Новини

Непослідовна поведінка платника податків: уроки однієї судової справи

21.12.2021 / 10:23
Непослідовна поведінка платника податків: уроки однієї судової справи

Вячеслав КРУГЛЯК,
заступник начальника Управління — начальник відділу перевірок трансфертного ціноутворення Управління трансфертного ціноутворення Департаменту податкового аудиту ДПС України

Євген КУРІЛОВ,
головний державний ревізор-інспектор відділу моніторингу контрольованих операцій Управління трансфертного ціноутворення Департаменту податкового аудиту ДПС України


У постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі – КАС ВС) від 17.08. 2021 р. у справі № 420/7520/19 (із посиланням на рішення судів попередніх інстанції) зазначено, що, «враховуючи відсутність протягом 30 календарних днів з моменту отримання документації з трансфертного ціноутворення вимоги податкового органу (пп. 39.4.8 ст. 39 ПКУ [пп. 39.4.9 у редакції Закону 466), вважається, що документація з трансфертного ціноутворення містить необхідну інформацію в повному обсязі та містить належне обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Не входячи у спір щодо методологічної  відповідності вищезазначеного  висновку, така позиція суддів КАС ВС фактично означає, що у разі отримання документації з трансфертного ціноутворення (далі – ТЦУ), що містить неповну інформацію, та/або подальших неналежних обгрунтувань платником податків відповідності умов контрольованої операції (далі – КО) принципу «витягнутої руки», перед контролюючим органом постає питання забезпечення системності документування щодо формування таким платником належної доказової бази. 

Проблемність питання полягає в тому, що в багатьох випадках платник податків, в процесі доведення своєї позиції, неодноразово змінює свою позицію щодо вибору найбільш доцільного методу ТЦУ, інформаційних джерел, зіставних операцій (компаній), показника рентабельності, необхідності коригувань тощо. Зазначене відбувається на етапах відображення інформації в звітах про проведені КО, обґрунтуванні в документації з ТЦУ, додатковій інформації та інших додаткових матеріалах, у т.ч. наданих контролюючому органу в ході опитування та перевірки і порушує відповідні вимоги ПКУ.

Зокрема, даний висновок спирається на положення чинного податкового законодавства та відповідних нормативно-правових актів щодо обов’язку платника з доведення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» та здійснення податкового контролю за дотриманням платниками податків принципу «витягнутої руки» (правил ТЦУ) контролюючим органом.

Так, документація з ТЦУ повинна містити інформацію визначену пп. 39.4.6 ст. 39 ПКУ, і розглядаючи зазначене питання необхідно наголосити, що платники податків, що здійснюють КО, повинні складати та зберігати документацію з ТЦУ за кожний звітний період (пп. 39.4.3 ст. 39 ПКУ).

При цьому, норми ПКУ, визначають обов’язок платника податків подавати до контролюючих органів декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством; забезпечувати збереження документів, пов’язаних з виконанням. податкового обов’язку, протягом установлених строків; забезпечувати надання письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження (пп.16.1.3., 16.1.7., 16.1.12., 16.1.15 ст. 16 ПКУ).

Специфіка питання полягає в наступному: Державна податкова служба України має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати інформацію відповідно до пп. 39.4.6 і 39.4.7 п. 39.4 ст. 39 ПКУ та/або обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» у разі встановлення, що подана платником податків документація з ТЦУ не містить інформації в обсязі, зазначеному в пп. 39.4.6 ст. 39 ПКУ, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки». При цьому, зазначена додаткова інформація є невід’ємною частиною документації з ТЦУ (пп. 39.4.9 ст. 39 ПКУ).

Тобто, враховуючи положення Кодексу та наведеної вище позиції КАС ВС, контролюючий орган, який отримав таку документацію з ТЦУ, має перевірити та проаналізувати: повноту розкриття інформації, наведеної платником податків у документації, та її відповідність вимогам пп. 39.4.6 ст. 39 ПКУ; достатність та повноту обґрунтувань, наведених платником податків у документації, що дає змогу дослідити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки» та наявність розумної економічної причини (ділової мети) (пункти 2, 3 розділу IV Порядку проведення моніторингу контрольованих операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.08.2015 № 706 (із змінами та доповненнями) (далі – Порядок проведення моніторингу КО)). У випадку неповного розкриття такої інформації та/або недостатності та неповноти обгрунтувань, наведених платником податків у документації з ТЦУ, Державна податкова служба України здійснює направлення платнику податків запиту про надання інформації згідно з пп.39.4.9 ст. 39 ПКУ із зазначенням питань та/або переліку документів, що запитуються.

У разі, коли і додаткова інформація, надана платником податків згідно з вимогами пп. 39.4.9 ст. 39 ПКУ, не містить відповідних даних у обсязі (сукупність інформації), встановленому для документації з ТЦУ згідно з пп. 39.4.6 ст. 39 Кодексу та достатньому для належного обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», посадові особи мають право отримати інформацію в порядку, визначеному п. 73.3 ст. 73 ПКУ, провести опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків згідно з пунктом 5 розділу І «Загальні положення» Порядку проведення моніторингу КО.

Примітка: опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків може проводитись посадовими особами контролюючого органу: під час аналізу звітів про КО; під час аналізу документації з ТЦУ, додаткової інформації та/або обґрунтувань, поданих платником податків відповідно до п. 39.4 ст. 39 ПКУ; під час проведення перевірки платника податків (п. 5 та п. 9 Порядку опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦУ, затвердженого наказом Мінфіну від 14.08.2015 № 706 (із змінами та доповненнями; далі – Порядок опитування)).

Необхідно врахувати, що відсутність повної та достовірної інформації та непослідовність позиції платника податків в формуванні своєї позиції, унеможливлює отримання контролюючим органом розуміння щодо дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та є суттєвим фактором прийняття рішення щодо необхідності проведення перевірки КО.

Також, з метою забезпечення послідовності дій при проведенні заходів податкового контролю, в ході проведення перевірок КО запит на отримання від платника податків документів та інформації (пп. 39.5.2.3 п. 39.5 ст. 39 ПКУ) формується з урахуванням недоліків отриманої документації та додаткової інформації (обгрунтувань), а також проведеного опитування (у разі здійснення останнього). При цьому, інформація, яка визначена пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ та має міститись в документації з ТЦУ, може бути запитана посадовими особами контролюючого органу під час проведення перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» (пункти 2 та 3 розділу ІІІ Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», затвердженого наказом Мінфіну від 10.03.2016 № 344 (із змінами і доповненнями; далі – Порядок проведення перевірки). Також, під час проведення перевірки контролюючий орган має право отримувати письмові пояснення від посадових (службових) осіб платника податків з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документальне підтвердження (п. 2 розділу ІІІ Порядку проведення перевірки).

Крім того, питання повноти документації з ТЦУ та наведених обгрунтувань може порушуватись в ході розгляду комісією територіального органу ДПС з питань розгляду заперечень до актів перевірок, додаткових документів і пояснень платників податків до актів перевірок (у разі наявності). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід’ємною частиною матеріалів перевірки (п. 86.7 ст. 86 ПКУ). Відповідно до пп. 86.7.1 ст. 86 ПКУ матеріалами перевірки є – акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом ПКУ порядку.

Таким чином, потенційно, поведінка платника податків, коли інформація визначена пп. 39.4.6 ст. 39 ПКУ, та/або обгрунтування до неї надаються та розкриваються в більш повному обсязі та деталізуються вже в ході судового розгляду, в подальшому може розглядатися як суперечлива та бути визнана непослідовною поведінкою.

В цьому контексті, можливим є використання доктрини заборони суперечливої (непослідовної) поведінки (латинською мовою – «Venire contra factum proprium») платника податків та принципу добросовісності. Цікавим з цього питання є огляд Верховного Суду від 25 жовтня 2021 року «Venire contra factum proprium: практика Верховного суду».