Резерв відпусток: створення, облік, використання

При підготовці річної фінансової звітності перед бухгалтерами постає питання щодо створення резерву відпусток. Зокрема, як такий резерв правильно розрахувати та відобразити в обліку та чи є нагальна потреба в його створенні для всіх суб’єктів господарювання. Відповіді на ці та інші запитання надано в цій статті.

Згідно зі ст. 45 Конституції кожен, хто працює, має право на відпочинок. Це право забезпечується наданням днів щотижневого відпочинку, а також оплачуваної щорічної відпустки. Мінімальна тривалість оплачуваної щорічної відпустки визначається законом.

Так, Законом про відпустки визначено право на відпустки громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які перебувають у трудових відносинах з підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності, виду діяльності та галузевої належності, а також працюють за трудовим договором у фізичної особи (далі — підприємство). Право на відпустки забезпечується гарантованим наданням відпустки визначеної тривалості із збереженням на її період місця роботи (посади) і заробітної плати.

Статтею 24 зазначеного Закону передбачено, що щорічна основна відпустка надається працівникам тривалістю не менш як 24 календарні дні за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору.

Цією статтею передбачено, що у разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні щорічної відпустки. Крім того, за погодженням сторін частину щорічної відпустки може бути замінено грошовою компенсацією.

Таким чином, надання щорічної відпустки працівникові та її оплата за відпрацьований час є обов’язком підприємства. Виконання цього обов’язку перед працівником гарантовано чинним законодавством України.

Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді (п. 7 ПБО 26).

Пунктом 13 ПБО 11 визначено, що забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінку може бути розрахунково визначено.

Отже, враховуючи вищезазначене, можна зробити висновок, що:

• оплата щорічної відпустки працівника є зобов’язанням підприємства перед працівником, яке гарантовано чинним законодавством України;
• для відшкодування майбутніх операційних витрат на оплату щорічної відпустки працівникам підприємство повинно створити забезпечення на виплату відпусток;
• сума забезпечення на виплату відпусток визначається розрахунково.

Аналогічну позицію викладено у листі № 31-34000-20-25/12321, в якому зазначено, що норма, встановлена п. 7 ПБО 26 і п. 13 ПБО 11, є імперативною^* для застосування підприємством нормою, тобто обов’язковою для виконання.
_____________
*Імперативні — це норми, що виражають у категоричних розпорядженнях держави чітко позначені дії і не допускають жодних відхилень від вичерпного переліку прав і обов’язків суб’єктів. Інакше: імперативні норми прямо визначають правила поведінки.

Забезпечення резервів на виплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому у підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінку якого може бути розрахунково визначено.

Водночас із загального правила створення резерву відпусток є винятки.

Так, зокрема, відповідно до п. 8 розділу 1 ПБО 25 окремі суб’єкти малого підприємництва можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення.

До таких суб’єктів, зокрема, належать:

• суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства;
• суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, що відповідають критеріям мікропідприємництва.

Пунктом 14 ПБО 11 чітко визначено алгоритм розрахунку резерву відпусток. Так, сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загально­обов’язкове державне соціальне страхування.

У разі якщо на підприємстві є планово-економічний відділ або організовано службу фінансового менеджменту, то вони розраховують плани і бюджети підприємства на наступний рік. У такому випадку бухгалтер може використати інформацію про запланований фонд оплати праці та річної планової суми на оплату відпусток із цих затверджених наказом по підприємству документів і бути спокійним за адекватність проведених розрахунків.

Якщо ж таких документів на підприємстві немає, можемо запропонувати такий алгоритм розрахунку.

Річний фонд оплати праці можна визначити відповідно до затвердженого штатного розкладу підприємства, помноживши загальну суму місячного фонду оплати праці на 12 місяців.

Річну планову суму на оплату відпусток також можна визначити розрахунково. Для цього річний фонд оплати праці необхідно поділити на кількість календарних днів у році мінус святкові та неробочі дні, встановлені ст. 73 КЗпП, і помножити на 24 дні, адже саме стільки днів щорічної відпустки передбачено чинним законодавством.

Таким чином, формула розрахунку річної планової суми на оплату відпусток така:

(річний фонд оплати праці) × 24 дні.

           (365 – 11)

Розрахунок коєфіцієнта резерву відпусток розглянемо на умовному прикладі.

На підприємстві «Альфа» працює 100 працівників, з яких 5 працівників-інвалідів.
Місячний фонд оплати праці згідно із штатним розкладом — 500 000 грн. Слід розрахувати коефіцієнт резерву відпусток, що має застосовуватися на цьому підприємстві.

Так, річний фонд оплати праці визначаємо як добуток місячного фонду оплати праці на 12 місяців року, що становитиме:
500 000 грн × 12 місяців = 6 000 000 грн.

Планова сума на оплату відпусток становитиме:
(6 000 000 грн / 354 дні) × 24 дні = 406 780 грн.

Отже, за умовами, наведеними у прикладі, коефіцієнт резерву відпусток такий: 6,78 % (406 780 / 6 000 000 × 100 %).

До юридичних осіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, належать юридичні особи — платники єдиного податку третьої групи.
До зазначеної групи належать юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 млн грн.
Критерії віднесення юридичних осіб до суб’єктів мікропідприємництва визначено у ст. 55 Господарського кодексу. Відповідно до п. 3 цієї статті суб’єктами мікропідприємництва є юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку України*.
______________
* Зважаючи на те що станом на 01.12.2016 р. курс євро становив 27,18 грн за 1 євро, можемо припустити, що станом на 31.12.2016 р. до суб’єктів мікропідприємництва належатимуть юридичні особи з обсягом доходів за 2016 р. близько 54 млн грн та середньою кількістю працівників не більше 10 осіб. При цьому працедавцем з працівниками має бути укладено трудові договори, оскільки згідно з пп. 2.6.2 п. 2.6 ст. 2 Інструкції № 286 працівники, що виконують роботу за цивільно-правовим договором, не враховуються при розрахунку середньої кількості працівників за звітний період (календарний рік).

Відповідно до Інструкції № 291 для узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів, і включення їх до витрат поточного періоду призначено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За Кт субрахунку 471 відображається нарахування резерву відпусток, за Дт — його списання. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Тобто при розрахунку загальної суми резерву відпусток розраховується сума резерву не тільки на суму нарахованої заробітної плати працівникам, а і на суму нарахованого ЄСВ, що нараховується на заробітну плату працівників.

Відповідно до ПБО 16 у бухгалтерському обліку витрати, пов’язані з оплатою відпусток та забезпечення виплат відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від напряму витрат, а саме у складі: витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів (капітальні інвестиції), витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Тобто створення резерву відпусток для працівників:

• відділу капітального будівництва здійснюватиметься у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвестиції»;
• основного виробничого персоналу — з Дт бухгалтерського рахунку 23 «Виробництво»;
• допоміжного виробничого персоналу (електроцех, транспортний цех, ремонтний цех, котельня тощо) та управлінського персоналу цехів, дільниць, відділень, бригад та інших підрозділів основного й допоміжного виробництва — з Дт бухгалтерського рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
• адміністративно-управлінського персоналу — з Дт бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати»;
• відділів збуту, маркетингу та реклами — з Дт бухгалтерського рахунку 93 «Витрати на збут»;
• соціальної сфери (дитячі садки, дитячі табори, бази відпочинку, гуртожитки, лікувально-профілактичні заклади тощо) — з Дт бухгалтерського рахунку 94 «Інші операційні витрати».

У податковому обліку витрати на створення резерву відпусток визнаються витратами на підставі даних бухгалтерського обліку і надалі не коригуються. Водночас п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу визначено, що при проведенні коригувань прибутку (збитку) до оподаткування для забезпечень на відшкодування наступних (майбутніх) витрат фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Тобто фінансовий результат за всіма операціями, пов’язаними із нарахуванням і списанням резерву відпусток, які були нараховані у бухгалтерському обліку підприємства відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, в податковому обліку не змінюється.

Як відображається резерв відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства, розглянемо на умовному прикладі 2 (дані взято з прикладу 1).

На підприємстві «Альфа» сума нарахованої заробітної плати за грудень 2016 р. становила 500 000 грн, у тому числі:

• працівникам відділу капітального будівництва нараховано 50 000 грн;
• працівникам цеху основного виробництва — 250 000 грн (у складі заробітної плати працівників основного виробництва заробітна плата інвалідів становить 10 000 грн);
• працівникам цехів допоміжного виробництва — 100 000 грн;
• адміністративно-управлінському персоналу — 75 000 грн (у тому числі заробітна плата інвалідів становила 15 000 грн);
• працівникам відділів збуту, маркетингу та реклами — 25 000 грн.

За умовами прикладу витрати на створення резерву відпусток у складі загальновиробничих витрат відносяться до постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Всю вироблену готову продукцію було реалізовано протягом грудня 2016 р.

Слід визначити, яку суму резерву відпусток буде визнано підприємством станом на 31.12.2016 р. Спочатку визначимо суму резерву відпусток для кожного підрозділу. Для цього необхідно:

визначити суму ЄСВ для кожного підрозділу з урахуванням відповідних ставок, у тому числі для інвалідів. Загальновстановлена ставка ЄСВ — 22 %, для інвалідів — 8,41 %;

визначити коефіцієнт резерву відпусток, що має застосовуватися на підприємстві «Альфа». Зазначений коефіцієнт було розраховано у прикладі 1 і він становить 6,78 %.

Суму нарахованої заробітної плати та єдиного соціального внеску необхідно помножити на коефіцієнт резерву відпусток і поділити на 100. Для наочності розрахунок суми резерву відпусток за грудень 2016 р. по підприємству «Альфа» наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Напрям витрат	Сума нарахованої заробітної плати,  грн	Сума нарахованого ЄСВ (рядок 1 × ставку ЄСВ), грн	Коефіцієнт резерву відпусток, %	Резерв відпусток, (рядок 2 + рядок 3) × × рядок 4 / 100 грн
1	2	3	4	5
Відділ капітального будівництва	50 000	11 000	6,78	4 136
Основне виробництво, в тому числі	250 000
за ставкою ЄСВ — 22 %	240 000	52 800	6,78	19 852
за ставкою ЄСВ —  8,41 %	10 000	841	6,78	735
Допоміжне виробництво	100 000	22 000	6,78	8 272
Адміністрація, в тому числі	75 000
за ставкою ЄСВ  — 22 %	60 000	13 200	6,78	4 963
за ставкою ЄСВ  — 8,41 %	15 000	1 262	6,78	1 103
Збут, маркетинг, реклама	25 000	5 500	6,78	2 068
Усього	500 000	106 603		41 129

Відображення нарахування резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Альфа» наведено в табл. 2.

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума (грн)	Податковий облік
		Дебет	Кредит		Доходи	Витрати
Станом на 31.12.2016 р.
1	Нараховано заробітну плату за грудень відділу капітального будівництва	15	661	50 000	—	—
2	Нараховано ЄСВ за грудень відділу капітального будівництва	15	651	11 000	—	—
3	Нараховано резерв відпусток за грудень відділу капітального будівництва	15	471	4 136	—	—
4	Нараховано заробітну плату за грудень основному виробничому персоналу	23	661	250 000	—	—
5	Нараховано ЄСВ за грудень основному виробничому персоналу (52 800 + 841)	23	651	53 641	—	—
6	Нараховано резерв відпусток за грудень основному виробничому персоналу (19 852 + 735)	23	471	20 587	—	—
7	Нараховано заробітну плату за грудень допоміжному виробничому персоналу	91	661	100 000	—	—
8	Нараховано ЄСВ за грудень допоміжному виробничому персоналу	91	651	22 000	—	—
9	Нараховано резерв відпусток за грудень допоміжному виробничому персоналу	91	471	8 272	—	—
10	Нараховано заробітну плату за грудень адміністративному персоналу	92	661	75 000	—	75 000
11	Нараховано ЄСВ за грудень адміністративному персоналу (13 200 + 1 262)	92	651	14 462	—	14 462
12	Нараховано резерв відпусток за грудень адміністративному персоналу (4 963 + 1 103)	92	471	6 066	—	6 066
13	Нараховано заробітну плату за грудень персоналу відділів збуту, маркетингу та реклами	93	661	25 000	—	25 000
14	Нараховано ЄСВ за грудень персоналу відділів збуту, маркетингу та реклами	93	651	5 500	—	5 500
15	Нараховано резерв відпусток за грудень персоналу відділів збуту, маркетингу та реклами	93	471	2 068	—	2 068
16	Зараховано змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати до складу виробничої собівартості (100 000 + 22 000 + 8 272)	23	91	13 0272	—	—
17	Оприбутковано готову продукцію з виробництва на склад готової продукції (250 000 + 53 641+ 20 587 + 130 272)	26	23	454 500	—	—
18	Визнано собівартість реалізованої готової продукції	901	26	454 500	—	454 500
19	Віднесено собівартість реалізованої готової продукції на фінансовий результат	791	901	454 500	—	—
20	Віднесено адміністративні витрати на фінансовий результат (75 000 + 14 462 + 6 066)	791	92	95 528	—	—
21	Віднесено витрати на збут на фінансовий результат (25 000 + 5 500 + 2 068)	791	93	32 568	—	—

Загальна сума визнаного резерву відпусток за грудень 2016 р. становить 41 129 грн.

Відповідно до п. 17 ПБО 11 забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено (схема). 

Використання резерву відпусток у бухгалтерському обліку відображається бухгалтерським записами:

• Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток», Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суми нарахованих відпускних та грошових компенсацій; та
• Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток», Кт 651 «За розрахунками із загально­обов’язкового державного соціального страхування» — на суми нарахованого єдиного соціального внеску.

При недостатності суми створеного резерву для забезпечення нарахування виплат нарахування здійснюється за рахунок відповідних витрат залежно від категорії персоналу.

Використання резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Альфа» розглянемо на умовному прикладі 3 (дані взято з прикладу 2).

У січні 2017 р. 10 працівників основного виробничого персоналу перебуватимуть у щорічній відпустці. Загальна сума нарахованих відпускних становила 50 000 грн, сума ЄСВ — 11 000 грн. Крім того, три працівники адміністративно-управлінського апарату звільнилися за власним бажанням. Загальна сума нарахованих компенсацій за невикористані дні щорічної відпустки сктановила 10 000 грн, сума нарахованого ЄСВ — 2 200 грн.

У грудні 2016 р. підприємством нараховано резерв відпусток в сумі 41 129 грн. Інших залишків за Кт рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» немає.

Розглянемо, як зазначені операції необхідно буде відобразити в обліку підприємства «Альфа» за січень 2017 р. Для наочності використання резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Альфа» наведено в табл. 3.

Таблиця 3

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума (грн)	Податковий облік
		Дебет	Кредит		Доходи	Витрати
Січень 2017 р.
1	Нараховано суму відпускних виробничому персоналу за рахунок резерву відпусток	471	661	41 129	—	—
2	Нараховано суму відпускних виробничому персоналу за рахунок збільшення витрат на виробництво (50 000 – 41 129)	23	661	8 871	—	—
3	Нараховано ЄСВ на суму відпускних виробничого персоналу за рахунок збільшення витрат на виробництво	23	651	11 000	—	—
4	Нараховано суму компенсації адміністративному персоналу, що підлягає звільненню	92	661	10 000	—	10 000
5	Нараховано ЄСВ на суму компенсації адміністративного персоналу, що підлягає звільненню	92	651	2 200	—	2 200
6	Віднесено адміністративні витрати на фінансовий результат (10 000 + 2 200)	791	92	12 200	—	—

Зменшення надміру нарахованого забезпечення на виплату відпусток працівникам здійснюється за методом «сторно» бухгалтерським записом:

Дт 15 «Капітальні інвестиції»;

Дт 23 «Виробництво»;

Дт 91 «Загальновиробничі витрати»;

Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток»;

Дт 92 «Адміністративні витрати»;

Дт 93 «Витрати на збут»;

Дт 94 «Інші операційні витрати»;

тобто залежно від напряму витрат.

Слід зауважити, що порядок розрахунку забезпечення на виплату відпусток працівникам має бути закріплений у наказі про облікову політику підприємства. Це пояснюється тим, що сума забезпечення визначається розрахунково, і розрахунок такого забезпечення має ґрунтуватися на відповідних нормативно-правових актах і розпорядчих документах підприємства, оскільки від цього в податковому обліку залежить розмір визнаних витрат на створення забезпечення.

Конституція — Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР. Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. КЗпП — Кодекс законів про працю від 10.12.71 р. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про відпустки — Закон України «Про відпустки» від 15.11.96 г. № 504/96-ВР. ПБО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. № 20. ПБО 16  — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №  318. ПБО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. № 39. ПБО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну України від 28.10.2003 р. №  601. Інструкція № 286 — Інструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Держкомстату від 28.09.2005 р. № 286. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291. Лист № 31-34000-20-25/12321 — лист Мінфіну України від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321