Новини

Оптимізація чи ухилення, або Як визначати дохід платника єдиного податку в межах договорів комісії, доручення та агентських договорів?

28.04.2021 / 12:51

 ТОЧКА ЗОРУ 

Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»

Чим відрізняється схема ухилення від оподаткування від вибору оптимального режиму оподаткування господарської діяльності? Насамперед правдивістю платника податків.

У випадку схеми платник вдає, ніби він здійснює свої господарські операції так, як це відображено «на папері» — в первинних документах, але насправді фактичний рух активів відбувається зовсім інакше. Наприклад, за документами товар приймається нібито на переробку за давальницькою схемою, а насправді цей товар постачається у цілковите розпорядження переробника і використовується ним як власний, що притаманно звичайній купівлі-продажу.

Натомість у разі вибору одного із законних режимів оподаткування певної діяльності особа поводиться саме так, як і передбачено законодавчими нормами, що регулюють відповідні правила. В цьому разі те, що відображено в її первинних документах, є правдою. Наприклад, особа обирає спрощену систему оподаткування і достеменно дотримується умов її застосування — і в частині граничних обсягів доходів, і в частині видів діяльності, і в частині залучення найманої праці тощо.

Іншими словами, побудова схеми ухилення від сплати податків ґрунтується на перекручуванні інформації про події податкового обліку з метою поширення на себе норм, які не мають застосовуватися за певних обставин, а так само з метою уникнення застосування приписів, які підлягають застосуванню.

Водночас вибір оптимального податкового режиму полягає у неухильному дотриманні норм податкового законодавства, які застосовуються за відповідних обставин, за умови повного і достовірного відображення всієї інформації про події податкового обліку.

Тобто схема — це підлаштування документів і звітності під необхідні законодавчі норми без фактичного дотримання обставин, на які ці норми мають поширюватися. А оптимальний податковий режим — це підлаштування власної діяльності під законодавчі норми. Перше — брехня. Друге — правда.

Відрізнити одне від іншого вкрай важко. Адже за зовнішніми ознаками первинні документи, що складаються і в одному, і в іншому випадку, можуть бути подібними.

Мистецтво податкової кваліфікації саме й полягає в тому, аби знайти і довести неправду — щодо фактичних економічних ризиків, щодо фактичної участі кожного з суб’єктів операції в процесі її здійснення тощо.

Навіть суди не завжди можуть дати раду в цьому питанні. І це породжує бажання піти найпростішим шляхом: не з’ясовувати всі особливості в кожній конкретній ситуації, а перекрити схему шляхом потрібного тлумачення норм, нехай воно і не відповідає змісту закону.

З точки зору автора прикладом такого підходу є позиція КАС ВС щодо реалізації товарів за договорами комісії суб’єктами спрощеної системи оподаткування.

Так, за певних умов використання цієї моделі дає змогу несумлінним платникам податків, які за інших обставин не мають права сплачувати єдиний податок, скористатися його перевагами. Але це потрібно з’ясовувати в межах кожної судової справи!

Аби цього уникнути, КАС ВС у постанові від 16.07.2019 р. у справі № 1840/3752/18 зазначив, що дохід платника єдиного податку, який здійснює продаж чужих товарів за договорами комісії, для цілей визначення права платника перебувати на спрощеній системі оподаткування включає в себе всю виручку такого платника, а не лише розмір його винагороди1.

Основна проблема полягає в тому, що норма п. 292.4 ст. 292 ПКУ чітко визначає, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента). Однак КАС ВС не застосував цю норму щодо спірних правовідносин, при цьому нічого не зазначивши про можливу недобросовісність платника податків.

Важливо, що така позиція не є наразі усталеною в КАС ВС, принаймні до ситуацій, коли платник податків придбаває, а не продає товар за договором комісії.

Наприклад, у постанові від 21.01.2021 р. у справі № 820/3092/16 КАС ВС зазначив:

«З аналізу наведених норм вбачається, що операції з отримання позивачем від комітента коштів для передачі цих коштів продавцю в якості оплати за придбаний позивачем за дорученням і за рахунок комітента товар не є операціями з реалізації товару, внаслідок якої позивачем отримується дохід.

Отже, обсяг доходу підприємця, що є платником єдиного податку і здійснює свою діяльність як комісіонер, що вчиняє за дорученням і за рахунок комітента правочин з придбання товару, складається лише із сум винагороди, яка за період, що перевірявся, не перевищила розмір, визначений пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України».

Тож будемо сподіватися, що порушене в цьому дописі питання ще набуде належної оцінки касаційною інстанцією. Цікаво, що податківці, хоча й свідомі того, що норму ПКУ потрібно застосовувати, пропонують платникам податків фактично порушувати закон під час заповнення звітності з єдиного податку за наслідками комісійних операцій. В інформації ГУ ДФС у Київській області, розміщеній тут, стверджується, що в Книзі обліку доходів і витрат платник єдиного податку має відображати всю суму виручки, що надійшла йому від реалізації товарів за договорами комісії, а в податковій декларації з єдиного податку — лише суму комісійної винагороди. Тобто податківці пропонують фактично розрізняти два види доходів платника єдиного податку: один — для цілей визначення права перебувати на спрощеній системі, інший — для визначення бази та об’єкта оподаткування єдиним податком.

І це при тому, що в пп. 2 п. 6 Порядку ведення Книги обліку доходів, затвердженому наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. № 579, для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, наприклад, прямо зазначено, що у відповідних рядках Книги відображається дохід від провадження господарської діяльності, який оподатковується.

Тобто чинне законодавство не дає жодних підстав для «дуалізму» в розумінні поняття «дохід» платника єдиного податку. І для цілей визначення бази оподаткування, і для цілей визначення права на застосування спрощеної системи дохід — це тотожні явища. І якщо зазначено, що доходом платника єдиного податку в межах договорів комісії, доручення та агентських договорів є лише комісійна винагорода — то так воно і є.

А якщо діяльність певних осіб лише імітує комісійні операції, а насправді відбувається продаж товарів великого платника податків — це потрібно доводити окремо.

Проте позбавляти платників єдиного податку права, наданого їм ПКУ, аби інші не могли цим правом зловживати, на думку автора, протиправно.