Новини

Статутний капітал & податки: запитання-відповіді

01.10.2021 / 12:00

Олександр ЄФІМОВ, керуючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, адвокат, аудитор, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді


Підприємством було прийнято рішення про збільшення статутного капіталу 08.07.2020 на 36000,0 Євро за курсом НБУ 30,4090 грн. в гривневому еквіваленті - 1094724,00 грн.

При внесені змін в Єдиному державному реєстрі внесені дані про збільшення статутного за курсом 30,5359 (курс на дату внесення змін), еквівалент гривні в ЄДР тепер зазначена сума більша на 4568,4, ніж встановлено в рішенні.

Якими повинні бути наші дії?

Як відображати в обліку цю різницю між курсами саме в цьому випадку?

Питання в тому, що еквівалент гривні в рішенні про збільшення статутного капіталу не співпадає з еквівалентом гривні в даних Мін’юсту.

Що треба робити в цьому випадку?

Відповідь на це запитання криється у процедурі збільшення статутного капіталу ТОВ за рахунок додаткових вкладів. Основним у цьому плані є те, що при такому збільшенні СК рішень загальних зборів учасників має бути два, а не одне.  

Відповідно до ст.16 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII (далі – Закон про ТОВ) збільшення статутного капіталу товариства допускається лише після внесення всіма учасниками товариства своїх вкладів у повному обсязі. При збільшенні статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів номінальна вартість частки учасника товариства може бути збільшена на суму, що дорівнює або менша за вартість додаткового вкладу такого учасника

Відповідно до ст.12 Закону про ТОВ розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України. Розмір частки учасника товариства у статутному капіталі товариства може додатково визначатися у відсотках. Розмір частки учасника товариства у відсотках повинен відповідати співвідношенню номінальної вартості його частки та статутного капіталу товариства. Ані номінальна вартість частки учасника, ані статутний капітал в іноземній валюті не виражаються.

Відповідно до ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV одним із принципів бухгалтерського обліку є єдиний грошовий вимірник, тобто вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці. А відповідно до ст.5 цього ж Закону підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України. І лише на вимогу користувачів фінансова звітність може бути додатково перерахована в іноземну валюту.

Процедура збільшення СК за рахунок додаткових вкладів врегульована у ст.18 Закону про ТОВ. Згідно з цією статтею учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

У рішенні загальних зборів учасників товариства про залучення додаткових вкладів визначаються загальна сума збільшення статутного капіталу товариства, коефіцієнт відношення суми збільшення до розміру частки кожного учасника у статутному капіталі та запланований розмір статутного капіталу. Це перше рішення, яке фіксує наміри учасників здійснити додаткові вклади до СК.

Учасники товариства можуть вносити додаткові вклади протягом строку, встановленого рішенням загальних зборів учасників, але не більше ніж протягом одного року з дня прийняття рішення про залучення додаткових вкладів. Зрозуміло, що в цьому разі курс іноземної валюти, в якій здійснюється вклад, має змінюватися. 

Статутом або одностайним рішенням загальних зборів учасників, в яких взяли участь всі учасники товариства, можуть встановлюватися інші строки для внесення додаткових вкладів, може встановлюватися можливість учасників вносити додаткові вклади без дотримання пропорцій їхніх часток у статутному капіталі або право лише певних учасників вносити додаткові вклади, а також може бути виключений етап внесення додаткових вкладів лише тими учасниками товариства, які мають переважне право.

Протягом одного місяця з дати спливу строку для внесення додаткових вкладів, встановленого відповідно до цієї статті, загальні збори учасників товариства приймають рішення про:

1) затвердження результатів внесення додаткових вкладів учасниками товариства та/або третіми особами;

2) затвердження розмірів часток учасників товариства та їх номінальної вартості з урахуванням фактично внесених ними додаткових вкладів;

3) затвердження збільшеного розміру статутного капіталу товариства.

Це вже друге рішення, в якому й має бути відображено розмір частки учасників ТОВ у гривнях з урахуванням фактично внесених ними додаткових внесків. У цьому ж рішенні має бути відображено затверджений розмір збільшеного СК ТОВ. Логічніше за все було би й застосувати курс євро до гривні саме на день прийняття такого рішення.

Згідно з ч.5 ст.17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV для державної реєстрації змін до відомостей про розмір статутного капіталу, розміри часток у статутному капіталі чи склад учасників товариства з обмеженою відповідальністю подаються такі документи:

1) заява про державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному державному реєстрі;

2) документ про сплату адміністративного збору;

3) один із відповідних документів, у тому числі рішення загальних зборів учасників (рішення єдиного учасника) товариства з обмеженою відповідальністю про визначення розміру статутного капіталу та розмірів часток учасників.

Отже, подання другого рішення загальних зборів учасників ТОВ разом із відповідною заявою і має на меті подати державному реєстратору інформацію про нові розміри статутного капіталу та часток учасників ТОВ. Функція державного реєстратора відобразити в ЄДР зазначені цифри.

Таким чином, врегулювати зазначену вище розбіжність у розмірах часток учасників у гривнях слід шляхом викладення другого рішення загальних зборів у відповідності до заяви про державну реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному державному реєстрі. Іншими словами, цифри у зазначеному рішенні та у зазначеній заяві мають збігатися.

Що ж до курсових різниць, та відображення їх в обліку, то це питання врегульовано ПСБО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом МФУ № 193 від 10.08.2000, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.08.2000 за № 515/4736. Та ці зміни після прийняття другого рішення вже не повинні впливати на розмір СК та частки учасників.

Підприємство «Два» створено шляхом виділу підприємством «Один» у 2016 році. Разом з основними фондами підприємство «Один» під час виділу передало підприємству «Два» заборгованість перед засновником в частині неповернутої фінансової допомоги. У 2020 році підприємство «Два» може повернути фінансову допомогу засновнику?

Чи, підприємство «Два» має повернути фінансову допомогу підприємству «Один», а вже підприємство «Один» повертає засновнику?

Які податкові наслідки виникають у підприємства «Один» і «Два»?

Підприємство «Один»  і «Два» мають одного й того ж засновника та є платниками єдиного податку?

Відповідно до ч. 1 ст. 109 ЦКУ виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Отже, наслідком виділу є перехід майна, прав та обов’язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника(ів).

З аналізу цієї норми слідує, що при виділі здійснюється парцелярне (часткове) правонаступництво.

Особливістю виділу порівняно з іншими видами реорганізації є те, що реорганізована юридична особа (правопопередник) продовжує своє існування як така - відбувається лише зміна складу її майна, прав та обов’язків: вона позбавляється частини прав та обов’язків, які переходять до правонаступника.

З аналізу вищенаведеного слідує висновок про те, що наслідком виділу є парцелярне правонаступництво, що своєю чергою передбачає передання частини майна, прав та зобов’язань, визначених розподільчим балансом, одній або більше новій юридичній особі (правонаступникам), які створюються в результаті виділу.

Отже, якщо в результаті виділу підприємство «Два» стало правонаступником щодо зобов’язання з повернення позики, то саме воно є зобов’язаним щодо повернення цієї позики, тобто набуло статусу позичальника. 

Відповідно до ст.526 Цивільного кодексу України зобов’язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться. А згідно зі ст.527 ЦКУ боржник (а в наведеному запитанні – це підприємство «Два») зобов’язаний виконати свій обов’язок, а кредитор (в наведеному запитанні – це засновник обох підприємств) – прийняти виконання особисто, якщо інше не встановлено договором або законом, не випливає із суті зобов’язання чи звичаїв ділового обороту. При цьому кожна із сторін у зобов’язанні має право вимагати доказів того, що обов’язок виконується належним боржником або виконання приймається належним кредитором чи уповноваженою на це особою, і несе ризик наслідків непред’явлення такої вимоги.

Відповідно до ст.1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Отже повернення позики позичальник має здійснити саме позикодавцеві, тобто засновнику у нашій ситуації.

Щодо податкових наслідків слід виходити з наслідків для позикодавця – засновника, та наслідків для позичальника – підприємства «Один» та підприємства «Два».

Щодо засновника слід враховувати, що він є фізичної особою – платником податку на доходи фізичних осіб. Відповідно до пп.165.1.31. п.165.1. ст.165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Згідно з пп.14.1.257 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України фінансова допомога – це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. При цьому поворотна фінансова допомога – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Щодо підприємств «Один» і «Два» слід мати на увазі, що відповідно до п.98.3. ст.98 ПКУ реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов’язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Оскільки обидва підприємства є платниками єдиного податку, то відповідно до п.292.11. ст.292 ПКУ до складу їх доходу не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів. Очевидно, що за такою позикою минув вказаний 12-місячний строк і тому сума позики мала бути включена до доходу позичальника: підприємства «Один» чи підприємства «Два», залежно від того до чи після виділу вказаний строк збіг.

Таким чином, наведена у запитанні ситуація не має податкових наслідків ані для засновника, ані для обох підприємств в частині виникнення у них об’єкта оподаткування.

У 2019 році два учасники ТОВ вирішили зменшити статутний капітал. В обліку це було відображено за дебетом рахунку 401 та кредитом рахунку 672.

За період з 2019 року до сьогодні заборгованість учасникам не виплачена, немає такої можливості, немає вільних коштів.

Учасники вирішили збільшити статутний капітал на суму його зменшення у 2019 році.

Питання: як без наслідків для ТОВ від контролюючих органів правильно відобразити це в документах ТОВ, щоб здійснити зворотну проводку за дебетом рахунку 672 та кредитом рахунку 401, щоб ніхто нікому не був винен?

Відповідно до ст.19 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 № 2275-VIII товариство має право зменшити свій статутний капітал. У разі зменшення номінальної вартості часток усіх учасників товариства співвідношення номінальної вартості їхніх часток повинно зберігатися незмінним.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал», який має субрахунок 401 «Статутний капітал» призначено для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного й іншого зареєстрованого капіталу, пайового капіталу підприємства відповідно до законодавства і установчих документів, а також внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу. За кредитом цього рахунку 40 відображається збільшення зареєстрованого капіталу, а також надходження внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу, за дебетом – його зменшення (вилучення).

За дебетом цей рахунок кореспондує у тому числі з рахунком 67 «Розрахунки з учасниками». Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо).

На субрахунку 672 «Розрахунки за іншими виплатами» підприємства ведуть облік інших виплат, нарахованих засновникам та учасникам за користування майном, зокрема земельним і майновим паєм, а також виплат у зв’язку з одержанням належної вибулому учаснику (засновнику) частини активів підприємства. 

І хоча прямо в цьому разі не зазначено ведення на цьому рахунку обліку заборгованості ТОВ перед учасником у разі зменшення статутного капіталу, слід виходити з того, що відповідно до вказаної Інструкції за кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства. І така заборгованість виникає внаслідок, у тому числі, прийняття рішення про зменшення СК ТОВ.

Отже наслідком прийнятого у 2019 році рішення про зменшення СК ТОВ є виникнення зобов’язання по виплаті грошових коштів учасникам. Таке зобов’язання має бути відображено за кредитом субрахунку 672.

Відповідно до ст.599 Цивільного кодексу України зобов’язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. Це загальне правило. Крім того, зобов’язання може бути припинено зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Іншими словами, зобов’язання не може бути припинено внаслідок здійснення зворотної проводки в бухгалтерському обліку. Слід виходити з того, що така зворотна проводка сама є наслідком, а не підставою зміни чи припинення зобов’язання.

Відповідно до ст.17 Закону «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства без додаткових вкладів за рахунок нерозподіленого прибутку товариства. У разі збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку товариства без залучення додаткових вкладів склад учасників товариства та співвідношення розмірів їхніх часток у статутному капіталі не змінюються. А відповідно до ст.18 цього ж Закону учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.

Оскільки у запитанні йдеться про те, що джерелом збільшення СК має бути не нерозподілений прибуток, а заборгованість ТОВ перед учасниками, то слід виходити з того, що зазначений Закон залишає єдине джерело збільшення СК – додаткові вклади учасників.

У такому разі учасники загальними зборами мають прийняти рішення про збільшення СК ТОВ за рахунок додаткових вкладів. Проте таке рішення не є підставою виникнення зобов’язання учасника перед ТОВ щодо внесення додаткового вкладу. У такому разі такий учасник не буде дебітором ТОВ. Для набуття учасниками статусу дебітора слід керуватися ч.8 ст.18 Закону «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю», відповідно до якої з учасником товариства та/або третьою особою може бути укладено договір про внесення додаткового вкладу, за яким такий учасник та/або третя особа зобов’язується зробити додатковий вклад у грошовій чи негрошовій формі, а товариство – збільшити розмір його частки у статутному капіталі чи прийняти до товариства з відповідною часткою у статутному капіталі.

У такому разі виникне зобов’язання учасників внести додаткові вклади, а ТОВ отримає дебіторів. Це буде підставою для відображення відповідної заборгованості за дебетом рахунку 46 «Неоплачений капітал», призначеного для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства. За дебетом цього рахунку відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства, за кредитом - погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу.

Після цього в обліку ТОВ учасники будуть відображені і як кредитори, і як дебітори. За дебетом рахунку 46 буде відображена дебіторська заборгованість по внесках до СК, а за кредитом рахунку 672 – кредиторська заборгованість по виплатах цим учасникам коштів внаслідок зменшення СК.

«Згорнути» цю заборгованість можна двома шляхами:

  • найліпший, що фактично усуває ризики «спілкування» з контролюючим органом: здійснити зустрічні оплати. Учасники виконують свої зобов’язання з внесення грошових коштів на збільшення СК ТОВ, а ТОВ водночас виконує свої зобов’язання з виплати учасникам коштів у зв’язку зі зменшенням СК у 2019 році. У цьому разі фактичного вилучення грошових коштів не відбудеться (хіба що на пару годин поки банк здійснюватиме платежі), а для закриття заборгованості по рахунках 46 і 672 буде використаний рахунок 31, оскільки кошти пройдуть через банківський рахунок.
  • дещо ризикованіший шлях – припинення зустрічних зобов’язань учасників перед ТОВ по внесенню додаткових вкладів і ТОВ перед учасниками щодо повернення їм коштів внаслідок зменшення СК. Ризик такої операції у тому, що контролюючі органи полюбляють у свій спосіб тлумачити однорідність вимог, які припиняються зарахуванням. Їм може прийти в голову, що заборгованість по вкладах до СК і заборгованість ТОВ щодо повернення частини СК не є однорідними. Будьте певні, наслідки у вигляді нарахування податків вони точно придумають. Проте у цьому разі можна буде «згорнути» відповідні заборгованості за кредитом рахунку 46 та дебетом рахунку 672. 

Отже, рекомендованим є перший шлях для «згортання» заборгованостей ТОВ і учасників. Проте у в обох варіантах і взагалі зустрічна проводка не є правильною.

ТОВ «СЕРВІС ОЙЛ» на підставі договорів оренди, укладених з РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» (єдиним учасником Товариства), користувалось відповідним обладнанням для реалізації цілей Товариства. На сьогоднішній день ТОВ «СЕРВІС ОЙЛ» має не прострочену кредиторську заборгованість зі сплати орендної плати перед єдиним учасником – нерезидентом - РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта».

Чинне законодавство України не забороняє внесення (зарахування) такої суми заборгованості в якості додаткового вкладу нерезидента (одноосібного учасника товариства з обмеженою відповідальністю) в статутний капітал заснованого ним товариства з обмеженою відповідальністю (резидента).

Порядок збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових вкладів передбачено у статті 18 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 №2275-VIII (далі – Закон), відповідно до якої учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників (ч.1 ст.18 Закону). Відповідно до ч.4 ст.18 Закону додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі.

Вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства, згідно з приписами статті 115 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі – ЦК України) можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Аналогічне визначення вкладу учасника товариства закріплене і в статті 13 Закону.

Разом з цим операція по внесенню нерезидентом до статутного капіталу резидента додаткового вкладу в розмірі кредиторської заборгованості резидента перед нерезидентом, яка утворилась в результаті відносин оренди, породжує ряд окремих питань щодо оподаткування даної операції та практичного застосування норм законодавства, а саме:

1. Чи підлягатимуть додаткові внески нерезидента (РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» - єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») за рахунок кредиторської заборгованості включенню до складу доходів?

2. Чи підпадатиме операція з внесення нерезидентом (РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» - єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») додаткового внеску до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» та ТОВ «СЕРВІС ОЙЛ», під об’єкт оподаткування податком на додану вартість?

3. Чи підпадає операція з внесення нерезидентом (РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» - єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») додаткового внеску до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» та ТОВ «СЕРВІС ОЙЛ», під об’єкт оподаткування податком на прибуток?

4. Чи вважатиметься операція з внесення нерезидентом (РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» - єдиного учасника товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») додаткового внеску до статутного капіталу резидента (товариства з обмеженою відповідальністю «СЕРВІС ОЙЛ») у розмірі кредиторської заборгованості за договорами, укладеними між РУП «Виробниче об’єднання «Бєлоруснафта» та ТОВ «СЕРВІС ОЙЛ», фінансовою допомогою?
Доступ до матеріалу обмежений і доступний тільки передплатникам після авторизації
Підпишіться на журнал і Ви отримаєте доступ до всіх публікацій друкованого видання