Новини

Виїзна перевірка в приміщенні ДПС: чи можна її вважати протиправною?

06.12.2021 / 11:05
Виїзна перевірка в приміщенні ДПС: чи  можна її вважати протиправною?

Антон ПОЛЯНИЧКО,
адвокат, радник АО «ЛНМ»


Так вже сталося, що перша і найтриваліша частина мого дня народження в 2021 році минула в роботі третьої сесії "Розмова з суддями" Х Податкового форуму. Дякуємо модераторові сесії Олегу Вдовичен, суддям Наталії Блажівській, Оксані Епель, Ользі Ніколаєвій, Катерині Застрожніковій та всім, хто долучився до роботи цієї сесії, за те, що початок мого особистого святкування стовідсотково не був нудним!

Ціла плеяда чарівних леді-суддів не залишала вибору щодо формату мого виступу на Форумі - аудиторії було запропоновано уявити себе на такому собі конкурсі краси. Але не серед суддів-доповідачок чи інших учасниць Х Податкового форуму, а серед правових позицій Верховного Суду в податкових спорах.

Судові рішення КАС ВС змагалися в трьох номінаціях - на різний смак і правові вподобання.

Почесне звання "Міс спокуса платників податків" виборювали між собою ті правові позиції КАС ВС, які розв'язували спір на користь платників податків, нехай навіть подекуди всупереч (на наш особистий погляд) нормам податкового законодавства. Їх ми порівняли з ситуаціями, коли в гонитві за зовнішнім ефектом зловживають косметикою - виглядає неприродно, але "піпл хаває", особливо ті, хто самі хочуть бути враженими. Виграла постанова КАС ВС про те, що капіталізація процентів за позикою не вважається виплатою доходу нерезиденту і не спричиняє обов'язку утримувати податок на репатріацію. Про неї ми докладно згадували в одному з попередніх дописів. І навіть Олександр Мінін висловив підтримку цій позиції, причому саме як прикладу, гідному наслідування. Справді, краса - це дуже суб'єктивно...

Титул "Фіскальна потвора" був призначений для тих правових позицій КАС ВС, які без урахування норм права (знову таки, на наш погляд) надають фіскалам переваги, що не випливають із закону, але дозволяють конкретно дошкуляти платникам податків. Подібні речі можна порівняти із зловживанням пластичною хірургією - часом виходить те, що більше доречно у фільмі жахів, але в податківців своєрідні уявлення про красу...

Перемогу в цій номінації святкувала також раніше згадувана нами правова позиція про визнання додатковим благом вартості зерна, зданого фізичною особою на елеватори без підтвердження джерел придбання цього зерна. Фактично узаконити судовим рішенням відсутні на сьогодні в податковому законодавстві непрямі методи - це заслужене звання "Міс фіскальна потвора", на наш погляд.

Проте 25.11.21 на світ з'явилася ще одна гідна претендентка на профіскальну номінацію - постанова КАС ВС у справі № 440/1961/19. Вона була опублікована в ЄДРСР саме 26.11.21 і не встигла на наш конкурс, але ця позиція справді варта того, аби бути розглянутою саме в категорії тих, кого обожнюють фіскали.

Пригадуєте практику адміністративних судів, яку можна було вважати загалом усталеною і навіть однозначною - проведення виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу є підставою для визнання результатів такої перевірки нікчемними? А не все настільки просто, як здавалося!

Цитуємо постанову КАС ВС від 25.11.21: "...Сам факт проведення документальної виїзної перевірки фізичної особи-підприємця у приміщенні контролюючого органу не є беззаперечною підставою вважати перевірку протиправною і такою, що тягне за собою скасування прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Це пов`язано також із тим, що відповідно до пункту 45.1 статті 45 ПК України платник податків - фізична особа зобов`язана визначити свою податкову адресу...

...У подібних до цієї справи правовідносинах перевірці підлягають обставини, які зумовили проведення призначених документальних виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців та/або фізичних осіб - платників податків у приміщенні контролюючого органу, а також те, чи висловлював платник податків заперечення проти проведення перевірки у такому організаційному порядку. Також, за висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, можуть бути підставою для скасування рішень контролюючих органів у випадку, якщо такі порушення вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення...

...Сукупність встановлених судами попередніх інстанцій у цій справі обставин не дозволяє зробити беззаперечний висновок про допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства під час проведення перевірки, оскільки є підстави вважати, що проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу відбулося з відома позивача, який не заперечував проти її проведення у такому порядку та сприяв її проведенню шляхом надання пояснень та документів...".

За обставинами справи податківці посилалися на те, що провести виїзну перевірку вони не в змозі з огляду на відсутність у фізичної особи-підприємця офісних приміщень, а до житла їм доступ, мовляв, Конституцією України та Податковим кодексом України заборонено.

Як випливає з мотивувальної частини постанови КАС ВС, проведення виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу можна розглядати як неістотне порушення процедури проведен ня податкової перевірки, що саме собою не впливає на правильність висновків такої перевірки, якщо при цьому платникові податків було надано можливість надати документи і представити свою позицію. Подібна ситуація може бути зумовлена об'єктивними обставинами, як-от відсутність можливості отримати доступ до приміщення платника податків.

Як такі висновки узгоджуються з чинними нормами ПКУ?

За змістом статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Отже, податкове законодавство чітко розмежовує два окремі різновиди податкових перевірок - виїзні та невиїзні. Причому місце проведення - це основна і фактично єдина ознака, яка відрізняє один вид перевірки від іншого. Тому зміна місця проведення перевірки тягне за собою одночасну зміну виду такої перевірки на альтернативний - адже змінюється єдина ключова обставина, що визначає поділ перевірок на види.

З наведеного випливає, що контролюючий орган має право вибору на свій розсуд провести один із видів податкової перевірки: або виїзну, або невиїзну. Відповідне рішення контролюючого органу відображається в наказі на проведення перевірки. Отже, саме на стадії призначення перевірки контролюючий орган має визначитися, перевірку якого виду він планує провести.

Протилежне тлумачення приписів статті 75 ПКУ фактично нівелює правове значення поділу перевірок на види.

Водночас, дискреційних повноважень контролюючого органу чи його посадових осіб на зміну виду перевірки в процесі її проведення чинне законодавство не передбачає.

У відповідних випадках керівник контролюючого органу повинен прийняти інше рішення про проведення іншого виду податкової перевірки, видавши новий наказ.

Отже, податківці не можуть "передумати" підчас проведення вже призначеної перевірки і замінити її на перевірку іншого різновиду без видання нового наказу. Інше тлумачення норм ПКУ прямо суперечить статті 19 Конституції України, яка зобов'язує державні органи діяти лише в межах і в спосіб, визначені законом.

У подібних випадках потрібно говорити про те, що призначена перевірка (наприклад, виїзна) не відбувається як юридичний факт. Натомість здійснюється перевірка іншого виду (наприклад, невиїзна), рішення про проведення якої компетентним органом не приймалося і у вигляді наказу не оформлювалося.

Отже, належне рішення контролюючого органу про призначення податкової перевірки фактично не реалізується посадовими особами, що мають провести таку перевірку. Водночас вчиняються інші дії, на виконання яких відповідні посадовці не були уповноважені рішенням керівництва.

Виходячи з викладеного, самочинна зміна посадовими особами місця проведення перевірки, зумовленого наказом про призначення такої перевірки шляхом вказівки на її різновид (виїзна/невиїзна), є свавіллям посадових осіб контролюючого органу. Відповідно, будь-яких юридичних наслідків такі дії мати не можуть. Своєю чергою, за відсутності проведення належним чином призначеної перевірки немає підстав складати акт перевірки і далі - надсилати податкове повідомлення-рішення.

Отже, за таких обставин годі говорити про те, що здійснення іншого виду податкової перевірки внаслідок зміни місця її проведення є "неістотним порушенням". Хіба можна вважати "неістотним" ігнорування посадовцями наказу свого керівництва про те, що перевірка має бути поведена за місцем знаходження платника податку, і вчинення ними на свій розсуд дій, на які вони жодним рішенням уповноважені не були?

Навіть судове рішення за будь-яких обставин скасовується в тому разі, якщо воно було ухвалено неналежним складом суду, наприклад, визначеним для розгляду іншої справи, нехай за участі тих самих сторін. Так само і наслідки податкової перевірки відсутні, якщо вона проведена особами, які не були уповноважені на проведення перевірки саме цього конкретного виду, нехай і для цього ж платника податків.

У разі, якщо контролюючи орган не в змозі з об'єктивних причин провести перевірку певного виду, він повинен призначити іншу перевірку. Наприклад, якщо в платника податків відсутні офісні приміщення, можна призначити невиїзну перевірку і в межах цієї процедури зобов'язати платника податків надати всі необхідні документи. Водночас, адміністративний суд у жодному разі не повинен за рахунок своєрідного тлумачення законодавства розширювати межі дискреції контролюючих органів, компенсуючи в такий спосіб технічні ускладнення в їх діяльності.

На наш погляд, у рішенні КАС ВС в розглядуваній справі далася взнаки недосконалість загальних підходів Верховного Суду, зокрема ВП ВС, до правової оцінки процедурних порушень під час здійснення суб'єктами владних повноважень своєї управлінської діяльності. ВП ВС зазвичай акцентувала лише на тому, чи впливають окремі формальні або процедурні недоліки на суть рішення. Якщо рішення по суті було би таким самим і за належного дотримання процедури прийняття, то скасовувати його не потрібно - таким є основний меседж найвищої судової інстанції України.

Разом із тим, ВП ВС оминула в своїх висновках таку категорію, як зовнішня легітимність рішення суб'єкта владних повноважень. Зокрема, той факт, що будь-яке управлінське рішення має бути прийняте лише за результатами діяльності уповноважених на це представників державної влади. При цьому немає значення те, що компетентними особами цілком можливо було би прийняте таке саме рішення, які і не уповноваженими на це. Адже вихід за межі повноважень підриває авторитет і суверенітет державної влади в цілому, яка є діяльністю виключно уповноважених на її здійснення осіб. Проте, саме так і відбувається, коли посадовці контролюючого органу без належних повноважень змінюють різновид податкової перевірки, визначений керівником контролюючого органу у відповідному наказі.

Наразі ж залишається лише звернути увагу платників податків на те, що за жодних обставин не варто будь-якими своїми діями погоджуватися на співпрацю з податківцями у тому випадку, коли вони прийшли нібито на виїзну перевірку, але вирішили повернутися до себе в офіс. Якщо  фіскали хочуть провести виїзну перевірку і и ви не бачите підстав чи бажання не допускати їх до цього - нехай сидять у вашому приміщенні. Навпаки, наполягайте (в тому числі в письмових повідомленнях контролюючому органові) на тому, що ви готові надати будь-які документи для перевірки, але виключно в місці вашого знаходження. Якщо ви, звісно, не згодні на те, аби щодо вас провели перевірку іншого виду...

Повертаючись до нашого конкурсу краси правових позицій ВС у податкових спорах, варто визнати, що постанова КАС ВС від 25.11.21 у справі № 440/1961/19 цілком могла би посісти гідне місце серед здобувачок звання "Міс фіскальна потвора". Нехай, можливо, і не чільне, але напевно одне з призових. Адже така позиція відкриває широкі можливості для зловживань контролюючих органів у процесі проведення перевірок. А таке податківцям цілком до смаку, як засвідчує практика...

Найбільш допитливі читачі, які дочитали наш допис до цього фрагменту, можуть поцікавитися: а якою ж була третя номінація в конкурсі краси правових позицій на Х Податковому форумі?

Відповідаємо: ця найкраща, на наш погляд, категорія учасниць мала назву "Честь і совість адміністративної юстиції".

Першість у цій номінації здобула ухвала КАС ВС від 28.04.21 у справі № 160/3364/19, якою цю справу було передано на розгляд ВП ВС з мотивів необхідності відступити від позиції колишнього ВП ВС про те, що статус фіктивного підприємства сам собою виключає можливість підтвердження в податковому обліку будь-яких операцій з таким підприємством.

Хоча ця позиція ще юридично недозріла і формально не мала би брати участь у нашому конкурсі, бо не є правовою позицією за результатами касаційного перегляду, вона є мудрою. А мудрість - це завжди красиво. Сподіваємося, що ВП ВС зрештою підтвердить право на існування мудрого підходу в податкових спорах, і наша "Міс честь і совість адміністративної юстиції" буде тішити нас своєю юридичною красою вже як обов'язкова для всіх судів та суб'єктів владних повноважень.