Новини

Вина в податковому праві: кінець відповідальності «за того хлопця» чи реінкарнація ділової мети?

27.05.2021 / 14:58
Вина в податковому праві: кінець відповідальності  «за того хлопця» чи реінкарнація ділової мети?

Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»

Платники податків поволі адаптуються до змін податкового законодавства, що набули чинності з 01.01.2021 р. Однією з найбільш обговорюваних і радикальних новел є офіційна легалізація інституту вини як обов’язкового елементу окремих податкових правопорушень та, відповідно, необхідної умови притягнення платників податків до фінансової відповідальності. Розглянемо ймовірний вплив нових норм на розгляд судами однієї з найпоширеніших і найбільш спірних категорій податкових справ — спорів, пов’язаних із нарахуванням податків за результатами операцій з контрагентами, що мають дефекти правового статусу, та інших операцій, що викликають сумніви у їх реальному здійсненні платниками податків у спосіб, відображений такими платниками в податковому обліку.

Верховний Суд України більше не судить (принаймні поки що), але його доробки живі

Нагадаємо, що наприкінці 2015 року ВСУ (зокрема, в постановах від 01.12.2015 р. № 21-1661а15, від 02.12. 2015 р. № 21-3849а15, від 26.01.2016 р. у справі № 21-4781а15. від 22.03. 2016 р. у справі № 21-170а16 та інших) сформулював правову позицію про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального її підтвердження первинними документами. При цьому первинні документи, які виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

На практиці для платників податків це здебільшого означало, що за наявності такого, що набрав законної сили вироку стосовно посадових осіб контрагента за ст. 205 ККУ (фіктивне підприємництво), підтвердити дані податкового обліку щодо операцій з такими контрагентами було майже неможливим.

Відповідно, сам факт того, що певні активи надійшли в розпорядження покупця від імені контрагента з ознаками фіктивності, а також факт здійснення розрахунків за ці активи жодним чином не впливали на можливість підтвердити право на податковий кредит з ПДВ чи на витрати в контексті податку на прибуток.

Значною перевагою зазначеної правової позиції для контролюючих органів було те, що єдиною обставиною, яку їм потрібно було довести для підтвердження протиправності дій платника податків, що мав справу з фіктивними контрагентами — це власне факт фіктивності. Такий факт, якщо він був підтверджений вироком суду, позбавляв необхідності доводити певним чином причетність реального платника податків до незаконних дій його фіктивного контрагента. Знав, не знав, здогадувався, не здогадувався, цікавився діловою репутацією своїх контрагентів чи ні — це все було байдуже і не дозволяло підтвердити дані податкового обліку в тому разі, коли щодо контрагента наявний вирок суду за ст. 205 ККУ.

Дійсно, така позиція в певних випадках руйнувала схеми ухилення від оподаткування, засновані на формуванні неправдивих даних податкового обліку за рахунок складення недостовірних документів, що нібито підтверджували здійснення платниками податків видатків за операціями з контрагентами, які насправді нічого не виробляли, не постачали і не передавали платникам податків — набувачам податкової вигоди.

Проте в багатьох ситуаціях настільки жорсткий та формальний підхід призводив до невиправданих утисків сумлінних платників податків. Останні в окремих випадках ставали жертвою власної необізнаності щодо недобросовісності їх контрагентів. Часом цілком реальні господарські операції вчинялися від імені фіктивних суб’єктів господарювання, і не завжди ті, хто мав із ними певні господарські відносини, отримували якусь податкову вигоду від подібної взаємодії.

Яскравим прикладом є численні операції з придбання природного газу в комерційних структур групи «В....К» за часів режиму Януковича. Близько двох тисяч суб’єктів господарювання придбали газ саме у підприємств, що фактично контролювалися групою «В...К», але формально було зареєстровані на підставних осіб, які жодним чином не брали участь у господарській діяльності з постачання газу. При цьому фактично природний газ був поставлений і отриманий споживачами, які використали його на свої господарські потреби, сплативши за нього цілком ринкову вартість. І ці споживачі не отримали жодної податкової вигоди від того факту, що газ був поставлений фіктивним суб’єктом господарювання. Всі сплачені за газ суми надійшли в розпорядження певних осіб і саме ці особи були відповідальні за сплату податків до бюджету за відповідними операціями. А ті люди, певно, не мали звички ділитися своїми грошима — ні з державою, ні з контрагентами.

Та попри такі обставини споживачі природного газу змушені були сплатити до бюджету фактично чужі податкові зобов’язання, програвши справи в судах через формальну правову позицію ВСУ.

Причому остаточні рішення у відповідних справах (наприклад, постанова від 02.12.2019 р. у справі № 804/729/17) здебільшого ухвалив уже новостворений в 2017 році ВС, який переважно наслідував у цій частині підходи ВСУ.

Мабуть, усвідомлюючи в окремих випадках цілковиту несправедливість покладення наслідків негативних правових діянь недобросовісних осіб на інших, непричетних до податкових оборудок платників податків, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду часом застосовував відповідні правові позиції щодо вироків за ст. 205 ККУ не надто категорично. Наприклад, у постанові від 20.03.2020 р. у справі № 520/399/19 за позовом ТОВ «АТАКА» до ГУ ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень КАС ВС зазначив, що: «факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, дійсно не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, проте підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.

Судом апеляційної інстанцій встановлено, що в них перелічені суб`єкти господарської діяльності, підприємства, які були створені з метою прикриття незаконної діяльності перелічених там підприємств.

При цьому підприємство позивача в даних вироках не зазначене.

Отже, на підставі даних вироків, не можливо зробити висновки що угоди між позивачем та контрагентами укладалися з метою прикриття незаконної діяльності, а не з метою настання реальних господарських наслідків.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що вирок щодо посадової особи контрагента позивача ТОВ «Івамар Трейд» не містить будь-яких посилань на операції з ТОВ «АТАКА».

При цьому такий вирок містить інформацію про причетність обвинуваченої особи до фінансово-господарських операцій підприємства контрагента позивача, а підприємство створене для прикриття іншої незаконної діяльності, однак, наведене жодним чином не свідчить, що операції між позивачем та ТОВ «Івамар Трейд» були не реальними (безготівковими) і що з боку позивача по даній угоді дії вчинились не добросовісно та він був обізнаний про обставини встановлені вироком».

Проте зазначені судові рішення залишалися винятком на тлі інших, що виносилися за таких обставин не на користь платників податків.

Навіть вилучення з ККУ ст. 205 не змінило ситуацію із правовою оцінкою адміністративними судами первинних документів, складених від імені суб’єктів господарювання з дефектами правового статусу.

Правоохоронні органи замість колишньої ст. 205 ККУ «Фіктивне підприємництво» почали активніше застосовувати ст. 2051 ККУ «Підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб — підприємців». В межах відповідних кримінальних проваджень у посадових осіб суб’єктів господарювання відбиралися пояснення щодо непричетності таких осіб до фактичного ведення господарської діяльності і про створення юридичних осіб задля досягнення протиправної мети «мінімізації податків підприємствами реального сектору економіки».

Де факто подібні матеріали кримінальних проваджень застосовувалися судами як докази неналежності первинних документів, складених від імені суб’єктів господарювання, заснованих із порушеннями. І це притому, що декриміналізація фіктивного підприємництва мала би вказувати на неможливість висновків про «статус фіктивного підприємства, несумісний з легальною господарською діяльністю», покладний до цього в основу правової позиції ВСУ.

Цікаво, що в окремих судових рішеннях нового КАС ВС правова позиція колишнього ВСУ щодо ст. 205 ККУ застосовується для мотивування відмови в позові платників податків навіть у тому разі, коли посадових осіб їх контрагентів звинувачують не у фіктивному підприємництві, а за ст. 2051 ККУ. Приклад — постанова КАС ВС від 01.09.2020 р. у справі № 804/1053/17.

Отже, правова позиція щодо наслідків фіктивності суб’єктів господарювання у податкових правовідносинах виявилася набагато живучішою, ніж у кримінальному праві.

Можливо новели податкового законодавства щодо обов’язковості врахування вини під час притягнення до відповідальності за податкові правопорушення змінять ситуацію? Спробуємо розібратися!

Відповідальність за заниження податків: з 01.01.2021 р. — лише за наявності вини

Насамперед зауважимо, з 01.01.2021 р. притягнути платника податків до відповідальності за правопорушення, передбачене ст. 123 ПКУ, — діяння, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи — можна лише за наявності вини.

Саме цей склад податкового правопорушення був і залишатиметься підставою для притягнення платників податків до відповідальності в разі, якщо такі платники неправильно визначають свої податкові зобов’язання внаслідок врахування в податковому обліку операцій з контрагентами, що мають дефекти правового статусу.

Водночас згідно з пп. 112.2 ст. 112 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Таким чином, саме поняття розумності, добросовісності і належної обачності визначатимуть той факт, чи достатніх заходів вжив платник податків для запобігання вчиненню правопорушення, а отже, саме ці поняття фактично будуть критеріями, на підставі яких має бути зроблений висновок щодо винуватості платника податків як обов’язкової умови притягнення його до відповідальності.

Нові вимоги для платників податків

Цікаво, що в такий спосіб законодавець по суті встановив додаткові вимоги до поведінки податників податків як суб’єктів податкових правовідносин. Хоча з позицій законодавчої техніки п. 112.2 ст. 112 ПКУ має предметом регулювання умови притягнення до фінансової відповідальності, де факто наведені в цьому пункті поняття зобов’язують платника дотримуватися розумності, добросовісності та обачності під час вчинення дій, з якими законодавство пов’язує настання фінансової відповідальності.

У свою чергу фінансова відповідальність настає за порушення податкового законодавства (п. 109.2 ст. 109 ПКУ). При цьому порушення податкового законодавства виникає в разі недотримання його вимог. І відтепер (з 01.01.2021 р.), дотримуючись вимог податкового законодавства, платник податків має діяти розумно, добросовісно і з проявом належної обачності.

Варто зазначити, що в судовій практиці всі три зазначені поняття, а особливо належна обачність, активно фігурували і застосовувалися для оцінки правомірності поведінки платників податків, не зважаючи на відсутність цих понять у чинному раніше податковому законодавстві.

Наприклад, у постанові КАС ВС від 17.12.2020 р. у справі № 826/6821/13-а за позовом ПП «Валтар» до ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві про скасування наказу та податкових повідомлень-рішень було, зокрема, зазначено таке: «платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій».

Далі у цій постанові: «Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. Одним із проявів дотримання суб`єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, при належному та розумному виборі контрагентів.

Оскільки підприємницька діяльність здійснюється суб`єктом господарювання на власний ризик, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, особливо враховуючи придбання такого специфічного товару природний газ, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента».

Таким чином, легалізація законодавцем понять розумності, добросовісності та належної обачності лише посилить тенденцію судової практики до ретельного аналізу діянь платників податків на предмет дотримання цих критеріїв.

Визначаємо податкові зобов’язання розумно, добросовісно і з належною обачністю

Розглянемо зазначені критерії детальніше в контексті їх застосування для визначення винуватості платника податків у вчиненні правопорушень, передбачених ст. 123 ПКУ.

Нагадаємо, що зазначеною нормою встановлено відповідальність за вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, на підставах, встановлених, зокрема, підпунктами 54.3.1 та 54.3.2 ст. 54 ПКУ.

У свою чергу зазначені підпункти ст. 54 ПКУ зобов’язують контролюючі органи визначити суму грошових зобов’язань у разі, якщо відповідно:

1) платник податків не подав податкову декларацію при тому, що виявлено діяльність, яка підлягала декларуванню;

2) дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення заявлених у деклараціях податкових чи інших зобов’язань платника податків, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи.

Перекладаючи наведені податково-правові формулювання на звичну для юристів інших галузей мову, можна сказати, що об’єктивну сторону правопорушення, передбаченого ст. 123 ПКУ, становить діяння (дія або бездіяльність) платника податків, які призвели до:

1) неподання податкової звітності в разі, якщо при цьому фактично виявлено діяльність, яка створила об’єкти, що підлягають декларуванню;

2) заниження платником дійсного розміру податкових зобов’язань, якщо відповідний факт виявлено під час перевірки.

Або ще простіше — звичайною людською мовою — відповідальність згідно зі ст. 123 ПКУ настає за те, що платник або:

1) не задекларував податки, які належало сплатити, або

2) задекларував податки в меншому розмірі, ніж їх належало сплатити, і цей факт побачили податківці, проводячи перевірку.

Але зараз нас цікавить саме другий випадок — заниження платником дійсного розміру своїх податкових зобов’язань, оскільки саме ця ситуація пов’язана із звинуваченням платників у здійсненні операцій з контрагентами, що мають дефекти правового статусу.

Як у цих ситуаціях мають застосовуватися поняття «розумність», «добросовісність» і «належна обачність»?

У контексті правопорушення, передбаченого ст. 123 ПКУ щодо неправильного визначення розміру податкових зобов’язань, платники податків повинні діяти розумно, добросовісно, а так само проявляти належну обачність, розраховуючи суму податкових зобов’язань, які вони заявляють у податкових деклараціях.

А на підставі чого визначаються податкові зобов’язання? На підставі даних податкового обліку (ст. 44 ПКУ). У свою чергу дані податкового обліку формуються на підставі, насамперед, первинних документів (п. 44.1 ст. 44 ПКУ).

Отже, притягнути до відповідальності за заниження податкових зобов’язань платника податків можна в тому разі, якщо контролюючий орган доведе, що складаючи первинні документи та застосовуючи їх для розрахунків розміру податкових зобов’язань платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності.

Де ж закінчуються розумність, добросовісність та обачність?

Та найцікавішим у цьому плані є визначення меж застосування згаданих трьох критеріїв. Ці вимоги можна поширювати виключно на процес ведення податкового обліку, тобто на фіксацію інформації про факти, з якими податкове законодавство пов’язує виникнення обов’язку визначити суму податкових зобов’язань, та належне відображення цих фактів у відповідних документах (первинних та звітних). Але можна також застосувати відповідні критерії до самого процесу здійснення платником податків усіх господарських операцій, які мають відображатися в податковому обліку.

Ця на перший погляд теоретична проблема має цілком практичні наслідки.

Якщо критерії правомірності поведінки платника податків застосовувати лише під час оцінки його діянь з ведення податкового обліку, то предметом аналізу має бути виключно те, наскільки повно і достовірно платник відобразив у документах факти, які мали місце. Звісно, відображати в документах факти, які не мали місця, платник податків не вправі. Наприклад, не можна включати до податкового обліку дані про операції, які насправді не відбувалися або відбувалися не так, як про це зазначено в первинних документах. Отже, навіть за такого підходу ненависна багатьом платникам податків доктрина реальності господарських операцій нікуди не подінеться.

Проте оцінювати поведінку, що передувала складенню первинних документів, за такого підходу буде неправильним. Наприклад, не можна буде визнати нерозумним здійснення господарської операції на певних умовах, навіть якщо ці умови і можуть призвести до зниження рівня оподаткування.

І дійсно, якщо формально аналізувати нормативно визначені обов’язки платника податків, закріплені в ст. 16 ПКУ, то ці обов’язки стосуються винятково правильності ведення податкового обліку. Так, пп. 16.1.2 ст. 16 ПКУ зобов’язує платників вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків.

При цьому в податковому законодавстві відсутній обов’язок платника податків дотримуватися певних вимог під час здійснення господарських операцій.

Тобто податкове законодавство не обмежує платника податків у виборі способів ведення своєї діяльності, не зобов’язує вчиняти лише «зручні» для податкового обліку операції, проте вимагає цілком достовірно фіксувати всі відповідні факти і нараховувати необхідні податкові зобов’язання. Іншими словами — роби, що хочеш, але відображай все, як є.

Та це лише теорія, яка випливає з буквального змісту ст. 16 ПКУ.

Водночас у судовій практиці набув поширення інший підхід.

Суди неодноразово наголошували на тому, що, наприклад, належної обачності платник має дотримуватися під час вибору контрагента (див. вищезазначену постанову КАС ВС від 17.12.2020 р. у справі № 826/6821/13-а ті безліч інших судових рішень). А процес вибору контрагента — це навіть іще не здійснення самої господарської операції, а її підготовка. І якщо вже під час планування господарських операцій на думку судів необхідно дотримуватися певних вимог, то про саме здійснення таких операцій і говорити годі.

Таким чином, у судовій практиці застосовується розширене тлумачення обсягу обов’язків платника податків, згідно з яким предметом регулювання податкових норм є не лише сам собою податковий облік, а і поведінка, яка призводить до виникнення юридичних фактів, що підлягають відображенню в податковому обліку. Іншими словами, суди вважають, що норми податкового законодавства зобов’язують платника податків не лише правильно (достовірно і відповідно до фактичного економічного змісту) відображати господарські операції у відповідних документах, а і вимагають дотримання певних правил поведінки під час планування та вчинення господарських операцій. І недотримання цих правил суди розглядали як підставу для неврахування даних податкового обліку.

А якщо застосовувати критерії щодо розумності, добросовісності і належної обачності до самого здійснення господарських операцій, то предметом оцінки буде не лише достовірність даних податкового обліку, а й обставини щодо вибору учасників таких операцій, формування умов, на яких вони відбувалися, а також результатів, до яких призвели.

Такий підхід дозволяє податківцям ставити під сумнів вибір платником податків не лише контрагента, а й фінансових інструментів, форми розрахунків, та навіть доцільність залучення тих чи інших ресурсів для ведення господарських операцій.

Наприклад, у судовій практиці вже мали місце випадки, коли суд визнавав здійснення певних витрат (наприклад, на послуги сторонніх підприємств) недоцільними з огляду на те, що сам платник податків мав у розпорядженні відповідні кваліфіковані кадри та основні засоби. Приклад — постанова КАС ВС від 26.03.2019 р. у справі № 814/3946/13-а та інші.

Обмовка за Фрейдом: хотіли про вину, а написали про ділову мету...

Застосування критеріїв розумності і добросовісності може цілком замінити застосування поняття ділової мети для оцінки правомірності врахування в податковому обліку певних господарських операцій.

Нагадаємо, що з 01.01.2021 р. змінилася редакція пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ, яка містить визначення ділової мети. До цього підпункту додали кілька абзаців, що визначають обставини, за яких для цілей оподаткування ділова мета вважається відсутньою в операціях з нерезидентами. Причому така норма містить застереження про те, що відповідні правила застосовується при доведені обставин, що свідчать про відсутність ділової мети в контрольованих операціях, що регулюються ст. 39 ПКУ.

Зазначені зміни платникам податків подавалися мало як не скасування ділової мети як обов’язкового елементу господарських операцій крім випадків, коли йдеться про операції з нерезидентами, причому виключно тими, які підпадають під категорію контрольованих для цілей трансфертного ціноутворення.

Та на погляд автора, системний аналіз чинних наразі норм ПКУ не дає підстав для таких висновків.

По-перше, пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ дійсно доповнений переліком обставин, за яких ділової мети не може бути в господарській операції, і ці обставини дійсно стосуються лише операцій з нерезидентами.

Проте саме собою визначення ділової мети змін не зазнало, ба більше, законодавець розкрив також і зміст поняття «економічний ефект», яке є складовою визначення ділової мети для цілей оподаткування. І вказівка на обставини, за яких ділової мети в операції немає, аж ніяк не свідчить про те, що в усіх інших випадках така мета беззастережно наявна, або що така мета не потрібна при здійсненні господарських операцій.

Просто всі інші операції належать розглядати за загальними правилами, не посилаючись на обставини, які виключають ділову мету. А при цьому можуть бути наявні також і інші обставини, що вказують на її відсутність.

По-друге, в пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ не згадується про те, що визначення, наведене в ньому, застосовується винятково для операцій з нерезидентами.

Можливо законодавці й хотіли так вважати, але чіткого формулювання, яке би врегулювало правовідносини щодо ділової мети в інших господарських операціях, не включено до тексту аналізованої норми. Суто на операції з нерезидентами поширюються лише обставини, що виключають ділову мету. А саме визначення ділової мети, як і раніше, поширюється на невизначене коло операцій.

Відповідно, запроваджені до пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ зміни можна (а насправді — і треба) розуміти так, що законодавець лише додав правила застосування поняття ділової мети для операцій з нерезидентами, але при цьому не позбавив правового значення цієї дефініції для інших господарських операцій.

Та найголовнішим є те, що з 01.01.2021 р. поняття розумності і добросовісності можуть цілком замінити собою поняття ділової мети, що застосовувалося для оцінки законності податкового обліку раніше.

Погодьтеся, що вчинювати операції собі на збиток за відсутності інших причин об’єктивного характеру, які спонукали до цього — це принаймні нерозумно. А якщо при цьому платник ще й економить на податках за відсутності інших економічних вигід — це також і недобросовісно.

Те саме може стосуватися побудови складних ланцюгів постачань із включенням до них суб’єктів, що мають податкові пільги; залучення коштів під високі відсотки тощо.

А якщо платник податків діє нерозумно і недобросовісно — то відповідно до пп. 112.2 ст. 112 ПКУ він є винуватим у вчиненні правопорушення, наприклад, передбаченого ст. 123 ПКУ (заниження податкових зобов’язань, виявлене контролюючим органом під час перевірки).

Отже, якщо менший розмір податкових зобов’язань спричинений нерозумними або недобросовісними діями платника податків його потрібно притягнути до відповідальності.

І безпосереднє застосування пп. 14.1.231 ст. 14 ПКУ для правової кваліфікації діянь платника податків у розглядуваній ситуації не є обов’язковим — достатньо посилання на пп. 112.2 ст. 112 ПКУ і вказівки на те, що поведінка платника була нерозумною та/або недобросовісною.

Причому в судових рішеннях КАС ВС поняття ділової мети неодноразово застосовувався саме у контексті розумності і добросовісності.

Наприклад, у постанові від 19.11.2019 р. у справі № 810/5849/14 за позовом ПАТ «УВК Україна» до ДПІ у Києво-Святошинському районі ГУ Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень зазначено таке: «суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин».

В мотивувальній частині цієї постанови прямо зазначено про те, що добросовісність, зокрема, це наявність у вчинюваних господарських операціях ділової мети.

І якщо зазначені підходи використовувалися судами навіть до безпосереднього закріплення в ПКУ понять розумності, добросовісності та належної обачності, то що завадить аналогічному правозастосуванню після цілковитої легалізації таких вимог у податковому законодавстві?

Таким чином, з високою ймовірністю можна припустити, що в судовій практиці набуде сталого застосування саме розширений підхід до застосування критеріїв розумності, добросовісності та належної обачності. Аналізуватиметься не лише безпосередньо поведінка платника податків щодо достовірного і повного відображення в первинних документів юридичних фактів, які впливають на розрахунок суми податків, але також і сам процес вчинення господарських операцій — від їх підготовки до оцінки економічних наслідків, що вони спричинили.

Так, універсальність критеріїв, що вказують на винність платника податків, можуть призвести до того, що їх будуть застосовувати для оцінки правильності ведення податкового обліку в тих випадках, коли раніше це не було потрібним.

Наприклад, для цілей розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток не було необхідності враховувати зв’язок витрат із використанням придбаних активів для ведення господарської діяльності, адже бухгалтерський обліку, що є основою для визначення оподатковуваного прибутку, не передбачав подібних обмежень. За такого підходу наявність ділової мети господарської операції, наприклад, при звичайному придбанні товарів та послуг, не повинна була впливати на законність здійснених витрат.

Водночас запровадження в податковому законодавстві понять розумності, добросовісності та належної обачності як обов’язкових вимог для всіх податкових правовідносин може означати, що відтепер і податковий облік із податку на прибуток має враховувати відповідні критерії. Той факт, що бухгалтерський облік не оперує подібними поняттями, не виключає необхідності їх застосування на підставі норм ПКУ.

Відтак, витрати для цілей визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток так само мають бути здійснені з урахуванням розумності, добросовісності та належної обачності — хоча би тому, що інших критеріїв для оцінки вини платника податку при можливому заниженні податкових зобов’язань з податку на прибуток в ПКУ просто не існує, а геть їх не застосовувати чи застосовувати обмежено ПКУ не дозволяє.

За таких обставин правомірність формування витрат за операціями з контрагентами, що мають дефекти правового статусу, можуть бути поставлені під сумнів, як і за іншими операціями, що мають сумнівний економічний ефект. І підставою для цього буде саме п. 112.2 ст. 112 ПКУ.

Така проблема не мала би місця, якби суди виходили винятково з того, що обов’язок платника податків дотримуватися розумності, добросовісності та належної обачності стосується лише правильного відображення господарських операцій, а не їх фактичного здійснення. Але, як ми бачимо із судової практики, це зовсім не так.

Певна річ, платники податків можуть посилатися на те, що оскільки правила бухгалтерського обліку, на підставі яких розраховується оподатковуваний прибуток, не вимагають відстеження зв’язку витрат із результатами господарської діяльності, то відсутність уваги до подібних обставин є цілком розумною та добросовісною — адже відповідні критерії не повинні охоплювати того, що не передбачено чинним законодавством. Та щось нам підказує, що суди не завжди дослухатимууться цих аргументів... В цілому ж, із урахуванням наведеного, можна спрогнозувати приблизне розуміння в судовій практиці критеріїв правомірності поведінки платника податків — саме так ми пропонуємо називати вимоги щодо розумності, добросовісності та належної обачності.

Як бути розумним?

Розумність платника податків, на погляд автора, може передбачати:

  • вжиття заходів із метою досконального з’ясування змісту чинних норм податкового законодавства, зокрема, шляхом звернення у відповідних випадках за податковою консультацією;
  • вжиття заходів із метою з’ясування та документальної фіксації тих обставин господарських операцій, що підлягають відображенню в податковому обліку та впливають на обсяг податкових прав та обов’язків, зокрема щодо встановлення осіб, відповідальних за вчинення господарських операцій та підтвердження їх повноважень, щодо фактичного руху активів (навантаження/розвантаження, перевезення, зберігання тощо);
  • вжиття заходів щодо своєчасного складання та належного зберігання первинних та звітних документів; вчинення господарських операцій на умовах, які відповідають звичаям ділового обороту та відповідають меті діяльності платника податків, зокрема, щодо позитивного економічного ефекту, необхідності та обґрунтованості залучення тих чи інших ресурсів для досягнення господарської мети ;
  • вжиття інших заходів, яких у зіставних обставинах вживав би кожен платник податків, який прагне належним чином зібрати та зафіксувати всю необхідну інформацію задля виконання свого податкового обов’язку та при цьому забезпечити економічну привабливість своєї діяльності.
  • Розумність також охоплює врахування співвідношення витрат і зусиль, що вживаються задля дотримання вимог податкового законодавства, із обсягом можливих порушень та/або економічних втрат платника податків. Наприклад, нерозумно вимагати від платника податків достеменного з’ясування повноважень особи, що підписала акт прийому-передачі невеликої партії малоцінних активів, наприклад, канцелярських приладів на невелику суму. Проте дивним і вочевидь нерозумним буде не зажадати підтвердження особи директора підприємства, з яким платник податків укладає договір на суму, скажімо, 10 % від свого річного обороту.

Що таке добросовісність, коли йдеться не про мораль?

Добросовісність платника податків, на наш погляд, може розумітися як прагнення платника податків бути чесним і відвертим у відносинах із контролюючими органами та іншими платниками податків. Цей критерій може передбачати, зокрема:

  • відображення та неприховування в податковому обліку всіх фактів, що мають правове значення для встановлення обсягу податкового обов’язку;
  • відображення в первинних та звітних документах суті господарських операцій відповідно до їх реального економічного змісту;
  • невключення до податкового обліку тих даних, які не є достовірними або які приховують чи перекручують економічний зміст певних фактів;
  • розкриття (в межах встановленого законодавством захисту комерційної таємниці) суті господарської діяльності платника податків з відображенням реальних джерел доходів і прибутків, економічних ризиків ;
  • повідомлення достовірної інформації про діяння інших осіб, які можуть вплинути на вчинення господарських операцій за участю платника податків та/або на їх правильне відображення у податковому обліку;
  • повне і правдиве відображення інших фактів, що можуть вплинути на оцінку правомірності поведінки платника податків при виконанні податкового обов’язку;
  • утримання від вчинення будь-яких дій, які можуть викривити суть економічної діяльності платника податків, зокрема, дійсний характер його господарських операцій.

В цілому критерій добросовісності можна розуміти таким чином, що кожен платник податків має поводитися так, як ніби йому нема що ховати від контролюючих органів. Іншими словами, добросовісний платник податків — це правдивий платник.

Чи має добросовісний платник податків дбати про інтереси держави?

В цивільному праві має певне поширення концепція добросовісної поведінки учасників правовідносин як їх обов’язку враховувати чужі інтереси під час реалізації власних цивільних прав.

Якщо намагатися екстраполювати ці підходи на податкове право, то можна припустити, що поняття добросовісності платника податків буде охоплювати заборону платникам податків діяти явно на шкоду державним інтересам.

На погляд автора, таке бачення критерію добросовісності не враховує особливість податкових правовідносин, що полягає у заздалегідь нерівному становищі платників податків і контролюючих органів, на відміну від рівності учасників цивільно-правових відносин. Оскільки державні органи в податкових правовідносинах здійснюють управлінські, контролюючі функції, то на платника податків не можна покладати обов’язку спрощення контрольно-перевірочної діяльності. Максимум, що має робити платник податків — це бути чесним і відкритим. Але він не зобов’язаний допомагати контролюючим органам, запобігаючи, наприклад, податковим правопорушенням, спрощуючи свою господарську діяльність таким чином, аби контролюючий орган міг її краще розуміти, а так само платник податків не повинен сприяти інтересам держави, збільшуючи суму своїх грошових зобов’язань. Це не його функції у податкових правовідносинах.

Понад це, платник податків має право обирати будь-який законний спосіб ведення бізнесу, у тому числі той, що дозволяє зекономити на податках. Головне при цьому — аби цей спосіб ведення бізнесу існував не лише на папері, в відповідав би реальному розподілу економічних функцій між учасниками господарських операцій.

Проте спокуса судів застосувати критерій добросовісності в контексті обов’язку платника податків не порушувати інтереси держави може в окремих випадках переважити раціональні підходи.

І це може відкрити шлях до запровадження в Україні ще однієї судово-правової доктрини — доктрини зловживання правом у податкових правовідносинах.

До сьогодні суди здебільшого уникали формулювань щодо зловживання правом з боку платників податків, та як знати, чи не сприятиме цьому закріплення в ПКУ поняття добросовісності як обов’язкового елементу правомірної поведінки в податкових правовідносинах?

Годі й говорити про те, що відповідний підхід цілком може бути застосовним для оцінки правочинів, що вчиняються латинками податків, як таких, що суперечать інтересам держави. А далі — лише час покаже...

Також може бути цікавим, як суди з урахуванням критеріїв розумності та добросовісності оцінюватимуть, наприклад, складні схеми забудовників, за якими вони оформлюють продаж нерухомості її покупцям. Наскільки розумним виглядає той факт, для продажу нерухомості використовують пільгових суб’єктів — інвестиційні фонди — притому, що витрати на документообіг щодо залучення таких суб’єктів можуть бути вищими, ніж фактична користь від їх реальної діяльності? Наскільки добросовісним є те, що звичайні по суті операції з постачання об’єктів нерухомості подаються як операції з використанням різноманітних фінансових інструментів (деривативів тощо) притому, що реальному покупцеві їх набуття жодним чином не цікаво, а реальною метою всіх подібних дій є придбання нерухомості? Особливо зважаючи на той факт, що лише подібне оформлення дозволяє заявляти зовсім інший режим оподаткування, зокрема, ПДВ, і економити на податках, притому що де факто всі економічно значимі дії вчиняються безпосередньо працівниками самого забудовника і під його безпосереднім контролем? Знову таки, час покаже...

Належна обачність як улюблене податкове дитя української адміністративної юстиції

Щодо критерію належної обачності, то на погляд автора, він по суті є різновидом прояву розумності. Адже в найбільш загальному вигляді обачність полягає в здатності передбачити наслідки своєї та чужої поведінки. А усвідомлювати наслідки, які спричинить те чи інше діяння — це і є елемент розумної поведінки.

Проте важливість критерію належної обачності, а також його фактичне поширення в судовій практиці спонукали законодавця до окремого виділення цього поняття серед інших. Ймовірно, законодавець вважав, що легалізація термінології, що вже активно використовується судами, спростить напрацювання сталої судової практики.

На погляд автора, аби відокремити поняття належної обачності від загального критерію розумності, варто розуміти належну обачність як необхідність вживати заходи щодо оцінки можливих наслідків взаємодії платника податків із третіми особами. Іншими словами, платник податків має передбачити, як відіб’ється на результатах податкового обліку наявність у нього відносин із тими чи іншими особами.

За таких обставин критерій належної обачності може охоплювати: вжиття платником податків заходів щодо з’ясування ділової репутації своїх контрагентів, а також щодо фактичної спроможності вчинити господарську операцію на умовах, визначених її учасниками, з урахуванням вимог чинного законодавства; вжиття заходів із з’ясування спеціальних компетенцій контрагента, необхідних для вчинення певних господарських операцій, як-от ліцензій, спеціальних дозволів тощо; вжиття розумних і достатніх заходів щодо перевірки достовірності інформації, яка надходить від третіх осіб і яка може вплинути на результати податкового обліку (наприклад, про повноваження осіб, що здійснюють господарські операції від імені контрагентів, щодо фактичного руху активів тощо).

Якщо порівнювати між собою критерії розумності та належної обачності, то можна сказати, що розумний платник податків отримає від контрагента і зафіксує необхідну і достатню інформацію, необхідну для правильного ведення податкового обліку, а обачний — також перевірить цю інформацію на предмет достовірності, звісно, з урахуванням доступних йому способів перевірки. Такими способами, зокрема, можуть бути дані відкритих держаних реєстрів, доступних систем пошуку інформації про ділову репутацію контрагента (наприклад, Youcontrol та аналогічних), інформація, отримана з використанням особистих ділових зв’язків тощо.

Крім того, обачний платник податків буде прагнути уникати ситуацій, коли дії третіх осіб ускладнюють отримання і фіксацію інформації, що підлягає відображенню в податковому обліку. З цих міркувань такий платник з’ясовуватиме навіть ті обставини, які безпосередньо на податковий облік не впливають, але можуть призвести до неможливості або ускладнення отримання такої інформації в майбутньому.

Наприклад, місцезнаходження контрагента платника податків або розташування його складів зазвичай не повинно впливати на правомірність відображення сум податкового кредиту в разі придбання товарів і послуг у такого контрагента. Проте, придбаваючи товари на великі суми, буде цілком обачним поцікавитися і перевірити, чи правдиво ваш контрагент вказав певні дані, зокрема, чи справді він володіє тими складськими приміщеннями, про які говорить тощо.

При цьому достатність заходів, що вживаються платником податків задля перевірки необхідної інформації в межах розумної обачності потрібно визначати з урахуванням співвідношення між витратами часу та коштів на перевірку та можливими несприятливими наслідками недостовірності такої інформації.

Наприклад, недоречно чекати на те, що платника податків вимагатиме результатів аудиту свого контрагента при укладенні з ним договорів у межах звичайної поточної діяльності, та ще й на незначні суми. Однак така поведінка може вважатися необхідним проявом належної обачності, якщо контролюючий орган доведе, що подібні дії дозволили би платнику податків пересвідчитися у комерційній перспективності придбання цінних паперів певного емітента на велику суму. У певних випадках не виключено, що навіть вжиття заходів, які вимагали би значних витрат від платника податків, може бути визнано розумним і завбачливим.

Обачність на межі параної

Окремо варто розглянути питання про те, чи зобов’язаний платник податків з’ясовувати в межах належної обачності обставини можливого дотримання його контрагентами податкової дисципліни.

Зокрема, як має поводитися платник податків, якщо з поведінки його контрагента вбачається, що менша ціна на запропонований товар чи послугу є наслідком неправомірної економії на податках з боку третіх осіб? Наприклад, якщо товар є контрабандним, а послуги будівельників є привабливими в ціні через те, що підрядник використовує необліковану найману працю?

На наш погляд, подібні обставини мають залишатися за межами прояву належної обачності. Адже платник податків має з’ясовувати лише обставини тих операцій, у вчиненні яких він безпосередньо бере участь. Поширення обов’язків платника податків на контроль за дотриманням норм податкового законодавства під час вчинення дій третіми особами суперечить нормам ПКУ. Це є винятковою прерогативою контролюючих органів.

Проте можемо припустити, що на практиці як прояв недостатньої обачності суди можуть розцінити також вчинення господарських операцій із особами, щодо яких платникові податків було заздалегідь відомо чи могло бути відомо про недотримання цими особами податкових норм.

Отже, платникові податків ймовірно пробачать його необізнаність щодо протиправного характеру діяльності контрагента, але навряд чи простять свідому взаємодію з податковими правопорушниками. На це вказує, зокрема, неодноразове вживання в мотивувальній частині судових рішень поняття «необізнаність» щодо протиправного діяння контрагентів. Якщо необізнаність може звільнити від відповідальності, то обізнаність — навпаки, може бути обставиною, що вказує на пряме чи опосередковане залучення певного платника податків до протиправної діяльності його контрагентів.

Виходячи з викладеного, на наш погляд, платникам податків все ж варто вживати заходів, спрямованих на з’ясування обставин щодо податкової дисципліни своїх контрагентів, принаймні, до того ступеню, який виключає можливість доведення контролюючим органом обізнаності платника податків із недобросовісністю контрагента.

Нерозумний чи недобросовісний? А може, необачний? Та байдуже...

В цілому ж варто зазначити, що всі три критерії правомірності платника податків є оціночними поняттями, достеменний зміст яких сформується лише за результатами судової практики.

При цьому відмінність між кожним із розглянутих критеріїв навряд чи матиме значний вплив на кваліфікацію податкових правопорушень. Ймовірніше за все, відповідні критерії будуть перетинатися між собою за своїм змістом. І навряд чи суди наполягатимуть на суворому дотриманні чіткості у визначенні різновиду винної поведінки платника податків. Радше за все у платника податків не вийде уникнути відповідальності на тій лише підставі, що контролюючий орган визначив діяння як нерозумне притому, що воно по суті було недобросовісним чи необачним. Судам швидше за все буде достатньо наявності хоча би одного в їх розумінні чинника, що вказує на наявність вини.

Понад це, не думаємо, що контролюючі органи надто перейматимууться відмежуванням нерозумності від недобросовісності чи від відсутності належної обачності. В більшості випадків податківці вказуватимуть ці критерії гамузом як цитату з норми ПКУ, наводячи в податковому повідомленні-рішенні лише суть обставин, які свідчать про винність платника податків-правопорушника. А там нехай суди розбираються, що воно таке було — чи то нерозумність, чи то недобросовісність, чи неналежна обачність, чи навіть усе разом. Головне — вгадати бодай щось, а недоліки в мотивації податкового повідомлення-рішення, що не впливають на суть установлених обставин, суди не розглядатимуть як підставу для скасування рішення контролюючого органу.

Таку ситуацію ми вже тривалий час спостерігаємо із паралельним застосуванням і податківцями, і судами доктрин реальності господарської операції і доктрини ділової мети. В тій самій справі суди можуть вказувати одночасно і на те, що операція була нереальною, і на те, що вона була позбавлена ділової мети. І нікому, схоже, навіть на спадало на думку, що аналізувати на предмет наявності ділової мети можна лише реальну операцію, тобто таку, яка супроводжувалася рухом активів, але цей рух не призвів і не міг призвести до економічного ефекту. А операція, що існувала лише на папері, в принципі не може мати жодної мети, і доктрина ділової мети тут ні до чого...

Вина у взаєминах з «фіктарями» — допоможе чи ні?

Розглянувши зміст критеріїв, за допомогою яких буде встановлюватися наявність вини платника податків у податковому правопорушенні, подивимося на те, як можуть ці критерії вплинути на оцінку операцій платників податків з контрагентами, що мають дефекти правового статусу.

Якщо раніше не було потреби з’ясовувати наявність вини в діях платника податків, який мав взаємовідносини з дефектними контрагентами, то з 01.01.2021 р.  встановлення відповідних обставин є обов’язковим. І це стосується також і операцій з тими особами, фіктивність чи інша протиправність діяльності яких встановлена вироком суду.

Відтепер притягнути платника податків до відповідальності за заниження податкових зобов’язань за результатами операцій з контрагентами, що мають дефекти правового статусу, можна лише в тому разі, якщо контролюючий орган доведе, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. І предмет доказування в подібних ситуаціях має стосуватися саме поведінки платника податків, який заявив право на податкову вигоду, а не самої собою діяльності його контрагентів.

Причому доказуванню підлягає саме недостатність вжитих платником податків заходів, спрямованих на встановлення протиправності поведінки контрагента. Контролюючий орган має довести, що платник податків знав про протиправний характер діяльності інших учасників господарської операції, або, діючи усіма доступними йому в конкретній ситуації засобами міг без надмірних витрат часу і коштів установити відповідні обставини.

Зазначене має також поширюватися і на всі первинні документи, які використав платник податків для підтвердження даних свого податкового обліку.

З 01.01.2021 р. сам собою факт використання в чомусь недостовірних первинних документів для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість, контролюючий орган має довести, що приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов’язано із фактичною можливістю і економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів.

Аналогічно має оцінюватися також і зміст вироку, яким установлено протиправність діяльності певних суб’єктів господарювання. Цей вирок має містити чіткі вказівки на те, що саме певний платник податків діяв нерозумно, недобросовісно і без належної обачності. В іншому разі такий вирок не повинен розглядатися як беззастережний доках винуватості платника податків-вигодонабувача.

Водночас наявність зазначених обставин у вироку має тягнути за собою встановлення винності діяння такого платника в розрізі норм кримінального права. Іншими словами, якщо про платника податків подібне написано у вироку, то він має бути не просто згаданий в ньому, а визнаний винним.

Враховуючи викладене, на погляд автора, сам собою факт фіктивності діяльності чи інші дефекти правового статусу контрагента не можуть кваліфікуватися як обставини, що вказують на винуватість платника податків, який вступив у взаємодію з такими суб’єктами.

У свою чергу відсутність вини платника податків виключає притягнення його до фінансової відповідальності.

За таких обставин, на погляд автора, правова позиція ВСУ про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю, втрачає своє правове значення внаслідок зміни законодавства. З 01.01.2021 р. для притягнення платника податків до відповідальності необхідно, крім доказів щодо фіктивності контрагентів, також і докази того, що платник податків певним чином знав про такий статус або мав змогу і достатні підстави для обґрунтованих сумнівів у діяльності своїх контрагентів.

Те саме стосується і первинних документів, що складені від імені дефектних платників податків. Сама собою їх неправомірність не свідчить про те, що платник податків є винним у використанні таких документів для підтвердження даних податкового обліку. Натомість, мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діячи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Сподіваємося, що відповідні законодавчі новели будуть враховані судами при розгляді відповідної категорії податкових спорів.

Порушив колись, а виявили зараз — чи має значення вина?

Принагідно зазначимо, що застосовувати новели щодо вини як обов’язкової умови притягнення платників податків до фінансової відповідальності контролюючі органи повинні під час усіх перевірок, які розпочаті після 01.01.2021 р.

Такий висновок випливає зі змісту п. 56 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, згідно з яким проведення перевірок, що були розпочаті до 01.01.2021 р., розгляд заперечень платників податків до актів (довідок) таких перевірок, прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, а також їх оскарження здійснюються за правилами ПКУ, що діяли до 01.01.2021 р.

Застосовуючи логічне тлумачення наведеної законодавчої норми, відзначаємо, що якщо перевірки, розпочаті до 01.01.2021 р. завершуються за старими правилами, то результати нових перевірок мають оформлюватися вже згідно з нормами, що набрали чинності з 01.01.2021р. Причому це стосується і порядку розгляду заперечень платника податків, а також прийняття податкових повідомлень-рішень. Останні мають відповідати вимогам, що діють після 01.01.2021 р. А ці вимоги передбачають обов’язкове зазначення в податковому повідомленні-рішенні обставин щодо наявності вини в діях платника податків.

Отже, притягнути платника податків до відповідальності після 01.01.2021 р. можна лише в тому разі, якщо контролюючий орган встановить винність відповідного діяння.

По суті, в такий спосіб розглядувана норма Перехідних положень ПКУ встановила зворотну дію в часі норм, які регулюють склад податкового правопорушення. І хоча до 01.01.2021 р. формально вина не була обов’язковим елементом, неможливість винести податкове повідомлення-рішення за відсутності вини з 01.01.2021 р. однозначно вказує на те, що вина має враховуватися також і при оцінці діянь платників податків, які вчинені до 01.01.2021 р., але є предметом податкових перевірок, розпочатих після цієї дати. Причому йдеться не про факт призначення, а про факт початку відповідних перевірок.

Штрафу без вини не буде напевно. А податок сплачувати доведеться? 

Окремо варто зупинитися на правових наслідках відсутності вини в діянні платника податків. Зокрема, спірним може бути питання, чи повинен платник податків сплатити суму заниженого податкового зобов’язання, якщо в його діях відсутня вина. Адже формально вина пов’язана з можливістю притягнення платника податків до відповідальності, а це — штрафи. Стосовно ж можливості визначення контролюючим органом суми грошового зобов’язання без одночасного визначення суми штрафу в тому разі, коли податки були сплачені в меншому розмірі, але за відсутності вини платника податків законодавство прямої відповіді не дає. Отже, чи можна визначити платникові податків грошове зобов’язання в разі виявлення контролюючим органом заниження такого зобов’язання, але за відсутності вини і без нарахування при цьому суми штрафу? Іншими словами, чи можна стягнути з платника суму податку за відсутності в діях такого платника складу податкового правопорушення, але за наявності самого факту заниження податкового зобов’язання?

Варто зазначити, що в поодиноких ситуаціях судова практика тоді ще ВАСУ позитивно відповідала на це питання.

Наприклад, у постанові ВАСУ від 27.03.2014 р. у справі № 2а-453/10/1670 було розглянуто питання щодо наслідків включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковою накладною, виданою особою, статус платника ПДВ якої було анульовано, але покупець добросовісно не знав про цю обставину. Суд дійшов висновку, що податковий кредит не може бути сформований за операцією з особою, яка не є платником ПДВ, але при цьому звільнив покупця від нарахованого штрафу саме через відсутність вини в діях останнього, одночасно визнавши правомірним суму визначеного контролюючим органом податку.

Проте системний аналіз норм ПКУ дозволяє дійти висновку про те, що такий підхід не буде відповідати чинним наразі законодавчим приписам.

Так, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, яке виноситься за результатами документальної перевірки, є акт відповідної перевірки, що випливає зі змісту п. 86.8 ст. 86 ПКУ. При цьому акт перевірки, як встановлено п. 86.1 ст. 86 ПКУ, складається лише за наявності порушень податкового законодавства. В іншому разі за результатами перевірки складається довідка.

Отже, за відсутності порушень податкового законодавства акт перевірки складений бути не може, а відтак, не може бути винесене податкове повідомлення-рішення.

У свою чергу поняття порушення податкового законодавства і поняття податкового правопорушення збігаються за своїм змістом, що випливає з порівняння пунктів 109.1 та 109.2 ст. 109 ПКУ. Зокрема, п. 109.2 ст. 109 вказує на те, що підставою для притягнення платника податків до відповідальності є порушення податкового законодавства. На те саме вказує і п. 109.1 ст. 109, але з використанням терміну «податкове правопорушення».

Отже, порушення податкового законодавства, що є підставою для складання акту перевірки, і податкові правопорушення — це тотожні за змістом поняття. А без установлення порушень податкового законодавства не може бути складений акт перевірки, а відтак — і податкове повідомлення-рішення.

Відповідно, єдиний спосіб, в який контролюючий орган може визначити податкові зобов’язання внаслідок заниження суми податку, визначеної самим платником — це встановити факт порушення податкового законодавства, тобто склад податкового правопорушення.

У свою чергу неодмінним елементом складу податкового правопорушення у вигляді заниження податкового зобов’язання, передбаченого ст. 123 ПКУ, є вина.

Отже, визначити занижене податкове зобов’язання, виявлене контролюючим органом за результатами податкової перевірки, можна лише за наявності вини. А якщо немає вини — то немає ні штрафу, ні власне суми грошового зобов’язання.

Додатковим аргументом на користь запропонованого підходу може свідчити той факт, що законодавець передбачив випадок, коли податкове зобов’язання може бути визначено без одночасного нарахування штрафу.

Це звільнення від відповідальності згідно із п. 112.8 ст. 112 ПКУ. За певних обставин платник податків, який вчинив правопорушення, може бути звільнений від відповідальності, тобто від сплати штрафу. Це наявність технічних перешкод, сплив строків давності притягнення до відповідальності тощо. Причому йдеться про випадки, коли податкове правопорушення було вчинене, але відповідальність за це не застосовується.

Відповідно до п. 112.6 ст. 112 притягнення або звільнення особи від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її від виконання податкового обов’язку.

Отже, якщо особа була звільнена від фінансової відповідальності, вона не сплачує штраф, але має виконати податковий обов’язок, тобто сплатити суму податку.

Та якщо правопорушення не було, то і звільняти особу від відповідальності не потрібно, бо підстав для застосування такої відповідальності не було від самого початку. Відтак, немає підстав для покладення на особу податкового обов’язку.

Таким чином, відсутність вини платника податку виключає не лише нарахування йому штрафів, а також і самої суми заниженого без вини податку.

Хотіли, як краще. Буде — як суд вирішить

В цілому ж, оцінюючи наслідки запровадження в податковому законодавстві України інституту вини як умови притягнення до фінансової відповідальності, варто визнати, що шанс на певні позитивні зрушення існує.

Дійсно, платники податків не зможуть надто вільно себе почувати, бо застосування норм щодо винної відповідальності потребує аналізу оціночних понять, таких як розумність, добросовісність і належна обачність. Проте на практиці в українських реаліях відповідні доктринальні підходи вже здавна активно використовувалися, тож нічого нового в цьому плані практично не сталося. Водночас з’являється ймовірність перегляду судами несправедливих і надміру обтяжливих для платників податків правових позицій ВСУ, які стосувалися фіктивності суб’єкта господарювання.

Закон змінено, далі — слово за судами.