Новини

Протиправна поведінка контролюючого органу — підстава для висновку про відсутність порушення чи лише для звільнення від санкцій?

27.10.2021 / 12:55
Протиправна поведінка контролюючого органу —  підстава для висновку про відсутність порушення чи лише для звільнення від санкцій?

Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»


Розглянемо  питання співвідношення вини у вчиненні податкового правопорушення та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень.

Ключова відмінність між зазначеними юридичними поняттями полягає в тому, що вина має розглядатися у відповідних випадках як обов'язковий елемент складу податкового правопорушення, за відсутності якого поведінка платника податків є правомірною, а саме собою порушення - відсутнє.

Натомість, звільнення від фінансової відповідальності застосовується в тому разі, коли податкове правопорушення має місце, проте санкції за його вчинення не застосовуються. При цьому згідно із пунктом 112.6 статті 112 ПКУ звільнення особи від фінансової відповідальності не звільняє її від виконання податкового обов'язку.

Обидва законодавчі інститути були нормативно закріплені в ПКУ лише з 01.01.2021 р., проте в окремих випадках суди на практиці де-факто застосовували ці правові категорії до правовідносин, що мали місце раніше. Зокрема, це стосується доволі поширеної в Україні ситуації, коли невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку було наслідком незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів.

З набранням 01.01.2021 р. чинності нової редакції статті 112 ПКУ відповідні обставини віднесені законодавцем до таких, що звільняють платника податків від відповідальності (підпункт 112.8.4 ПКУ), однак не від виконання податкового обов'язку.

Чи в усіх випадках таке правове регулювання буде релевантним до можливих спірних ситуацій і чи не призведе до подекуди недоречного обмеження прав платників податків?

Розглянемо постанову КАС ВС від 30.09.21 у справі № 520/1013/2020. За обставинами справи, платник податків сформував податковий кредит із ПДВ за податковими накладними, з дати складення яких минуло понад 1095 днів. Причиною такої поведінки платника було те, що податкові накладні, складені його контрагентом-постачальником, були безпідставно не прийняті до реєстрації контролюючим органом. За результатами судового розгляду протиправність діяння контролюючого органу було підтверджено, а спірні податкові накладні підлягали реєстрації на виконання рішення суду. Водночас, контролюючий орган припустився тривалого зволікання з виконання судового рішення, внаслідок чого строк у 1095 днів з дати складення податкових накладних сплинув.

Під час податкової перевірки платника податків-покупця за спірними податковими накладними звинуватили в безпідставному включенні до податкового кредиту відповідних сум ПДВ, зменшивши від'ємне значення та визначивши податкові зобов'язання до сплати із ПДВ.

КАС ВС визнав формування податкового кредиту правомірним. При цьому суд, зокрема, зазначив:

"ДФС України допустила протиправну бездіяльність та не вживала  заходів щодо виконання судового рішення, що набрало законної сили протягом значного проміжку часу: з березня 2017 року по червень 2019 року...

Наведене вище є свідченням того, що протиправна бездіяльність податкового органу щодо виконання судового рішення не давала можливості Позивачу  реалізувати своє право щодо отримання податкових накладних, складених постачальником у серпні 2016 року, та сформувати на їх підставі податковий кредит.

Така поведінка Державної фіскальної служби України не може cлугувати законною  підставою позбавлення Позивача права на формування податкового кредиту за податковими накладними, складеними його постачальником у серпні 2016 року, а тому податкові повідомлення-рішення... не відповідають вимогам, передбаченим частиною другою статті 2 КАСУ."

Отже, в межах справи № 520/1013/2020 КАС ВС цілком слушно, на наш погляд, розцінив бездіяльність контролюючого органу як підставу для того, аби визнати відсутнім правопорушення з боку платника податків. Тобто суд не лише вказав на безпідставність застосування фінансових санкцій до платника податків, а й погодився з тим, що податковий обов'язок платником податків було виконано належним чином, а суми ПДВ не були занижені.

Чи можлива така сама позиція суду за умови чинності теперішньої редакції  підпункту 112.8.4 ПКУ, згідно з яким протиправна бездіяльність контролюючого органу є обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності, а не від податкового обов'язку?

На наш погляд, відповідні формулювання ПКУ в певних випадках можуть ввести в оману суди і сформувати хибну тенденцію в судовій практиці. Суди можуть вдатися до обмежувального тлумачення змісту підпункту 112.8.4 ПКУ і вважати, що протиправність діяння контролюючого органу в усіх ситуаціях має кваліфікуватися виключно як обставина, що звільняє від відповідальності, а не як підстава для висновку про відсутність правопорушення як такого.

Проте на наш погляд, все має визначатися обставинами конкретної справи. Основний критерій - якими мали би бути справжні параметри об'єктів оподаткування за умови, якби поведінка контролюючого органу була би правомірною.

Так, у певних випадках протиправні діяння контролюючих органів можуть завадити платникові податків сформувати необхідне документальне підтвердження даних податкового обліку. Саме така ситуація мала місце у справі № 520/1013/2020, коли в розпорядженні платника податків була відсутня необхідна для підтвердження права на податковий кредит податкова накладна.

Аналогічні наслідки можуть виникати, якщо, наприклад, податковий орган безпідставно анулював свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ, що позбавило певну особу можливості використовувати податковий кредит, а її контрагентів - можливості формувати такий податковий кредит за операціями з потерпілим платником податків тощо.

За таких обставин об'єктивні параметри податкового обліку з ПДВ мають визначатися в такий спосіб, який відповідав би належній поведінці контролюючого органу. Тобто, розмір податкових зобов'язань та податкового кредиту кожного із платників податків, що потерпали від неможливості документально підтвердити свій податковий облік, має визначатися без урахування негативних наслідків, що були результатом порушень контролюючого органу. Відтак, показники об'єкту оподаткування ПДВ у таких випадках мають розраховуватися так, як ніби свідоцтво платника ПДВ було дійсним впродовж усього періоду, на який його було безпідставно анульовано. Зазначене пояснюється тим, що протиправна поведінка суб'єкта владних повноважень не повинна створювати будь-яких правових наслідків.

Відповідно, в подібних ситуаціях така поведінка контролюючого органу має слугувати підставою для висновку про відсутність самого факту правопорушення з боку платників податків, які юридично проігнорували створену суб'єктом владних повноважень неможливість належним чином підтвердити власні дані податкового обліку.

Натомість, в інших випадках протиправність поведінки контролюючих органів унеможливлює виконання платником податків уже сформованого податкового обов'язку. Наприклад, безпідставний арешт коштів на рахунках призвів до відсутності сплати самостійно визначених грошових зобов'язань до бюджету.

В такому разі об'єктивні показники податкового обліку передбачають, що платник податків має сплатити відповідні суми до бюджету, але від штрафу за несвоєчасну сплату цей платник має бути звільнений згідно з підпунктом 112.8.4 ПКУ.

Сподіваємося, що адміністративні суди зважатимуть на зазначені нами особливості і відрізнятимуть ситуації, коли протиправна поведінка контролюючого органу є підставою для висновку про відсутність податкового правопорушення як такого, а коли - лише звільняє від фінансових санкцій. Маємо надію на те, що позитивна тенденція, започаткована постановою КАС ВС від 30.09.21 у справі № 520/1013/2020, набуде продовження в судовій практиці, в тому числі щодо правовідносини, які склалися після 01.01.2021 р.

Що ж до самого інституту підстав для звільнення від фінансової відповідальності, то на наш погляд, хоча практичне застосування відповідних новел тільки починається, вже можемо бачити резерви для вдосконалення законодавства з цього приводу. Зокрема, чому підпункт 112.8.4 ПКУ називає підставою для звільнення від відповідальності лише протиправну поведінку контролюючих органів у розумінні ПКУ? А якщо платник податків не зміг вчасно сплатити свої зобов'язання через те, що, наприклад, органи досудового розслідування  безпідставно вилучили в нього всі документи або техніку, і це завадило обчислили належні до сплати податки? Буквально підпункт 112.8.4 ПКУ такі ситуації не охоплює.

Проте, на наш погляд, і такі випадки мають передбачати звільнення платника податків від будь-яких штрафів. Тож, варто розширити коло суб'єктів, протиправність поведінки яких звільняє платника податків від фінансової відповідальності, включивши до них усіх суб'єктів владних повноважень у розумінні КАС України.