Частина 1. Собівартість продукції в промисловості

Визначення собівартості реалізованої продукції в промисловості — один з етапів виробничого обліку. Він включає в себе облік виробничих витрат і розподіл їх між об’єктами виробничих витрат

Склад собівартості реалізованої продукції

Склад собівартості реалізованої продукції та її компонентів визначено п. 11 ПБО 16. Схематично її можна відобразити так:

Виробнича собівартість продукції

Виробнича собівартість продукції — виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства (п. 3 Методрекомендацій № 373). Пунктом 5 цих рекомендацій визначено цілі обліку собівартості продукції, основні з яких такі:

• своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов’язаних із виробництвом продукції;
• визначення фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції;
• контроль за використанням матеріальних, трудових і грошових ресурсів.

Витрати виробництва з метою правильного формування виробничої собівартості продукції класифікують за такими ознаками:

Ознаки	Витрати
1. За центрами відповідальності (місцями виникнення витрат)	виробництва, цеху, дільниці, технологічного переділу, служби, групи робочих місць, відділення
2. За видами продукції, робіт, послуг	на деталі, вузли, вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, замовлення, процеси, виробництва тощо
3. За єдністю складу (однорідністю) витрат	одноелементні та комплексні
4. За способами перенесення вартості на продукцію	прямі, непрямі
5. За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	змінні, постійні
6. За періодами визнання	поточні, майбутніх періодів, майбутні
7. За доцільністю витрачання	продуктивні, непродуктивні
8. За визначенням відношення до собівартості продукції	на продукцію, роботи, послуги; витрати періоду
9. За видами витрат	за економічними елементами, за статтями калькуляції

Розглянемо більш детально класифікацію витрат.

Групування витрат за центрами відповідальності означає їх облік за місцями виникнення витрат, тобто за цехами, дільницями, відділеннями, службами, технологічними переділами, бригадами, групами робочих місць тощо. Облік за центрами відповідальності залежить від організаційної структури підприємства.

Залежно від виконуваних процесів виробництво поділяють на основне та допоміжне.

Цехи, відділи, дільниці, які безпосередньо виготовляють основну продукцію підприємства, належать до основного виробництва.

А до допоміжного — структурні підрозділи підприємства, які здійснюють обслуговування основного виробництва шляхом: проведення ремонту виробничого обладнання, надання інструменту, приладдя, запасних частин, тари, електроенергії, тепла, води, пару, кисню, транспортних послуг тощо.

До нього, зокрема, належать ремонтні цехи, енергетичне, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні та інші підрозділи.

Слід зауважити, що основні місця виникнення витрат є об’єктами аналітичного обліку витрат на виробництво. Під час аналітичного обліку витрати групуються за елементами та статтями калькуляції.

Класифікація витрат за видами продукції, робіт, послуг полягає в тому, що всі витрати на виробництво групують за типами виробів, однорідними групами виробів або за окремими заявками. Така класифікація дає  змогу проаналізувати економічну доцільність виготовлення того чи іншого виду продукції (робіт, послуг).

Витрати поділяються на однорідні та комплексні.

Однорідні витрати  — витрати, що мають один конкретний показник, наприклад: сировина, матеріали, заробітна плата, нарахування на заробітну плату, амортизація, послуги сторонніх організацій тощо.

Комплексні витрати — витрати, що об’єднують у собі кілька компонентів витрат, наприклад ЗВВ, які в свою чергу об’єднують у собі матеріали загальногосподарського призначення, заробітну плату цехового управлінського персоналу, нарахування на заробітну плату цехового управлінського персоналу, амортизацію будівлі цеху, газ, вугілля для опалення цеху, електроенергію для загальновиробничих потреб, ремонт цехового обладнання тощо.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямими називають витрати, які можна напряму, на підставі первинних документів, зарахувати на ­виробництво тієї чи іншої продукції. До таких витрат належать витрати сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, заробітна плата робітників, зайнятих на виробництві, інші витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, виконанням робіт (наданням послуг).

Непрямими називають витрати, які пов’язані з виробництвом кількох видів продукції, робіт (послуг) та які не можуть бути віднесені до якогось конкретного виробу, партії, процесу чи замовлення і розподіляються на продукцію, роботи (послуги) за допомогою спеціальних методів. До них належать загальновиробничі витрати.

Непрямі витрати, як правило, акумулюють на спеціальному бухгалтерському рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» та щомісячно за допомогою визначених і закріплених у наказі про облікову політику баз розподілу розподіляють між виробництвом (бухгалтерський рахунок 23 «Виробництво») і собівартістю реалізованої продукції, робіт, послуг (бухгалтерський рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг»).

Як розподіляти витрати на прямі та непрямі — кожне підприємство вирішує індивідуально, оскільки прямі витрати для одного підприємства можуть бути непрямими для іншого. Такий розподіл залежить від багатьох складових, зокрема: специфіки технологічного процесу, видів продукції, що виробляється підприємством, організації виробництва тощо.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на змінні та постійні.

Змінними є витрати, які збільшуються або зменшуються залежно від зміни обсягів виробництва. Так, при зростанні обсягів виробництва збільшуються витрати сировини, матеріалів, електроенергії, зростають витрати на відрядну заробітну плату та нарахування на неї. Відповідно при зниженні обсягів виробництва зменшується витрачання сировини, матеріалів тощо.

Постійні витрати — це витрати, які в цілому істотно не змінюються при змінах обсягу виробництва. А саме: витрати на обслуговування виробництва, утримання цехового управлінського персоналу, утримання, експлуатацію та ремонт основних засобів, амортизаційні відрахування (крім тих, що нараховуються за виробничим методом), витрати на опалення й освітлення цехів, охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього природного середовища тощо.

Перелік і склад змінних і постійних ЗВВ підприємство визначає самостійно в наказі про облікову політику. Відповідно до вимог ПБО 16 змінні ЗВВ повністю входять до складу виробничої собівартості; постійні ЗВВ на підставі затверджених баз розподілу розподіляються між виробничою собівартістю та собівартістю реалізованої продукції, робіт, послуг.

За періодами визнання витрати поділяються на поточні, майбутніх періодів та майбутні витрати.

До поточних витрат належать витрати на виробництво в поточному періоді, які визначаються в собівартості готової продукції, виготовленої в поточному періоді.

Витрати майбутніх періодів — це витрати, що відбулися в поточному періоді, але визначаються в собівартості продукції, що випускатиметься в майбутніх періодах. До таких витрат, наприклад, належать витрати на ремонт основних засобів (у сезонних виробництвах, зокрема на цукрових заводах), витрати на передплату періодичних видань, аванс на сплату орендних платежів, на оплату страхового поліса тощо.

Майбутні витрати — це витрати, які визнані в поточному періоді, а будуть здійснені в майбутньому. До таких витрат належать витрати на створення резервів (на виплату відпусток, на гарантійні зобов’язання, матеріальні заохочення тощо).

За доцільністю витрачання витрати поділяються на продуктивні та непродуктивні. Продуктивні витрати передбачені технологією і організацією виробництва.

Непродуктивні витрати — це необов’язкові витрати, які виникають внаслідок порушення технології, організації виробництва, простоїв, нестач, втрат від псування цінностей, браку тощо.

Облік непродуктивних витрат необхідний для того, щоб запобігти потраплянню в розрахунки норм витрат на випуск продукції, а наднормативних, — щоб не збільшувати виробничу собівартість готової продукції.

За визначенням відношення до собівартості продукції витрати поділяють на такі: витрати на продукцію, роботи, послуги та витрати періоду.

Витрати на продукцію — це всі витрати, пов’язані з виробництвом продукції. Згідно з ПБО 16 до них належать прямі витрати на виробництво (сировина, матеріали, паливо, амортизація верстатів, заробітна плата працівників, зайнятих на виробництві, інші прямі виробничі витрати) і розподілені ЗВВ. Усі витрати на продукцію об’єднує поняття виробничої собівартості продукції. Зазначені витрати остаточно визначають у бухгалтерському обліку підприємства в період реалізації продукції, тобто в період визнання доходів, для отримання яких ці витрати було здійснено.

Витрати періоду — це витрати, які не включають до собівартості виробництва та визначають у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. До таких витрат, зокрема, належать: нерозподілені ЗВВ та наднормативні виробничі витрати (є складовими собівартості реалізованої продукції), адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

При цьому нерозподілені ЗВВ та наднормативні виробничі витрати визнають витратами періоду за бухгалтерським рахунком 90 «Собівартість реалізації» навіть тоді, коли у звітному періоді не було реалізовано готову продукцію, роботи (послуги).

За видами витрат розподіляють такі витрати: витрати за економічними елементами та витрати за статтями калькуляції.

Зміст поділу витратза економічними елементами полягає в групуванні витрат за певний період часу в цілому по підприємству, без поділу їх на окремі види продукції та загальновиробничі потреби. При цьому немає принципового значення, де було здійснено ці витрати та на виробництво якої продукції їх використано.

Групування витрат за статтями калькуляції відображає цільове використання ресурсів на виробництво продукції відповідно до технологічних процесів підприємства.

ПБО 16 вирізняє такі основні групи витрат, які включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг):

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати на оплату праці;
• інші прямі витрати;
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Водночас виробнича собівартість продукції зменшується на вартість супутньої продукції. При цьому вартість супутньої продукції залежатиме від напряму її споживання: для реалізації стороннім організаціям вона оцінюватиметься за справедливою вартістю, а для використання на виробництві або для внутрішньогосподарських потреб підприємства  — за вартостю її можливого використання.

Прямі матеріальні витрати

Матеріальні витрати, які є складовою частиною собівартості продукції, включають вартість фактично використаних на виробництво матеріальних ресурсів (п. 306 Методрекомендацій № 373).

Матеріальні витрати включають вартість:

• сировини й основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції;
• покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів;
• допоміжних та інших матеріалів, які можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат (п. 12 ПБО 16).

Прямі матеріальні витрати зменшують на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюють у порядку, викладеному в п. 11 ПБО 16.

Розглянемо детальніше складові матеріальних витрат.

Так, до матеріальних витрат належать:

• сировина, основні та допоміжні матеріали, які використовують при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей і сприяння у виробничому процесі, крім зворотних відходів, вартість яких віднімають;
• купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, придбані для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці з їх обробки або збирання;
• паливо й енергія, придбана чи заготовлена для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель;
• тара й тарні матеріали, використані для пакування продукції в процесі виробництва у виробничому цеху, до її відвантаження на склад готової продукції. Сюди також належать матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари та її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо);
• будівельні матеріали, використані для технологічних цілей, а також для ремонту й утримання виробничих основних засобів;
• запасні частини, а також готові деталі, вузли, агрегати, які використовують для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, зайнятих у виробництві;
• малоцінні швидкозношувані предмети, що використовують не більше року або нормального операційного циклу, якщо він більший одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо;
• товари, використані для виробничих чи господарських потреб, а не з метою продажу;
• роботи та послуги, виконані для підприємства сторонніми організаціями, наприклад:
• обробка сировини та матеріалів;
• здійснення окремих операцій у виробництві продукції;
• проведення аналізів, тестувань, випробувань сировини та матеріалів на відповідність стандартам якості та технічним умовам;
• транспортні послуги сторонніх організацій із внутрішньозаводського переміщення сировини, матеріалів, напівфабрикатів.

Сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі, які є запасами, обліковують у бухгалтерському обліку за правилами ПБО 9.

Зокрема, їх оприбутковують за первісною вартістю (собівартістю), яка згідно з підпунктами 9 — 15 ПБО 9 складається з:

• сум, що сплачують відповідно до договорів постачальникові (продавцеві), за вирахуванням непрямих податків;
• сум ввізного мита;
• сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовують підприємству/установі;
• транспортно-заготівельних витрат (витрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи та транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів).

Не включають до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені:

• понаднормові втрати та нестачі запасів;
• фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включають до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до ПБО 31 «Фінансові витрати»);
• витрати на збут;
• загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

Оцінку вибуття зазначених ресурсів (запасів) при відпуску на виробництво та з виробництва на склад готової продукції здійснюють відповідно до підпунктів 17 — 21 ПБО 9 за такими методами:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• середньозваженої собівартості;
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
• нормативних витрат.

Для запасів, що мають однакове призначення та умови використання, застосовують тільки один із наведених методів. Приклади розрахунку вартості запасів при вибутті за методами оцінки наведено в додатку 1 до Методрекомендацій № 2 (п. 2.16 Методрекомендацій № 2).

Розглянемо детальніше  лише метод нормативних витрат. Зазначений метод широко використовують при списанні готової продукції з виробництва на склад готової продукції (у бухгалтерському обліку відображається записом: Дт 26 «Готова продукція» Кт 23 «Виробництво»). Такий метод здебільшого застосовують на підприємствах обробних галузей промисловості (машинобудівної, шинної, меблевої, швейної, шкіряної, харчової), які здійснюють масове та серійне виробництво різноманітної та складної продукції з великою кількістю деталей і вузлів (п. 37 Методрекомендацій № 373).

Суть оцінки за нормативними витратами полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції, які встановлено підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Щоб максимально наблизити нормативні витрати до фактичних, норми витрат і ціни необхідно регулярно перевіряти й переглядати в нормативній базі. Оцінку продукції за нормативними витратами коригують до фактичної виробничої собівартості (п. 21 ПБО 9).

Зауважимо, що під нормальною виробничою потужністю в цьому випадку слід розуміти очікуваний середній обсяг діяльності, який можна досягти за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років (або операційних циклів) з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 ПБО 16, п. 37 Методрекомендацій 373).

• Довідково
  Операційний цикл — це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням грошей від реалізації виробленої з них продукції (п. 2 ПБО 1).

Можна використовувати й фактичний рівень виробництва, але тільки якщо він наближається до нормальної потужності. Розраховувати показник нормальної виробничої потужності підприємству потрібно самостійно. При цьому слід також враховувати такі фактори: змінність режиму роботи, тенденції коливання попиту на продукцію тощо. Зазначений показник фіксують у наказі про облікову політику підприємства та коригують, якщо за середньостроковими або довгостроковими прогнозами очікується суттєве коливання обсягів діяльності підприємства.

Щодо норм витрат матеріалів, то загальні рекомендації з їх розробки можна знайти в ГОСТі 14.322-83. У ньому, зокрема, зазначено, що норма витрат — це максимально допустима планова кількість сировини, матеріалів на виробництво одиниці продукції встановленої якості в планованих умовах виробництва.

У складі норм витрат матеріалу враховують:

• корисну витрату матеріалу (тобто його кількість, яку втілено в цьому виробі);
• технологічні відходи, обумовлені встановленою технологією виробництва (кількість матеріалу, яку не втілено у виробі, але витрачено на його виробництво);
• втрати матеріалів (кількість матеріалу, яка безповоротно втрачається в процесі виготовлення виробу).

• відходи та втрати, спричинені відхиленнями від встановлених технологічних процесів і організації виробництва та постачання (наприклад, втрати матеріалу при транспортуванні і зберіганні);
• відходи та втрати, спричинені відхиленнями від передбаченого сортаменту, вимог стандартів і технічних умов;
• витрати сировини та матеріалів, пов’язані з браком, випробуванням зразків, ремонтом будівель і устаткування, виготовленням оснастки, інструменту, засобів механізації та автоматизації, наладкою обладнання, упаковкою готової продукції.

Наявність і рух запасів, які входять до складу продукції, що виготовляється (або є необхідними компонентами при її виготовленні), обліковують за Дт рахунку 23 «Виробництво» в кореспонденції з Кт рахунків:

• 20 «Виробничі запаси»;
• 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»;
• 25 «Напівфабрикати»;
• 28 «Товари».

Зворотні відходи

Як уже зазначалося вище, матеріальні витрати на виробництво зменшують на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

Такі відходи є залишками сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва і втратили в цілому (або частково) споживчі властивості вихідного матеріалу (хімічні та фізичні). Через це зворотні відходи використовують з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або навіть зовсім не використовують за прямим призначенням. До таких відходів, зокрема, належать стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо (п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Таким чином, зворотні відходи відповідають визначенню активу (оскільки їх використання на підприємстві економічно не вигідно). Якщо ж підприємство не збирається реалізовувати та/або використовувати відходи у виробничому процесі, то їх не визнають активами. Витрати на утилізацію цих відходів включають до складу інших операційних витрат (субрахунок 949 «Інші операційні витрати»).

Відходи можуть бути:

• нормативними. Це заплановані відходи, без них не можна обійтися у виробництві. Їх планують на підставі галузевих нормативів. Але якщо їх немає, то нормативи встановлюють на підприємстві самостійно силами виробничих і технологічних служб. Затвердити нормативи повинен уповноважений на це керівник (головний технолог, директор з виробництва та ін.);

• наднормативними. Їх отримують через порушення технології виробництва, вимог техдокументації на виробниче обладнання, недостатню кваліфікацію робітників тощо (п. 328 Методрекомендацій № 373).

Оцінка відходів

Первісну вартість зворотних відходів при надходженні на склад визначають залежно від напряму їх використання.

Відходи, призначені для продажу. Як уже зазначалося, зворотні відходи оцінюють у порядку, встановленому п. 11 ПБО 16, тобто за справедливою вартістю. Це відновлювальна вартість (сучасна вартість придбання) (додаток до ПБО 19, п. 329 Методрекомендацій № 373).

Водночас п. 2.13 Методрекомендацій № 2 пропонується оцінювати зворотні відходи за чистою вартістю реалізації (це очікувана ціна реалізації відходів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 ПБО 9)).

Пунктом 329 Методрекомендацій № 373 пропонується ще один метод оцінки — за повною ціною вихідного матеріального ресурсу. Але тільки тоді, коли відходи реалізують стороннім підприємствам для використання у виробництві іншої продукції. Але будьте обережні: цей метод не передбачено ПБО 16. Тут слід враховувати принцип обачності бухобліку. Нагадаємо, такий принцип полягає у використанні методів оцінки, які мають запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік).

Тому підприємство має право враховувати призначені для реалізації відходи, зважаючи на вимогу п. 24 ПБО 9, тобто за найменшою з оцінок. Про свій вибір підприємству слід зазначити в наказі про облікову політику.

Відходи, що використовуються підприємством. До них застосовують оцінку можливого використання — це знижена ціна вихідного матеріалу зворотних відходів (п. 329 Методрекомендацій № 373).

Вартість зворотних відходів, яка зменшує собівартість продукції, складається з двох частин:

• вартості зворотних відходів, отриманих у межах технологічних норм їх утворення;
• вартості наднормативних зворотних відходів (при перевищенні їх фактичної кількості над нормативною (п. 329 Методрекомендацій № 373).

Вартість зворотних відходів списують з витрат окремо:

• за нормою;
• за різницею між їх фактичною кількістю і кількістю за нормою.

Відходи оприбутковують на підставі прибуткового ордера (форма № М-4), накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11) (обидві форми затверджено наказом № 193), а також бухгалтерської довідки про оцінку відходів.

Враховують відходи за Дт субрахунку 209 «Інші матеріали» у кореспонденції з Кт рахунку 23 «Виробництво».

Вартість зворотних відходів не включають до елемента операційних витрат «Матеріальні витрати» при групуванні витрат за елементами (підпункти 12 та 22 ПБО 16).

Щодо нормативних і наднормативних зворотних відходів, то в бухобліку їх вартість відображають однаково. Але щоб проконтролювати наднормативні витрати сировини (матеріалів) та належним чином зафіксувати їх в обліку, доцільно враховувати наднормативні відходи на окремих субрахунках, тобто у межах норм, і понаднормові.

Облік зворотних відходів розглянемо на прикладі 1.

ТОВ «Металопром» при виробництві металопродукції — балки двотаврової оприбуткувало на склад зворотні нормативні відходи — обрубки металу в кількості 950 кг.

Такі відходи підприємство вирішило використовувати в таких цілях:

450 кг — у власному виробництві металевого дроту;

500 кг — здати в металобрухт.

Відповідно такі відходи оцінили:

призначені для власного виробництва — за ціною можливого використання 5 грн за 1 кг на суму 2 250 грн (450 кг × 5 грн). Такі відходи не можна використати як повноцінну сировину для виробництва готової продукції, тому їх оцінили за зниженою ціною вихідного матеріалу;

для здавання в металобрухт (продажу) — за відновлювальною вартістю 3 грн за 1 кг на суму 1 500 грн (500 кг × × 3 грн).

Прямі витрати на виробництво балки двотаврової становили 97 000 грн, ЗВВ — 3 800 грн, постійні розподілені ЗВВ — 27 000 грн.

Інші прямі витрати на виробництво металевого дроту становили 270 грн, ЗВВ та постійні розподілені — 230 грн.

Доходи від реалізації двотаврової балки становили 180 000 грн.

Доходи від реалізації металевого дроту — 6 000 грн.

Бухгалтерський облік цих операцій наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Облік операцій зі зворотними відходами

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
Списано на виробництво балки двотаврової: прямі витрати	231	201, 661, 651, 377	97 000
змінні ЗВВ		91	3 800
постійні розподілені ЗВВ			27 000
Оприбутковано на склад зворотні відходи: призначені для виробництва дроту	2091	231	2 250
призначені для продажу	2092		1 500
Оприбутковано на склад балку двотаврову за фактичною собівартістю (97 000 + 3 800 + 27 000 – 2 250 – 1 500)	261		124 050
Списано у виробництво металевого дроту: зворотні відходи	232	2091	2 250
інші прямі витрати		201, 661, 651, 377	730
змінні та постійні розподілені ЗВВ		91	290
Оприбутковано на склад металевий дріт за фактичною собівартістю (2 250 + 730 + 290)	262	232	3 270
Відвантажено балку двотаврову покупцеві (за продажною вартістю), нараховано доходи	361	701	180 000
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	701	641	30 000
Списано на витрати собівартість балки двотаврової	901	261	124 050
Отримано кошти від покупця балки двотаврової	311	361	180 000
Реалізовано металевий дріт (за продажною вартістю)	361	701	6 000
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	701	641	1 000
Списано на витрати собівартість дроту	901	262	3 270
Отримано кошти від покупця	311	361	6 000
Відвантажено металобрухт спеціалізованому підприємству	377	712	1 500
У 2016 р. операції з постачання металобрухту звільнено від оподаткування ПДВ	712	641	0
Списано вартість реалізованого металобрухту	943	2091	1 500
Отримано оплату за металобрухт	311	377	1 500

Прямі витрати на оплату праці

До складу прямих витрат на оплату праці включають заробітну плату та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, які можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат (п. 13 ПБО 16). Пунктом 40 Методрекомендацій № 373 конкретизовано, що до складу елемента «витрати на оплату праці» включають:

• заробітну плату за окладами і тарифами;
• надбавки та доплати до тарифних ставок і посадових окладів у розмірах, передбачених законодавством;
• премії та заохочення;
• гарантійні й компенсаційні виплати, передбачені законодавством;
• оплату за невідпрацьований час;
• інші витрати на оплату праці.

Головним критерієм для класифікації виплати як витрати на оплату праці має бути її зв’язок з виконаною роботою за трудовим договором (у тому числі за його особливою формою — контрактом).

Усі виплати підприємства на оплату праці регламентує положення про оплату праці, яке є невід’ємною частиною колективного договору. Колективний договір укладається між власником (або уповноваженим ним органом, особою) і профспілковим органом (або іншим органом, уповноваженим на представництво трудовим колективом). При цьому необхідно обов’язково дотримуватися норм і гарантій, передбачених законодавством, Генеральною та галузевими (регіональними) угодами (п. 42 Методрекомендацій № 373).

Згідно зі статтями 1 та 2 Закону № 108 заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Заробітна плата має таку структуру:

• основна зарплата — це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (часу, виробітку, обслуговування, посадових обов’язків). Її встановлюють у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок — для робітників і посадових окладів — для службовців;
• додаткова зарплата — це винагорода за працю понад установлені норми, трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає до­плати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій;
• інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами та положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, які не передбачені законодавством або які провадять понад встановлені зазначеними актами норми.

Для оцінки розміру зарплати найманих працівників використовують показник фонду оплати праці (п. 1.3 розділу 1 Інструкції № 5), який має описану вище структуру. Докладний перелік виплат, які входять до складових структури фонду оплати праці, наведено в розділі 2 цієї Інструкції і в підпунктах 44 — 51 Методрекомендацій № 373.

Облік витрат на оплату праці ведуть на рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам». За Кт відображають нараховану працівникам основну і додаткову зарплату, премії, допомогу по тимчасовій непрацездатності, інші належні до нарахування працівникам виплати. За Дт — відповідно їх виплату, а також ПДФО, ЄСВ тощо.

Інші прямі витрати

До складу інших прямих витрат включають усі інші виробничі витрати, які можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат (п. 14 ПБО 16). Це, зокрема:

• відрахування на соціальні заходи;
• плата за оренду земельних і майнових паїв;
• амортизація;
• втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку;
• інші витрати.

Розглянемо основні правила обліку складової інших прямих витрат.

Відрахування на соціальні заходи. Умови та порядок нарахування і сплати збору та обліку єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування  (далі — ЄСВ) встановлено Законом № 2464, а порядок його нарахування і сплати наведено в Інструкції № 449.

Зокрема, для юридичних осіб — роботодавців, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту), базу нарахування та розмір ЄСВ щодо кожної застрахованої особи встановлено в розмірі 22 % (для інвалідів — 8,41 %) на суму нарахованої зарплати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначено Законом № 108 (п. 1 розділу III Інструкції № 449).

Облік розрахунків за ЄСВ ведуть на субрахунку 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування».

Нарахування ЄСВ на заробітну плату працівників, зайнятих виробництвом, а також відрахування на індивідуальне страхування та інші соціальні заходи таких працівників здійснюються бухгалтерським записом Дт 23 «Виробництво» Кт 65 «Розрахунки за страхуванням».

Плата за оренду земельних і майнових паїв. Орендну плату за земельні ділянки під будівлями (спорудами) виробничого призначення, суми якої можна віднести до конкретного об’єкта витрат, нараховують та сплачують відповідно до вимог Закону № 161.

Щодо орендної плати за земельні паї, то правові основи для її нарахування визначено Законом № 899.

Нарахування орендної плати за земельні ділянки відображають за Дт рахунку 23 «Виробництво» Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Якщо ж орендна плата за землю справляється за землі державної чи комунальної власності, то нарахування орендної плати відображають бухгалтерським записом Дт 23 «Виробництво» Кт 64 «Розрахунки за податками і платежами».

Амортизація. Амортизацію виробничих основних засобів, а також нематеріальних активів виробничого призначення нараховують відповідно до вимог ПБО 7 та ПБО 8. Нараховану амортизацію враховують:

• на субрахунку 131 «Знос основних засобів», де узагальнюють інформацію про суму зносу ­необоротних активів, облік яких ведуть на рахунку 10 «Основні засоби»;
• на субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів», де узагальнюють інформацію про суму зносу необоротних активів, облік яких ведуть на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи»;
• на субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів», де узагальнюють інформацію про суму накопиченої амортизації нематеріальних активів.

Втрати від браку. Як уже зазначалося, до виробничої собівартості потрапляють втрати від технічно неминучого браку, зокрема:

• вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість;
• витрати на виправлення такого технічно неминучого браку.

Браком у виробництві вважають продукцію, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, що не відповідають за якістю встановленим стандартам (технічним умовам), через що їх не можна використовувати за прямим призначенням, або ж можна використовувати, але тільки після додаткових витрат на виправлення.

Не вважають браком продукти, вироби, напівфаб­рикати, виготовлені за особливо підвищеними технічними вимогами, коли вони не відповідають цим вимогам, але відповідають технічним умовам на аналогічні продукти (або вироби широкого вжитку).

Не відносять до браку і втрати від сортності — переведення продукції в нижчий сорт за якістю (пункти 407 та 408 Методрекомендацій № 373, Інструкція № 291).

Брак у виробництві обліковують на однойменному рахунку 24, аналітичний облік за яким ведуть за видами виробництва. Втрати від технічно неминучого браку, які не можна віднести до певного виду продукції, або якщо вони не виділені в окрему статтю калькуляції, списують на ЗВВ у Дт рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» (пп. 19 п. 394, п. 427 Методрекомендацій № 373).

У підпунктах 409 — 412 цих Методрекомендацій наведено таку класифікацію браку.

За місцем виявлення (п. 409):

внутрішній — брак продукції, виявлений на виробництві до її направлення споживачеві;

зовнішній — брак, виявлений споживачем у процесі складання, монтажу або при експлуатації виробу і пред’явлений для відшкодування збитків. Його на собівартість не відносять, оскільки суму такого браку списують за Кт рахунку 24 в Дт субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями».

За характером дефектів і той, і інший брак можуть бути:

виправним — це вироби, напівфабрикати, вузли, деталі, які після усунення недоліків можна використовувати за прямим призначенням, і їх виправлення технічно можливо і економічно доцільно (п. 410 Методрекомендацій № 373);

остаточним — коли матеріальні цінності не можна використовувати за прямим призначенням і їх виправлення відповідно технічно неможливе й економічно недоцільне.

Внутрішній брак може бути:

• технічно неминучим у межах норм, установлених технічною або технологічною документацією. Такі норми підприємство розробляє і затверджує самостійно;
• таким, що перевищує такі норми через провини робочих, неточну роботу обладнання з вичерпаним гарантійним терміном експлуатації (і при цьому підприємство не переглянуло у зв’язку з цим норми браку). Такий брак не відносять на виробничу собівартість, оскільки він не є технічно неминучим.

Якщо внутрішній брак є остаточним, то браковану продукцію (відходи, вторсировину) оприбутковують за ціною їх можливої реалізації.

Технічно неминучий брак оприбутковують на рахунок 24 за собівартістю, склад якої визначають залежно від конкретного виду браку.

Зокрема, собівартість технічно неминучого виправного браку включає:

• витрати на сировину, матеріали і напівфабрикати, витрачені на усунення дефектів продукції;
• витрати на зарплату працівників, нараховану за операції з виправлення браку;
• відрахування на соціальне страхування;
• частину витрат на утримання й експлуатацію устаткування і частину ЗВВ (п. 413 Інструкції № 373).

Собівартість технічно неминучого остаточного браку складається з прямих витрат (включаючи частину витрат на утримання й експлуатацію устаткування і частину ЗВВ). Витрати включають до собівартості остаточно забракованої продукції в нормативних (планових) розмірах (п. 414 Інструкції № 373).

Втрати від технічно неминучого браку відображають у витратах того місяця, в якому його виявили, їх включають до собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак. Щоправда, їх можна віднести і на вартість незавершеного виробництва, але тільки в індивідуальному (або дрібносерійному) виробництві, і за умови, що ці втрати відносяться до конкретного замовлення, виконання якого ще не закінчено.

Стосовно документального оформлення, виявленого у виробництві технічно неминучого браку, то щодо нього відділ технічного контролю має скласти акт (повідомлення про брак) (п. 415 Методрекомендацій № 373). Його типову форму не затверджено, тому її можна розробити і затвердити на підприємстві.

На підставі актів про брак складають звіт про собівартість браку за звітний місяць. У ньому визначають суму втрат від забракованої продукції та зазначають види продукції (п. 417 Методрекомендацій № 373).

Суми остаточного технічно неминучого браку, які можна віднести до певного виду продукції, списують за Кт рахунку 24:

• у Дт субрахунку 209 «Інші матеріали» — на суму оприбуткованих вторсировини та відходів, придатних для використання;
• у Дт рахунку 23 — на суму перевищення собівартості остаточного технічно неминучого браку над сумами, що зменшують втрати від нього.

• Довідково
  ДФС України у листі № 5737 зазначено, що при списанні непридатних для використання ТМЦ, задіяних у виробництві продукції, при придбанні яких було зафіксовано податковий кредит, зобов’язання не нараховують за умови, що їх вартість включено до вартості готової продукції, постачання якої оподатковується ПДВ.

Ймовірно, йдеться саме про технічно неминучий брак, який включають до собівартості виробництва. Оскільки (в загальному випадку) постачання готової продукції, на виробничу собівартість якої віднесено технічно неминучий брак, оподатковується ПДВ, на суму такого браку при його виявленні ПДВ не нараховують.

Супутня продукція

Як уже зазначалося, на вартість супутньої продукції зменшують виробничу собівартість продукції (п. 11 ПБО 16).

Супутня продукція (далі — СП) — це продукція, яку отримують в процесі виробництва в єдиному технологічному процесі з основним (цільовим) продуктом. Вона призначена для подальшої переробки (або відпуску на сторону). При цьому СП повинна відповідати встановленим стандартам (або технічним умовам), її приймає відділ технічного контролю (п. 428 Методрекомендацій № 373).

СП оприбутковують на підставі прибуткового ордера (форма № М-4), накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11) (обидві форми затверджено наказом № 193). Крім того, при цьому складають бухгалтерську довідку про оцінку СП (про що йтиметься далі).

СП окремо не калькулюють (п. 429 Методрекомендацій № 373). Її вартість, розраховану за встановленими цінами, вираховують із собівартості основної продукції.

Оцінюють таку продукцію згідно з п. 11 ПБО 16, обравши метод оцінки залежно від призначення даного активу. Отже, який метод оцінки СП обрати — підприємство вирішує самостійно, про що зазначає в наказі про облікову політику.

СП, призначену для подальшої реалізації, оцінюють за справедливою вартістю. Оскільки така ­продукція по суті є готовою продукцією (визначення якої наведено в п. 6 ПБО 9), оцінка її справедливої вартості здійснюється згідно з п. 3.1 додатка до ПБО 19, а саме: справедлива вартість готової продукції ­визначається як ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції і товарів.

Зауважимо, що в п. 431 Методрекомендацій № 373 цей метод оцінки також названий оцінкою за відпускними цінами.

СП, використовувану самим підприємством, оцінюють за ціною можливого використання, а саме як різницю між ціною матеріалу, що замінить СП, і сумою додаткових витрат, пов’язаних з підготовкою його до використання.

Також у п. 431 Методрекомендацій № 373 наведено інші методи оцінки СП.

Зокрема, коли підприємство в іншому технологічному циклі виробляє готову продукцію, аналогічну СП, яку воно випускає, використовують оцінку за плановою собівартістю аналогічного продукту. При цьому таку оцінку застосовують і при реалізації СП на сторону, і при її внутрішньому використанні підприємством. Планову її собівартість визначають виходячи з виробничої собівартості відповідної готової продукції на відокремленому виробництві. Якщо ж відокремленого виробництва немає, то планову собівартість визначають за виробничою собівартістю відповідної готової продукції (її зазначають у розрахунках планової ціни підприємства) (п. 503 Методрекомендацій № 373).

А метод оцінки СП за нормативною собівартістю допомогає найдостовірніше оцінити вартість такої продукції, оскільки цей спосіб дає можливість виключити заниження її вартості (що трапляється на практиці при використанні інших методів її оцінки) (п. 544 Методрекомендацій № 373).

Бухгалтерський облік. Вартість СП відображають за Кт рахунку 23 в кореспонденції з Дт відповідного рахунку (субрахунку) запасів — залежно від її призначення.

Якщо підприємство вирішить реалізувати СП на сторону, то така продукція повинна відповідати вимогам готової продукції, визначеним згідно п. 6 ПБО 9. Тобто СП повинна бути виготовлена на підприємстві, призначатися для продажу і відповідати технічним і якісним характеристикам, передбаченим договором (іншим нормативно-правовим актом). Таку СП враховують на рахунку 26 «Готова продукція».

У разі якщо планують використовувати СП у своїй господарській діяльності,  її вартість фіксують на рахунку 20 «Виробничі запаси» (в тому числі при використанні СП у виробництві).

При передачі СП на подальшу переробку її враховують як напівфабрикати у власному виробництві на рахунку 25 «Напівфабрикати» (п. 431 Методрекомендацій № 373). Слід зауважити, що вартість СП фіксують на зазначеному рахунку і у разі коли її використовують для реалізації на сторону (Інструкція № 291, п. 592 Методрекомендацій № 373).

Податковий облік. З податку на прибуток будь-яких особливостей обліку СП розділом ІІІ Податкового кодексу не передбачено, тобто тут все так само, як і у бухобліку.

Щодо ПДВ, то тут також немає особливостей з виготовлення, реалізації та використання СП на підприємстві в господарській діяльності. Таким чином, при реалізації СП зобов’язання з ПДВ нараховують у загальному порядку на її звичайну ціну (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу). Якщо ж СП використали як сировину для виготовлення готової продукції, то зобов’язання нараховують вже при реалізації цієї готової продукції на її звичайну ціну.

Облік описаних операцій розглянемо на прикладі 2.

ТОВ «Машбуд» при виробництві основної продукції отримало супутню продукцію, для якої визначило різні напрями використання і відповідно застосувало різні методи оцінки:

для продажу на сторону — отримано 350 кг за справедливою вартістю (відповідає звичайній ціні) 90 грн/кг на суму 31 500 грн (350 кг х 90 грн). Зазвичай ТОВ «Машбуд» реалізує супутню продукцію із прибутком  25 %. Тому супутню продукцію на баланс підприємства буде зараховано за вартістю 25 200 грн (31 500 грн : 1,25);

для використання в адміністративних цілях — 80 кг за ціною можливого використання 50 грн/кг на суму 4 000 грн (80 кг × 50 грн).

Загальні витрати на виробництво всього комплексу продукції становили 550 000 грн. Відображення таких операцій у бухобліку наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Облік операцій із супутньою продукцією

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн.
Відображено витрати на виробництво всього комплексу продуктів (основна продукція + СП)	23	201, 22, 631, 651, 661, 91	550 000
Оприбутковано на склад: основну готову продукцію (за фактичною собівартістю) (550 000 – 25 200 – 4 000)	261	23	520 800
СП для реалізації на сторону (350 кг × 90 грн)/1,25	262		25 200
СП для використання в адміністративних цілях (80 кг × 50 грн)	209		4 000
Списано СП для використання в адміністративних цілях	92	209	4 000
Відвантажено покупцеві СП, призначену для реалізації (31 500 + 20 % ПДВ)	361	701	37 800
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	701	641	6 300
Списано собівартість реалізованої СП	901	262	25 200
Отримано кошти від покупця СП	311	361	37 800
Визнано доходи від реалізації СП	701	791	31 500
Визнано собівартість СП	791	901	25 200

Загальновиробничі витрати є непрямими витратами, оскільки їх неможливо пов’язати з конкретним об’єктом витрат на підставі первинних документів. Так, до складу ЗВВ включають (п. 15 ПБО 16):

• витрати на управління виробництвом (оплату праці, відрахування на соціальні заходи і медичне страхування апарату управління цехами, дільницями тощо);
• витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;
• амортизацію основних засобів і нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;
• витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
• витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплату праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшення якості продукції, підвищення її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплату послуг сторонніх організацій тощо);
• витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
• витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
• витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища;
• інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Номенклатуру статей ЗВВ наведено також у п. 394 і в додатку 2 до Методрекомендацій № 373.

Наприклад, зарплата начальника цеху з виробництва ковбасних виробів (в асортименті) — визначити її частку в продукції кожного найменування прямим шляхом неможливо, це можна зробити лише шляхом відповідного розподілу.

ЗВВ обліковують на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», де ведуть облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Аналітичний облік ЗВВ ведуть за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат.

ЗВВ поділяються на змінні та постійні витрати. У свою чергу постійні ЗВВ поділяють на:

• постійні розподілені ЗВВ;
• постійні нерозподілені ЗВВ, облік яких також має свої особливості (п. 16 ПБО 16).

Зобразимо це у вигляді схеми.

Склад ЗВВ

 

Розглянемо наведену схему детальніше.

Змінні ЗВВ. До них відносять витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехами, дільницями), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності, наприклад витрати електроенергії на роботу виробничого цеху (його обсяг збільшується з ростом обсягу виробництва).

Змінні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, зар­плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Змінні ЗВВ прямо і повністю відносять на виробничу собівартість виготовленої продукції (рахунок 23).

Постійні ЗВВ. До них відносять витрати на обслуговування і управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності, наприклад амортизація будівлі виробничого цеху, витрати на опалення виробничого цеху, витрати на заробітну плату управлінського персоналу цеху тощо.

Постійні ЗВВ і нормальна потужність

Нормальна потужність — очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 ПБО 16). Від неї залежить порядок розподілу постійних ЗВВ.

Випуск продукції на підприємстві може як перевищувати нормальну потужність, так бути і нижче її. Зокрема, якщо випуск продукції в звітному періоді нижче нормальної потужності підприємства, то постійні ЗВВ розподіляють відповідно до нормальної потужності:

постійні розподілені в межах нормальної потужності витрати списують на виробничу собівартість продукції (Дт 23);

постійні нерозподілені в межах нормальної потужності витрати відносять на собівартість реалізованої продукції (Дт 901) (п. 398 Методрекомендацій № 373).

Якщо ж у звітному періоді випуск продукції вище (або дорівнює) нормальної потужності, то всю суму постійних ЗВВ розподіляють і списують на виробничу собівартість (Дт 23).

Постійні розподілені ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності, і, як зазначалося, відносять на виробничу собівартість продукції (Дт 23).

Постійні нерозподілені ЗВВ включають до складу собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901) у періоді їх виникнення (п. 396 Методрекомендацій № 373).

Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину. Приклад розподілу ЗВВ наведено в додатку 1 до ПБО 16.

Розподілити ЗВВ на змінні і постійні практично неможливо. Наприклад, оплата праці апарату управління виробництвом може включати постійну частину — оклад і змінну частину — премії за збільшення обсягів виробництва. Слід зазначити, що витрати, які є для одного підприємства постійними, для іншого можуть бути змінними.

• Довідково
  Перелік і склад змінних і постійних ЗВВ, а також базу їх розподілу підприємство встановлює самостійно і фіксує в наказі про облікову політику (п. 2.1 розділу ІІ Методрекомендацій № 635).

Наприклад, на підприємстві витрати транспортного цеху розподіляють між іншими виробничими цехами виходячи з фактичного обсягу перевезень для кожного з них. Вважати ці витрати щодо інших підрозділів прямими або непрямими (ЗВВ) — підприємство вирішує самостійно виходячи з того, наскільки точно такий розподіл відображає фактичне споживання ресурсів.

При класифікації витрат на прямі і непрямі потрібно враховувати не тільки можливість прямого віднесення тих чи інших витрат на конкретний об’єкт витрат, але й економічну доцільність прямого розподілу.

Крім того, підприємство має обрати між ускладненням первинного обліку (при віднесенні витрат до прямих) і проведенням додаткових допоміжних розрахунків (при віднесенні витрат до непрямих (ЗВВ) і їх розподілі пропорційно обраній базі).

База розподілу ЗВВ. Як зазначалося, базою розподілу ЗВВ можуть бути:

• години роботи (відпрацьовані машино-години, людино-години, станко-години);
• основна заробітна плата працівників, зайнятих на виробництві;
• обсяг діяльності (кількість готової продукції (в штуках, тоннах, кубах, декалітрах, тощо);
• обсяг робіт (послуг) у вартісному виразі;
• прямі витрати тощо.

Наприклад, у хімічній промисловості за базу розподілу ЗВВ між видами продукції беруть основні витрати на переробку (включаючи матеріальні витрати на технологічні цілі, витрати на основну і додаткову зарплату, ЄСВ і витрати на утримання та експлуатацію обладнання).

У видобувних галузях: при одному способі видобутку хімічних руд — пропорційно видобутку кожним кар’єром (або шахтою), а при різних способах видобутку (відкритому і закритому) — пропорційно основним витратам на переробку (з аналогічною номенклатурою витрат).

Правильний вибір бази розподілу ЗВВ має велике значення, тому потрібно зупинитися на тому виробничому факторі, зміна якого найбільшою мірою вплине на величину ЗВВ.

Алгоритм розподілу ЗВВ має  такий вигляд:

Крок 1. Обирають базу розподілу ЗВВ.

Крок 2. Визначають нормальний і фактичний (за звітний період) рівні виробничої потужності.

Нормальний рівень визначають виходячи з очікуваного обсягу виробництва на один рік (або на кілька років). При цьому враховують технічні характеристики, змінний режим, експлуатаційне забезпечення, обсяг виробництва та інші умови (залежно від обраної бази розподілу).

Крок 3. Визначають нормальний рівень суми змінних і постійних ЗВВ — за фактичними даними минулих періодів.

Крок 4. Розраховують коефіцієнти (нормативи) розподілу постійних і змінних ЗВВ на одиницю бази розподілу (одну машино-годину, один виріб тощо) за допомогою ділення суми постійних і змінних ЗВВ (при нормальній потужності) на кількість відпрацьованих машино-годин (кількість одиниць продукції) (інших величин залежно від обраної бази розподілу).

Крок 5. Розрахований коефіцієнт (норматив) постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу множать на фактичну величину бази розподілу за звітний період.

Отриману суму вважають розрахованою величиною постійних фактичних ЗВВ звітного періоду.

Крок 6. Розраховану величину фактичних постійних ЗВВ звітного періоду порівнюють із сумою постійних ЗВВ звітного періоду, отриманих при застосуванні нормативу.

Останню величину визначають як різницю між загальною сумою фактичних ЗВВ та сумою фактичних змінних ЗВВ за звітний період. Останню величину розраховують прямим шляхом на підставі первинних документів.

Постійні фактичні ЗВВ, які не перевищують розраховану за допомогою нормативу величину, включають до виробничої собівартості (Дт 23).

Суму перевищення фактичних постійних ЗВВ над розрахунковою величиною (нерозподілені постійні ЗВВ) включають до собівартості реалізованої продукції (Дт 901).

Крок 7. Розподіляють змінні і постійні розподілені ЗВВ між об’єктами витрат:

змінні ЗВВ — на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду (п. 16 ПБО 16);

постійні розподілені ЗВВ — на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Таким чином, розподіл витрат на підприємстві відбувається в чотири етапи: усі витрати підприємства розподіляють на прямі і непрямі (ЗВВ); ЗВВ — на змінні і постійні; постійні ЗВВ — на розподілені і нерозподілені; змінні і постійні розподілені ЗВВ — між об’єктами витрат.

Бухоблік ЗВВ. Як зазначалося, ЗВВ враховують на рахунку 91. За Дт цього рахунку відображають суму визнаних витрат, за Кт — щомісячне, за відповідним розподілом, списання ЗВВ на рахунок 23 і субрахунок 901.

Таким чином, ЗВВ списують за Кт рахунку 91: у Дт рахунку 23 — змінні ЗВВ та постійні розподілені ЗВВ (у межах розрахованого нормативу); у Дт субрахунку 901 — постійні нерозподілені ЗВВ.

Розглянемо це на прикладі 3.

Взуттєва фабрика в наказі про облікову політику встановила такі нормативи:

• база розподілу ЗВВ — час роботи обладнання; при нормальній виробничій потужності вона становить 5 000 год;
• змінні ЗВВ — 20 000 грн;
• постійні ЗВВ — 65 000 грн.

Фактичні показники роботи фабрики за грудень становили:

час роботи обладнання — 4 800 год;

змінні ЗВВ — 23 000 грн, у тому числі:

6 000 грн — витрати на ремонт основних засобів загальновиробничого призначення силами підрядної організації (крім того, ПДВ 1 200 грн);

17 000 грн — витрати на електроенергію (крім того, ПДВ 3 400 грн);

постійні ЗВВ — 72 000 грн, у тому числі:

35 000 грн — оплата праці загальновиробничого персоналу;

7 700 грн — ЄСВ;

10 900 грн — витрати на опалення виробничого цеху (крім того, ПДВ 2 180 грн);

2 400 грн — витрати на його водопостачання (крім того, ПДВ 480 грн);

16 000 грн — амортизація цеху.

У грудні фабрика виготовила три види продукції, зокрема туфлі, черевики та чоботи. Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат наведено в табл. 3.

Таблиця 3

№ з/п	Показник	Усього	На одиницю бази розподілу (1 машино-година)	Включення ЗВВ до:
				витрат на виробництво (рахунок 23)	собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901)
1	2	3	4	5	6
1	База розподілу при нормальній потужності, год	5 000	х	х	х
2	ЗВВ при нормальній потужності, грн, у тому числі:	85 000	х	х	х
3	змінні	20 000	х	х	х
	(20 000 : 5 000 = 4)	х	4	х	х
4	постійні	65 000	х	х	х
	(65 000 : 5 000 = 13)	х	13	х	х
5	База розподілу при фактичній потужності, машино-год	4 800	х	х	х
6	Фактична сума ЗВВ за грудень, грн, у тому числі:	95 000	х	х	х
7	змінні	23 000	х	23 000	х
8	постійні — усього, з них:	72 000	х	х	х
9	постійні розподілені (4 800 × 13 = 62 400)	62 400	х	62 400	х
10	постійні нерозподілені (72 000 – 62 400 = 9 600)	9 600	х	х	9 600

Розподілимо змінні і постійні ЗВВ між об’єктами витрат: туфлі, черевики та чоботи.

База розподілу — години роботи обладнання при нормальній потужності підприємства (5 000 год). При цьому фактичні години роботи обладнання на кожен об’єкт витрат становили: туфлі — 800 год, черевики — 1 500 год, чоботи — 2 500 год, усього — 4 800 год.

Спочатку визначимо коефіцієнт розподілу змінних ЗВВ. Він є сумою змінних ЗВВ на одиницю бази розподілу. Цей показник розраховують діленням суми фактичних змінних ЗВВ на фактичний час роботи обладнання.

23 000 грн : 4 800 год = 4,79167.

Далі розподілимо суму змінних ЗВВ між об’єктами витрат:

туфлі: 800 год × 4,79167 = 3 833,33 грн;

черевики: 1 500 год × 4,79167 = 7 187,50 грн;

чоботи: 2 500 год × 4,79167 = 11 979,17 грн.

Розподілимо суму постійних розподілених ЗВВ між об’єктами витрат, використавши ставку розподілу постійних ЗВВ при нормальній потужності, — 13 грн/год (рядок 4 графи 4 табл. 1):

туфлі: 800 год × 13 грн/год = 10 400 грн;

черевики: 1 500 год × 13 грн/год = 19 500 грн;

чоботи: 2 500 год × 13 грн/год = 32 500 грн.

Визначимо загальну суму ЗВВ (змінних і постійних розподілених), яка включається до виробничої собівартості:

туфлі (субрахунок 231) 10 400,00 грн + 3 833,33 грн = 14 233,33 грн;

черевики (субрахунок 232) 19 500,00 грн + 7 187,50 грн = 26 687,50 грн;

чоботи (субрахунок 233) 32 500 грн + 11 979,17 грн = 44 479,17 грн;

усього: 85 400 грн (23 000 грн + 62 400 грн).

Результати розрахунків наведено в табл. 4.

Таблиця 4

Найменування продукції	Фактичний час роботи обладнання, год	Змінні ЗВВ, грн	Постійні розподілені ЗВВ, грн	Усього розподілені ЗВВ, грн
Туфлі	800	3 833,33	10 400	14 233,33
Черевики	1 500	7 187,50	19 500	26 687,50
Чоботи	2 500	11 979,17	32 500	44 479,17
Усього	4 800	23 000,00	62 400	85 400,00

Облік списання ЗВВ на виробничі витрати наведено у табл. 5.

Таблиця 5

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
Підписано з підрядною організацією акт виконаних робіт з ремонту основних засобів загальновиробничого призначення	91	685	6 000
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		1 200
Нараховано витрати на електроенергію	91		17 000
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		3 400
Нараховано заробітну плату загальновиробничому персоналу	91	661	35 000
Нараховано ЄСВ на заробітну плату загальновиробничого персоналу		651	7 700
Нараховано витрати на опалення виробничого цеху		685	10 900
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		2 180
Нараховано витрати на водопостачання виробничого цеху	91		2 400
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		480
Нараховано амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення	91	131	16 000
Віднесено змінні і постійні розподілені ЗВВ до виробничої собівартості: туфель	231	91	14 233,33
черевиків	232		26 687,50
чобіт	233		44 479,17
Віднесено постійні нерозподілені ЗВВ до собівартості реалізованої продукції	901		9 600
Проведено розрахунки з постачальниками робіт та послуг (7 200 + 20 400 + 13 080 + 2 880)	685	311	43 560

У разі якщо фактичний час роботи обладнання перевищує нормативну базу роботи обладнання, можливі випадки, коли вся сума постійних витрат включається до виробничої собівартості.

Розглянемо таку ситуацію на прикладі 4.

Умови прикладу 4 ідентичні умовам прикладу 3, за винятком показника за грудень.

Фактичні показники роботи фабрики за грудень: час роботи обладнання — 5 600 год.

При цьому фактичні години роботи обладнання на кожен об’єкт витрат становлять: туфлі — 1 100 год, черевики — 1 800 год, чоботи — 2 700 год, всього — 5 600 год.

Розрахунок розподілу суми ЗВВ наведено у табл. 6.

Таблиця 6

№ з/п	Показник	Усього	На одиницю бази розподілу (1 машино-година)	Включення ЗВВ до:
				витрат на виробництво (рахунок 23)	собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901)
1	2	3	4	5	6
1	База розподілу при нормальній потужності, год	5 000	х	х	х
2	ЗВВ при нормальній потужності, грн, у тому числі:	85 000	х	х	х
3	змінні	20 000	х	х	х
	(20 000 : 5 000 = 4)	х	4	х	х
4	постійні	65 000	х	х	х
	(65 000 : 5 000=13)	х	13	х	х
5	База розподілу при фактичній потужності,машино-год	5 600	х	х	х
6	Фактична сума ЗВВ за листопад, грн, у тому числі:	95 000	х	х	х
7	змінні	23 000	х	23 000	х
8	постійні — усього, з них:	72 000	х	х	х
9	постійні розподілені 5 600 × 13 = 72 800 >72  000; 72 000	72 000	х	72 000	х
10	постійні нерозподілені (72 000 – 72 800 < 0)	0	х	х	0

Сума постійних розподілених витрат згідно з розрахунком становить 72 800 грн і перевищила фактичну суму постійних ЗВВ — 72 000 грн. Згідно з п. 16 ПБО 16 загальна сума розподілених та нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину. У зв’язку з цим до складу виробничої собівартості включається фактична сума постійних витрат.

Розподілимо суму постійних ЗВВ між об’єктами витрат, використавши ставку розподілу постійних ЗВВ при нормальній потужності — 13 грн/год:

туфлі: 1 100 год × 13 грн/год = 14 300 грн;

черевики: 1 800 год × 13 грн/год = 23 400 грн,

чоботи: 2 700 год × 13 грн/год = 35 100 грн;

усього — 72 800 грн.

Розрахункова сума постійних розподілених витрат становить 72 800 грн, а розподілу  підлягають 72 000 грн.

У зв’язку з цим необхідно визначити частку кожного виду продукції у загальній сумі постійних витрат. Для цього фактичні години роботи обладнання на кожен вид продукції необхідно поділити на загальний час роботи обладнання за місяць.

Так, частка туфель — 0,19643 (1 100 : 5 600); черевиків — 0,32143 (1 800 : 5 600); чобіт — 0,48214 (2 700 : 5 600).

Таким чином, сума постійних ЗВВ, що розподіляється на кожний вид продукції, становить:

туфлі: 72 000 грн × 0,19643 = 14 142,96 грн;

черевики: 72 000 грн × 0,32143= 23 142,96 грн;

чоботи: 72 000 грн × 0,48214 = 34 714,08 грн;

усього: 72 000 грн.

Визначимо коефіцієнт розподілу змінних ЗВВ. Він є сумою змінних ЗВВ на одиницю бази розподілу. Цей показник розраховується діленням суми фактичних змінних ЗВВ на фактичний час роботи обладнання:

23 000 грн : 5 600 год = 4,10714.

Розподілимо суму змінних ЗВВ між об’єктами витрат:

туфлі: 1 100 год × 4,10714 = 4 517,86 грн;

черевики: 1 800 год × 4,10714 = 7 392,86 грн;

чоботи: 2 700 год × 4,10714 = 11 089,28 грн.

Визначимо загальну суму ЗВВ (змінних і постійних розподілених), яка включається до виробничої собівартості:

туфлі (субрахунок 231) 14 142,96 грн + 4 517,86 грн = 18 660,82 грн;

черевики (субрахунок 232) 23 142,96 грн + 7 392,86 грн = 30 535,82 грн;

чоботи (субрахунок 233) 34 714,08 грн + 11 089,28 грн = 45 803,36 грн;

усього: 95 000 грн (23 000 грн + 72 000 грн).

Розподіл змінних і розподілених постійних ЗВВ за об’єктами обліку наведено у табл. 7.

Таблиця 7

Найменування продукції	Фактичний час роботи обладнання, год	Змінні ЗВВ, грн	Постійні розподілені ЗВВ, грн	Усього розподілених ЗВВ, грн
Туфлі	1 100	4 517,86	14 142,96	18 660,82
Черевики	1 800	7 392,86	23 142,96	30 535,82
Чоботи	2 700	11 089,28	34 714,08	45 803,36
Усього:	5 600	23 000	72 000	95 000,00

Таким чином, відображено бухгалтерський облік повного формування виробничих витрат за звітний період (місяць). Усі виробничі витрати сформовано у грошовому виразі у Дт рахунку 23 «Виробництво».

Але за результатами виробництва внаслідок підсумовування витрачених матеріальних, енергетичних і трудових ресурсів отримано готову продукцію, яка має кількісний та вартісний вираз. Ключовим питанням є оцінка цієї продукції, тобто за якою вартістю її буде оприбутковано на складі готової продукції, як оцінювати готову продукцію, яка виробляється протягом місяця, оприбутковується і реалізується протягом такого періоду, коли загальні місячні витрати із заробітної плати, оренди, амортизації, ЗВВ ще не сформовано.

Саме для визначення вартості списання готової продукції з виробництва на склад такої продукції або реалізацію здійснюється калькулювання.

Облік списання ЗВВ на виробничі витрати наведено у табл. 8.

Таблиця 8

Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума, грн
Підписано з підрядною організацією акт виконаних робіт з ремонту основних засобів загальновиробничого призначення	91	685	6 000
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		1 200
Нараховано витрати на електроенергію	91		17 000
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		3 400
Нараховано заробітну плату загальновиробничому персоналу	91	661	35 000
Нараховано ЄСВ на заробітну плату загальновиробничого персоналу		651	7 700
Нараховано витрати на опалення виробничого цеху		685	10 900
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		2 180
Нараховано витрати на водопостачання виробничого цеху	91		2 400
Відображено податковий кредит з ПДВ	641		480
Нараховано амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення	91	131	16 000
Віднесено змінні і постійні розподілені ЗВВ до виробничої собівартості: туфель	231	91	18 660,82
черевиків	232		30 535,82
чобіт	233		45 803,36
Віднесено постійні нерозподілені ЗВВ до собівартості реалізованої продукції	901		0
Проведено розрахунки з постачальниками робіт та послуг (7 200 + 20 400 + 13 080 + 2 880)	685	311	43 560