господарській операції;
ліцензії/дозволи (якщо це необхідно для здійснення господарської діяльності із виробництва товару/послуги та/або операції з його постачання). Зокрема, наявність ліцензованого автотранспорту;
місцезнаходження (наприклад, в квартирі або в одному окремому кабінеті, за місцем «масової реєстрації»);
кількість персоналу;
досвід роботи (період з моменту реєстрації або реєстрації відповідного КВЕД)

Дефекти у правовому статусі учасників господарських правовідносин

Дослідження ризиків контрагента

Наявність у платника податків (покупця) можливостей встановити прямі господарські зв'язки з продавцями товару, без залучення посередників

Аналізується спільний зв’язок діяльності (в тому числі «історичні» дані):

місцезнаходження;
засоби зв’язку;
керівники;
учасники/бенефіціари;
КВЕД;
інша пов’язаність (наприклад, приналежність до ФПГ, фігурування у судових рішеннях тощо)

«Угода по кроках. Фактичний власник»

Використання у ланцюгу постачання активу посередників, афілійованих осіб; наявність спільних засновників та (або) посадових осіб, які одночасно виконують функції на декількох підприємствах; наявність іншої взаємопов'язаності

Фактично товар отриманий від іншої особи (не тієї, що зазначено в первинних документах)

З’ясовується наявність активів та інформації щодо ЗЕД

Дослідження ризиків контрагента на предмет дефектів у правовому статусі1

Елементи аналізу

Вірогідні ризики

Повне найменування

Може збігатись (повністю/частково) з іншим (відомим) найменуванням і вводити в оману. Завдяки перевірці коду юридична особа однозначно ідентифікується і щодо неї проводиться подальша перевірка

Ідентифікаційний код

Місцезнаходження

Реєстрація контрагента за адресою масової реєстрації, де зареєстровані ще десятки інших організацій або в житловому фонді може стверджувати про відсутність приміщення відповідного функціонального призначення.

Реєстрація контрагента за адресою масової реєстрації та/або на тимчасово окупованій території може стверджувати також про фактичну відсутність контрагента за місцезнаходженням і уникнення заходів державного нагляду (контролю)

Наявність державної реєстрації

Легальні правовідносини (виконання будь-яких господарських операцій) з неіснуючим суб’єктом неможливі де-юре. Будь-яка діяльність такого суб'єкта є фіктивною, а укладені з ним угоди — фіктивними

Строк господарської діяльності

Короткий період існування, який, як правило, не перевищує податкового звітного періоду (наприклад, року або кварталу) може вказувати на:

відсутність досвіду роботи для виконання певних господарських операцій;
уникнення перевірок контролюючими органами;
завідомо злочинну мету

Строк діяльності за відповідним КВЕД

Недавня реєстрація нового КВЕД може стверджувати про:

відсутність досвіду роботи для виконання господарських операцій за відповідним напрямом;

приховування ризикових напрямів діяльності

Види діяльності

Широкий перелік видів діяльності або наявність виключно «загальних» видів діяльності може свідчити про те, що діяльність контрагента не спрямована на досягнення реальних результатів господарських операцій і має ознаки фіктивності

Відомості про виконавчий орган (органи управління):

відсутній керівник;
відсутні учасники
«множинний»
керівник/підписант;
«множинні» кінцеві бенефіціарні власники
обмеження; керівника/підписанта щодо вчинення дій;
«множинність функцій» (кінцевий бенефіціарний власник одночасно є керівником і головним бухгалтером)

Відсутність учасників (що втілюють вищий орган управління підприємства) або керівника (що у переважній більшості випадків є одноосібним виконавчим органом) — ознака того, що юридична особа не здатна функціонувати належним чином, виконувати господарські операції.

«Множинність» керівників/підписантів/бенефіціарних власників та виконуваних ними функцій стверджує, що вони вірогідно є «підставними», а відповідні юридичні особи здійснюють фіктивну діяльність.

Офшорний статус/відсутність кінцевих бенефіціарних власників, складна структура власності

Приховування кінцевих бенефіціарних власників може вказувати на те, що на контрагента може здійснювати вирішальний вплив ризикова особа. За неможливості встановити таку особу слід завідомо виходити з такого припущення. Ситуація може свідчити, що діяльність контрагента є фіктивною

Заборгованість:

відкриті виконавчі провадження;
податковий борг

З огляду на природу та обсяг боргу (наприклад, відшкодування вартості ненаданих послуг, стягнення податкового боргу за ППР тощо) можна говорити про фіктивність діяльності контрагента

Часті зміни (особливо протягом останнього звітного періоду):

інституційні зміни;
зміни в напрямах діяльності

Часті зміни

місцезнаходження;
найменування, учасників та керівників;
КВЕД;

може стверджувати про:

відсутність досвіду роботи (в тому числі для виконання господарських операцій за відповідним напрямом);
приховування незаконної діяльності

Негативна інформація:

щодо контрагента;
щодо пов’язаних осіб;
щодо контрагентів контрагента

Аналіз судових рішень за участю контрагента дуже важливий, оскільки може містити встановлені судом обставини:

щодо причетності контрагента та/або пов’язаних із ним осіб до незаконної діяльності/злочинів;
наявність боргу (в тому числі податкового) та його правову природу;
визнання недійсними договорів (в тому числі фіктивних);
процедура припинення або банкрутства;
оскарження рішень податкових органів, інших органів державного нагляду (контролю);
інші негативні факти, що вказують на ознаки фіктивності.

Аналіз інших відкритих джерел, наприклад ЗМІ, також важливий, проте достовірність інформації може бути значно нижчою. Це скоріше привід для більш детального дослідження офіційної інформації

Що робити, коли за результатами перевірки доходимо висновку про наявність ризиків? У разі якщо господарська операція вже вчинена, платнику слід подбати про максимальне забезпечення доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента, наявність ділової мети і реальність господарської операції. Крім того, варто переглянути рішення щодо вчинення господарської операції або щодо її окремих аспектів (в розрізі виявлених ризиків). 

1 Виявлення у контрагента одного або кількох ризиків не означає, що його діяльність є фіктивною. Проте це свідчить, що варто з особливою обачністю віднестися до випадку та провести аналіз ризиків у їх взаємозв’язку (прим. авт.).