Новини

Вжити до закінчення строку придатності, або про податковий кредит у разі зупинення реєстрації податкових накладних

11.10.2021 / 10:40
Вжити до закінчення строку придатності, або про податковий кредит у разі зупинення реєстрації податкових накладних

Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»


Формулювання, широко вживане в галузі торгівлі харчовими продуктами, не дарма використано автором як заголовок для чергового податково-правового дослідження. Цього разу воно присвячено можливості підтвердити податковий кредит за податковими накладними, що не були своєчасно зареєстровані в ЄРПН через протиправне зупинення такої реєстрації контролюючим органом.

Актуальність зазначеного питання зросла з огляду на те, що сумнозвісним законопроектом 5600 пропонується скоротити визначений пунктом 198.6 статті 198 ПКУ період, впродовж якого платник податків-покупець може реалізувати своє право на включення до складу податкового кредиту сум, підтверджених зареєстрованими постачальником податковими накладними. Такий строк законодавець прагне зменшити з 1095 до 365 днів. Причому в первинному варіанті законопроекту 5600 відповідні строки планувалося зменшити аж до 180 днів, що спричинило неабияке обурення з боку платників податків.

Особливо побоювалися ситуацій, коли реєстрація податкових накладних була заблокована контролюючим органом. У таких випадках судове оскарження може тривати набагато більше 180, а в окремих випадках - і 365 днів.

Якщо рішення суду про зобов'язання зареєструвати податкову накладну буде виконано податковим органом за межами "строку придатності" податкових накладних, то виникала ймовірність того, що право на податковий кредит покупця залишиться нереалізованим, причому без будь-якої вини платників податків.

З цією метою до законопроекту 5600 було навіть включено доповнення до пункту 198.6 статті 198 ПКУ, згідно з  яким перебіг строків, передбачених цим пунктом, переривається на період зупинення реєстрації податкових накладних.

Проаналізуємо, чи справді строки, визначені пунктом 198.6 статті 198 ПКУ підлягають застосуванню в тому разі, коли податкову накладну не було вчасно зареєстровано внаслідок протиправного зупинення такої реєстрації контролюючим органом, що в подальшому було встановлено судом.

Аналіз "строків придатності" податкових накладних

Зазвичай для встановлення змісту норм податкового законодавства доводиться вдаватися до так званої інверсії - тобто переконструювання тексту норми в такий спосіб, аби вона була викладена в класичному форматі правових приписів: "Якщо - то - інакше". Саме такий прийом буквального тлумачення правової норми дозволяє достеменно встановити неодмінні обов'язкові елементи кожної правової норми - гіпотезу (умови, за яких норма застосовується), диспозицію (власне правило належної поведінки) і санкцію (відповідальність за недотримання відповідного правила). Розкривши згадані елементи правової норми, легше зрозуміти, чи підлягає норма застосуванню в конкретній життєвої ситуації і якими мають бути наслідки цього.

Проте у випадку з нормою абзацу четвертого пункту 198.5 статті 198 ПКУ жодної інверсії не потрібно: норма і так сформульована в класичному варіанті "якщо - то..." з чітким виокремленням гіпотези і диспозиції. Далі наводимо текст відповідного абзацу повністю: "У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування."

Як можна побачити зі змісту аналізованої законодавчої норми, вона містить гіпотезу, що викладена словами "Якщо платник податків не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих та зареєстрованих податкових накладних", а також диспозицію у вигляді словосполучення "Таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної."

Диспозиція саме і визначає той таки "строк придатності" податкової накладної. Він становить (у чинній редакції норми) 1095 днів, а в редакції законопроекту 5600 до другого читання підлягає скороченню до 365 днів.

Отже, правило поведінки, встановлене абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПКУ, полягає в тому, що платник податків може скористатися своїм правом на формування податкового кредиту в межах 1095 днів з дати виписки податкової накладної.

Та для нас найцікавішим є саме гіпотеза, тобто умови, за яких право на підтвердження податкового кредиту має обмежуватися відповідним періодом.

Як випливає з тексту гіпотези аналізованого пункту, наслідки, передбачені цією нормою, мають місце в тому разі коли платник податків-покупець: 1) отримав податкові накладні (з ЄРПН чи безпосередньо від постачальника з урахуванням вимог щодо електронного документообігу), 2) такі накладні є зареєстрованими в ЄРПН; 3) не включив суми ПДВ, зазначені у цих податкових накладних, до складу податкового кредиту у відповідному звітному періоді.

Причому всі ці три обставини мають бути наявні у сукупності.

Саме за таких обставин строк у 1095 днів набуває свого правового значення і починає обмежувати покупця у можливості підтвердити своє право на податковий кредит.

Отже, часові обмеження щодо використання податкових накладних для формування платником податку-покупцем податкового кредиту виникають лише в тому разі, коли такий платник мав можливість відобразити податковий кредит у відповідному звітному періоді, але з будь-яких причин за власною волею не зробив цього. Саме за таких обставин розпочинає свій перебіг строк у 1095 днів, який може бути скорочений до 365 днів у тому разі, якщо буде прийнято законопроект 5600.

На це однозначно вказує гіпотеза аналізованої норми: якщо платник податків не сформував податковий кредит у відповідному звітному періоді, то виникає "дедлайн" у вигляді присічного строку в 1095 днів.

Іншими словами, норма пункту 198.6 статті 198 ПКУ дає право платникові податків сформувати свій податковий кредит на підставі отриманих та зареєстрованих податкових накладних у відповідному звітному періоді, але якщо він у цьому періоді не скористався таким правом, то строк реалізації права становить 1095 днів з дати складення податкової накладної.

Водночас, якщо з боку платника податків не має місця бездіяльність у вигляді не використання свого права підтвердити податковий кредит у відповідному звітному періоді, то строк, передбачений абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПКУ, не підлягає застосуванню. Цей строк просто не розпочинає свій перебіг, бо відсутні умови, за яких він має враховуватися.

Це здається очевидним. Тож, навіщо так докладно розбирати зазначену норму за елементами?

Річ у тім, що ситуація докорінно змінюється в тому разі, якщо з будь-яких причин платник податків не зміг реалізувати своє право на формування податкового кредиту з огляду на відсутність зареєстрованої податкової накладної.

В такому разі однозначно відсутня бездіяльність платника податків з використання свого права на підтвердження сум податкового кредиту, що є неодмінною умовою початку перебігу строку в 1095 днів. Обставини, передбачені гіпотезою абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПКУ - "якщо платник податків не включив у відповідному звітному періоді суми ПДВ, зазначені в зареєстрованих податкових накладних, до податкового кредиту" - відсутні. Адже податкова накладна не було зареєстрованою, і право на підтвердження сум податкового кредиту  у платника податку не виникло. Відповідно, не розпочався відлік "строку придатності" податкових накладних, який саме й встановлює період реалізації права платника податків на формування податкового кредиту.

Своєю чергою, "відповідним" звітним періодом, у якому платник ПДВ отримує право на формування податкового кредиту, є період виникнення права на податковий кредит.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПКУ датою віднесення сум до податкового кредиту є дата "першої події" - списання коштів в оплату товарів чи послуг або дата отримання товарів чи послуг.

Отже, саме цей період є тим періодом, у якому платник податків набуває право на податковий кредит, але підтвердити його в податковому обліку можна лише отриманими та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Таким чином умови, з якими пов'язаний початок "строку придатності" податкових накладних, є наявність у платника податків можливості сформувати податковий кредит у тому податковому періоді, в якому це право виникло з урахуванням правила "першої події". Своєю чергою, така можливість у платника податків об'єктивно має місце лише в тому разі, коли на момент подання податкової декларації за період, у якому набуто право на податковий кредит, платник,податків має у своєму розпорядженні зареєстровану податкову накладну.

Наприклад, якщо перша подія відбулася в липні, то до 20 серпня (граничний строк подання декларації з ПДВ за липень) платник податків повинен отримати зареєстровану в ЄРПН податкову накладну, аби скористатися своїм правом на включення до складу "відповідного" звітного періоду - липня - відповідних сум ПДВ.

І якщо все так і було, але платник податків вирішив з власних міркувань не відображати податковий кредит за липень, то розпочинається відлік строку в 1095 днів з дати складення податкової накладної, передбачений абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПКУ.

Якщо ж у розпорядженні платника податків зареєстрована (саме зареєстрована!) в ЄРПН податкова накладна була відсутня, то так само було відсутнє право на включення сум ПДВ до податкового кредиту. Відтак, такий платник податків не є тим, хто не скористався своїм правом відобразити податковий кредит у тому звітному періоді, в якому відбулася перша подія. Адже не можна не скористатися тим, чого немає. А отже, відсутні необхідні умови для початку перебігу "строку придатності " податкових накладних, визначеного абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПКУ.

Саме так відбувається в тому разі, коли реєстрація податкової накладної блокується контролюючим органом. Платник податку-покупець не має в себе зареєстрованої податкової накладної на момент подання звітної декларації за відповідний звітний період (за той, у якому відбулася перша подія). Отже, відсутня бездіяльність платника у вигляді "не включення" сум ПДВ до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду. А якщо так, то відсутній і початок перебігу строку в 1095 днів із моменту складення податкової накладної.

Причому зі змісту абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПКУ випливає, що "не включення" сум ПДВ на підставі отриманих та зареєстрованих податкових накладних може мати місце лише один раз - тільки за результатами "відповідного" звітного періоду.

Таким чином, умови для початку перебігу присічного строку в 1095 днів для використання податкової накладної на підтвердження сум податкового кредиту можуть настати лише в одному разі - коли платник податків мав зареєстровану податкову накладну до моменту спливу строку подання податкової декларації за звітний період, в якому відбулася перша подія, проте на скористався цієї накладною.

Якщо ж платникові податків "не дали" використати податкову накладну, зокрема, через те, що її реєстрацію протиправно зупинив контролюючий орган, то "не включення" (бездіяльність платника) як умова для початку перебігу "строку давності" податкової накладної відсутні.

І навіть якщо в подальшому платник податків отримав зареєстровану накладну пізніше (після адміністративного та/або судового оскарження), така ситуація не охоплюється гіпотезою абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПКУ - бо немає "не включення сум ПДВ до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду". А отже, не розпочинає перебіг "строк придатності" податкової накладної.

Що робити, коли процес реєстрації податкової накладної затягнувся через зволікання з боку постачальника?

Для цього в пункті 198.6 статті 198 існує абзац п'ятий, згідно з яким суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Тобто законодавець передбачив окрему підставу для застосування "строку придатності" податкових накладних для випадків, коли відповідні накладні не було своєчасно зареєстровано. Але така підстава виникає, як зазначено в аналізованому абзаці пункту 198.6 статті 198 ПКУ, в разі порушення строку реєстрації податкових накладних.

Своєю чергою, системний аналіз норм ПКУ чітко вказує на те, що таке явище, як "порушення строку реєстрації податкових накладних" - це правопорушення, визначене статтею 120-1 ПКУ. Тобто це протиправне діяння самого платника податків. А тому на випадки, коли недотримання строків реєстрації податкових накладних було спричинено протиправною поведінкою контролюючого органу, розглядувана норма не поширюється.

Висновки

1. ПКУ не встановлює єдиного універсального строку, впродовж якого може бути підтверджено право на податковий кредит за отриманою та зареєстрованою податковою накладною.

2. Присічні строки в 1095 днів з моменту складення податкової накладної застосовуються виключно у випадках, передбачених окремими абзацами пункту 198.6 статті 198 ПКУ, зокрема: 1) в разі, коли платник податків мав можливість відобразити податковий кредит за звітний період, в якому відбулася "перша подія", але не зробив цього за власним рішенням, маючи в своєму розпорядженні зареєстровану в ЄРПН податкову накладну до моменту закінчення строку на подання звітної декларації за відповідний період; 2) в разі, якщо платник податків-постачальник припустився правопорушення, передбаченого статтею 120-1 ПКУ і зареєстрував податкову накладну із порушенням встановленого ПКУ строку.

3. Ситуація, коли в розпорядженні платника податку не було зареєстрованої податкової накладної через те, що її реєстрація була безпідставно зупинена контролюючим органом, не охоплюється умовами застосування абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПКУ, оскільки в такому разі відсутня обов'язкова для цієї норми бездіяльність платника податків із реалізації свого права на формування податкового кредиту за результатами відповідного звітного періоду (періоду, в якому мала місце "перша подія"). Також розглядувана ситуація не врегульована абзацом п'ятим цього ж пункту, оскільки відсутнє обов'язкове для цього абзацу правопорушення платника податку.

Відповідно, в такому разі відсутні підстави для застосування строків у 1095 днів з дати складення податкової накладної.

4. За відсутності підстав для застосування "строків придатності" податкової накладної, передбачених абзацами четвертим та п'ятим пункту 198.6 статті 198 ПКУ, варто визнати, що після отримання платником податку податкової накладної, зареєстрованої із запізненням через протиправну поведінку контролюючого органу, платник податків має право відобразити суми ПДВ, зазначені в такій накладній, без будь-яких часових обмежень.

Отже, якщо сам платник не зволікав із реалізацією свого права, і якщо таких проблем не створив його контрагент, то податкова накладна не обмежена "строками придатності".

Символічно, але в такий спосіб фактично законодавець передбачив своєрідний компенсатор протиправного втручання з боку держави у права платника податків. Якщо сам платник або його контрагент створили собі проблеми - ось вам присічний строк, аби не зловживали. Якщо ж проблеми були наслідком протиправних дій суб'єкту владних повноважень - жодних обмежувальних строків не застосовується.

За таких обставин, платник податків має право на формування податкового кредиту за податковою накладною навіть у тому разі, коли її фактична реєстрація після незаконного блокування мала місце поза межами строку в 1095 днів з дати складення податкової накладної.

Те саме стосуватиметься і майбутнього строку в 365 днів, який буде встановлено в тому разі, якщо законопроект 5600 буде ухвалений Верховною Радою України.

З урахуванням цього, включення законопроектом 5600 додаткового абзацу до пункту 198.6 статті 198 ПКУ для запобігання негативним наслідкам можливого протиправного зупинення податкових накладних виглядає зайвим. Ба більше, така новела може навіть нашкодити тим випадкам, які вже могли мати місце на практиці, коли податківці тривалий час не виконували рішення судів і не реєстрували податкові накладні понад 1095 днів з моменту їх складення.

Також звертає на себе увагу некоректне вживання в пропонованому додатковому абзаці пункту 198.6 слова "переривається" в контексті "строку придатності" податкових накладних. Адже традиційно поняття "переривання" щодо строків означає початок перебігу строку знову. Разом із тим, в пропонованій нормі зазначено, що строк "переривається на період зупинення реєстрації податкових накладних". Водночас, на певний період строк може лише зупинятися, а не перериватися.

Хай там як, але цікаво, як у подальшому складатиметься доля законопроекту 5600 та судова практика із порушеного питання.