Інші податки

Нематеріальні активи в контрольованих операціях

20.02.2017 / 10:26

Податковий контроль за трансфертним ціноутворенням щодо нематеріальних активів набирає обертів. Це пов’язано з тим, що використання таких активів є досить поширеним у схемах штучного розмиття податкової бази та виведення прибутків у низькоподаткові юрисдикції. Про те, як проводиться аналіз контрольованих операцій з нематеріальними активами, визначається зіставність умов контрольованих та неконтрольованих операцій з такими активами, який метод трансфертного ціноутворення найдоцільніше використовувати у зазначених операціях, з’ясуємо у цій статті.

Загальні аспекти

Інноваційні зміни, які відбуваються в бізнесі у зв’язку з технічним прогресом та підвищенням ролі нематеріальних активів (далі — НМА) у створенні додаткової вартості, спонукають до перегляду механізмів міжнародного оподаткування.

Країни Великої двадцятки (G20) та члени Організації економічного співробітництва та розвитку (далі — ОЕСР) 05.10.2015 р. оприлюднили остаточний звіт за Планом протидії розмиванню оподатковуваної бази і виведення прибутків — Base Erosion and Profit Shifting (далі — BEPS), в ході чого було суттєво оновлено правила міжнародного оподаткування, зокрема в частині запобігання розмиванню податкової бази та переміщенню прибутків шляхом використання НМА в операціях між асоційованими підприємствами. Зазначені зміни імплементовано у нову редакцію розділу VІ «Нематеріальні активи» Настанов ОЕСР з трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ) для транснаціональних компаній та податкових служб (далі — Настанови ОЕСР (у новій редакції BEPS)).

Наразі Україна, незважаючи на те що не є членом ОЕСР і не входить до G20, взяла курс на адаптацію національного законодавства до окремих принципів BEPS. Зазначене підтверджується прийняттям Указу № 180/2016, яким створено робочу групу для підготовки законопроектів з питань протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон. Крім того, Україна подала заявку на вступ з 01.01.2017 р. до всеохоплюючої платформи — inclusive framework — BEPS-асоціації, чим підтвердила готовність спільно з більшістю країн боротися з агресивним податковим плануванням та захищати свої податкові надходження.

Визначення поняття «нематеріальний актив»

Під час проведення аналізу ТЦ ідентифікація НМА є першочерговим завданням. Адже занадто обмежене визначення терміну «НМА» може призвести до того, що платники податків та контролюючі органи не врахують деякі елементи, що підпадають під контроль та передаються або використовуються сторонами контрольованої операції (далі — КО) без окремої компенсації. З іншого боку, занадто широке визначення терміну «НМА» дає змогу пов’язаним особам отримувати винагороду в операціях з передачі або використання активів, у той час як у подібних операціях між незалежними підприємствами такої компенсації не може бути.

Поняття «НМА» є досить багатогранним і регулюється різними українськими та міжнародними нормативно-правовими актами (табл. 1).

Таблиця 1

 

 

 

 

 

 

НЕМАТЕРІАЛЬНИЙ АКТИВ — ЦЕ

актив (активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій або визначеній сумі грошей), який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований

ПБО 8 «Нематеріальні активи»

актив (контрольований суб’єктом господарювання у результаті минулих подій та від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб’єкта господарювання), який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований

МСБО 38 «Нематеріальні активи»

актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (незалежно від строку його корисного використання (експлуатації))

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку НМА

право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, в тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами

Податковий кодекс

Аналізуючи наведені визначення, можна дійти висновку про наявність певних розбіжностей. Так, у ПБО 8, МСБО 38 та Методичних рекомендаціях з бухобліку НМА зазначено, що НМА — це немонетарний актив, який може бути ідентифікований, а відповідно до Податкового кодексу НМА — це право власності.

ПБО 8 та Податковим кодексом передбачено групи НМА як право на: користування природними ресурсами, користування майном, комерційні позначення, об’єкти промислової власності, авторське право та на суміжні з ним права тощо.

У МСБО 38 об’єкти НМА більш деталізовано за класами (перелік не є виключним): назви брендів; заголовки і назви видань; комп’ютерне програмне забезпечення; ліцензії та привілеї; авторські права, патенти й інші права на промислову власність, права на обслуговування та експлуатацію; рецепти, формули, моделі, проекти і прототипи; НМА на етапі розробки.

Згідно з вищезазначеним МСБО актив відповідає критерію можливої ідентифікації як НМА, якщо він:

  • може бути відокремлений, тобто є можливість його відокремлення та продажу, передачі, ліцензування, передання в орен­ду або обміну окремо або разом з відповідним контрактом, активом або зобо­в’язанням;
  • виникає в результаті контрактних або інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть вони бути передані/відокремлені від суб’єкта господарювання або від інших прав і зобов’язань.

Таким чином, ідентифікація означає, що об’єкт НМА може бути виділено, відокремлено від інших об’єктів. А враховуючи, що об’єктом обліку НМА виступає право, юридичний аспект ідентифікації об’єкта НМА для бухобліку є ключовим.

Водночас у Настановах ОЕСР (у новій редакції BEPS) зазначається, що НМА, які важливо враховувати для цілей ТЦ, не завжди визнаються НМА для цілей бухобліку. Визначення того, чи слід елемент вважати нематеріальним для цілей ТЦ, не визначається і не випливає з його характеристики з метою загального оподаткування.

Настановами ОЕСР (у новій редакції BEPS) визначено НМА для цілей ТЦ як актив, що не є матеріальним або фінансовим та може перебувати у власності чи під контролем для використання у комерційній діяльності або передача якого компенсується в операціях між незалежними сторонами за аналогічних умов. При цьому відокремлюються такі категорії НМА, як патенти, ноу-хау, комерційна таємниця, торгові марки, торгові назви та бренди, права за договорами, ліцензії, групова синергія.

Наявність і ступінь юридичних, договірних чи інших форм захисту може вплинути на вартість елемента та дохід, який він генерує. Але існування такого захисту не є необхідною умовою для того, щоб характеризувати елемент як такі активи для цілей ТЦ.

Так само можливість передачі на окремій основі не є необхідною умовою для того, щоб характеризувати елемент як НМА для цілей ТЦ. У той час як деякі такі активи може бути ідентифіковано та передано окремо, інші — можуть передаватись тільки у поєднанні.

Аналіз ко з НМА

Принцип «витягнутої руки» КО з НМА полягає у тому, що кінцевий розподіл прибутків, отриманих групою компаній від використання НМА, та кінцевий розподіл витрат, пов’язаних з ними, серед членів групи здійснюється шляхом визначення компенсації сторонам операцій за виконані функції, використані активи та прийняті ризики під час розробки, вдосконалення, підтримки, захисту та їх експлуатації у тому самому розмірі, як у зіставних неконтрольованих операціях.

Під час аналізу КО з НМА доцільно дотримуватись рекомендацій Настанов ОЕСР (у новій редакції BEPS) та для встановлення відповідності умов КО з ними принципу «витягнутої руки» робити поетапне дослідження (схема 1).

Вивчення законних прав та договірних умов операцій є відправною точкою будь-якого аналізу ТЦ, пов’язаного з НМА. Конт­ракти (договори), як правило, містять положення про обов’язки, відповідальність та права сторін щодо НМА, а також опис принципів розподілу доходів і витрат сторін, розмір їх винагороди залежно від внесків.

НМА (включаючи права на них) можуть передаватись в індивідуальному порядку або в комбінації з іншими такими активами. Розглядаючи операції, пов’язані з передачею комбінацій НМА, необхідно з’ясувати такі питання:

  • характер правової та економічної взаємодії між НМА, що передаються у комбінації (деякі НМА можуть бути більш цінними у комбінації з іншими НМА, ніж якщо їх розглядати окремо);
  • ідентифікація всіх НМА, що передаються у КО. У деяких випадках НМА настільки взаємопов’язані, що є неможливою передача лише одного з них (приклад 1).

Приклад 1

Лікарські препарати часто асоціюються з кількома типами НМА. Так, фармацевтичні інгредієнти можуть бути захищеними одним або більше патентами. Препарат повинен пройти випробування, а державний орган — видати дозвіл на розповсюдження препарату на певному географічному просторі і для певних погоджених показань щодо застосування. До того ж препарат може продаватися під певним товарним знаком. У комбінації ці НМА можуть бути надзвичайно цінними. А при відокремленні один або кілька з них матимуть меншу цінність. Наприклад, товарний знак без патенту і дозволу державних органів на продаж може мати обмежену вартість у зв’язку з тим, що продукцію не можна реалізовувати без дозволу на продаж і конкуренти не можуть бути виключеними з ринку без патенту. Так само вартість патенту може бути значно більшою після отримання дозволу державних органів на продаж, ніж у випадку відсутності такого дозволу.

Вивчення питання взаємодії між різними НМА є досить важливою складовою у аналізі ТЦ. У такому випадку мають розглядатись відносні внески різних сторін у створення спільної вартості операцій з комбінацій таких активів. Якщо платник податків штучно розділяє НМА так, як незалежні сторони не змогли б зробити у порівнянних обставинах, то необхідно дослідити, яким чином визначено КО з ними: тільки за письмовим договором або за фактичною поведінкою сторін.

Якщо НМА (або право на них) передаються у поєднанні з матеріальними активами чи з послугами, потребує з’ясування питання: чи дійсно було проведено передачу НМА у цих операціях, адже такі активи можуть використовуватись у КО у випадках, коли немає їх передачі (приклад 2).

Приклад 2

Виробник транспортних засобів використовує цінні власні патенти при виготовленні автомобілів, які він у подальшому продає пов’язаним особам. Патенти значно збільшують вартість виробів. Необхідно оцінити патенти і створену ними вартість, здійснюючи аналіз зіставності операцій, яка полягає в тому, що автовиробник продає автомобілі асоційованим дистриб’юторам, обираючи найдоцільніший метод ТЦ для операцій, а також обираючи сторону, яку буде досліджено. Асоційовані дистриб’ютори купують такі транспортні засоби, але не отримують права на патенти виробника. У такому разі патенти використовуються у виробництві та можуть вплинути на вартість автомобілів, але самі патенти не передаються.

В окремих випадках може бути доцільним відокремлення операції з матеріальними товарами чи послугами від операцій з передачі НМА чи прав на такі активи. При цьому має бути досліджено кожен елемент операцій на відповідність принципу «витягнутої руки». Але іноді операції так тісно пов’язані між собою, що відокремлення операції з товарами чи послугами від передачі НМА або прав на такі активи є неможливим (приклад 3).

Приклад 3

Деякі передачі прав на програмне забезпечення можуть комбінуватись з гарантією особи, яка передає права щодо постійних послуг з обслуговування, що може включати періодичні оновлення такого забезпечення. Отже, послуги і передача НМА є тісно пов’язаними, тому встановлювати відповідність умов КО принципу «витягнутої руки» необхідно за комбінованими операціями.

Рішення щодо того, чи має бути операція з’єднаною або розділеною для аналізу, повинно прийматись за результатами ідентифікації НМА, визначення характеру операцій, з урахуванням оцінки фактичної поведінки сторін у КО та її аналізу на предмет відповідності письмовим домовленостям.

Під час дослідження умов КО з НМА необхідно визначити законного їх власника — він вважатиметься власником НМА для цілей ТЦ. При цьому законне володіння НМА ще не гарантує отримання їх власником усіх прибутків від використання цих активів групою компаній. Хоча такі прибутки можуть спочатку перебувати у розпорядженні юридичного власника за договірним правом, але в кінцевому підсумку розмір прибутку, що буде йому належати відповідно до принципу «витягнутої руки», залежатиме від функцій, які він виконує, активів, які використовує, ризиків, які приймає, і внесків, зроблених іншими компаніями групи (через виконані функції, використані активи, припущені ризики).

Функціональний аналіз

Такий аналіз полягає у порівнянні виконаних функцій (з урахуванням залучених активів та прийнятих ризиків) у КО та неконтрольованих операціях. Винагорода в операціях між двома незалежними підприємствами, як правило, відображає функції, які виконує кожна сторона (з урахуванням залучених активів та прийнятих ризиків). Тому під час аналізу має бути розглянуто питання, чи незалежні сторони проводили б такі операції і на таких самих умовах, як у КО.

ФУНКЦІЇ

Сторона КО повинна отримати компенсацію за принципом «витягнутої руки» за функції, які вона виконує у цих операціях. У операціях, що здійснюються між незалежними підприємствами, деякі функції передаються на аутсорсинг іншим особам за відповідну винагороду. Отже, сторони КО з НМА за виконані функції (наприклад, з їх розробки, вдосконалення, підтримки, захисту або експлуатації) повинні отримати компенсацію у такому самому розмірі, як і незалежні підприємства.

У першу чергу має бути визначено економічно важливі функції, що виконуються сторонами операцій. Незважаючи на те що одна сторона може здійснювати більшу кількість функцій порівняно з іншим учасником операцій, ключову роль відіграє саме економічна значимість цих функцій з точки зору їх частоти, природи і цінності для відповідних операцій.

Наступним кроком є оцінка здатності конкретного підприємства до здійснення контролю і фактичного виконання таких функцій. Дослідженню підлягає питання наявності реальних можливостей виконувати ці функції у сторін КО та у сторін зіставних неконтрольованих операцій.

АКТИВИ

Під час функціонального аналізу має бути досліджено характеристики всіх активів, що використовуються у КО з НМА, а також сторонами зіставних неконтрольованих операцій.

Сторони КО, які застосовують активи під час розробки, вдосконалення, підтримки, захисту і експлуатації НМА, повинні отримати відповідну компенсацію за це. Такими активами є: фізичні активи, фінансування, НМА, що використовуються у дослідженні, розробці або маркетингу (наприклад, ноу-хау, відносини з клієнтами тощо).

РИЗИКИ

Ризики визначаються як зовнішній прояв похибок щодо розрахунку цілей бізнесу. Ризики у операціях значно складніше ідентифікувати, ніж функції або активи. У ринкових умовах, якщо підприємство бере на себе підвищений ризик, це має бути компенсовано збільшенням очікуваної прибутковості. Покроковий процес аналізу ризиків, запропонований Настановами ОЕСР (у новій редакції BEPS), наведено на схемі 2.

Крок перший — визначення економічно значимих ризиків та їх особливостей. У операціях з НМА можуть мати значення такі ризики:

  • фінансовий — сторона, що здійснює фінансування за договором, бере на себе ризик втрати своїх коштів (що більша сума коштів, які надаються, то більший потенційний вплив ризику в постачальника фінансування; ризик буде нижчим, якщо сторона, якій забезпечується фінансування, має високу кредитоспроможність);
  • ризик, пов’язаний з розробкою НМА, у тому числі ризик того, що дорогі дослідження і розробки, маркетингові заходи будуть невдалими з урахуванням строків інвестування (наприклад, здійснення інвестицій на ранній чи пізній стадії розробки НМА впливатиме на рівень базового інвестиційного ризику);
  • ризик імовірності виведення конкурентами на ринок нової продукції, що може значно послабити ринок НМА;
  • ризик, пов’язаний з порушенням прав на НМА, — оцінка можливостей власника такого активу щодо успішного запобігання порушенню іншими особами прав на ці активи;
  • ризик невизначеності прибутків, одержаних від реалізації НМА;
  • ризик морального старіння продукції.

Крок другий —аналіз умов договорів між сторонами щодо прийняття ризику. Як правило, у договорах (контрактах) зазначаються відомості про можливі ризики, які сторони погоджуються взяти на себе, що по суті є прогнозованою згодою прийняти деякі або всі потенційні збитки, пов’язані з матеріалізацією ризиків. Таке прогнозоване договірне прийняття ризику має бути підтверджено чіткими доказами щодо прийняття зобов’язання. Адже передбачуване прийняття ризику пов’яза­ними особами, за умови коли наслідки такого ризику є відомими, за визначенням не може бути прийняттям ризику, оскільки в такій ситуації немає жодного ризику. Тобто висновок про прийняття ризиків окремою особою не може ґрунтуватись тільки на договірних умовах.

Крок третій —встановлення особи, яка фактично бере на себе ризик, здійснює контроль над ним та має фінансові можливості для прийняття цього ризику. Прийняття ризиків та контроль за ризиками — це не тотожні поняття. Сторона, яка бере на себе ризик, надає безумовну згоду щодо його позитивних і негативних наслідків та, якщо ризик здійсниться, нестиме фінансові та інші наслідки. Сторона, яка контролює ризик, може не брати його на себе, що є предметом її управлінської діяльності, а тільки виконувати функції оцінки та реагування на ризики, пов’язані з комерційною діяльністю, функції щодо зменшення ризиків, розробляти дії щодо реагування на ризики та зменшення наслідків у разі, якщо такі події відбулись.

Крок четвертий —порівняння обставин фактичного прийняття ризиків з договірними умовами щодо прийняття ризиків та з’ясування питання: чи сторона, яка бере на себе ризик, здійснює контроль за ризиком та має фінансову можливість взяти такий ризик. Аналіз прийняття ризику в КО має ґрунтуватись на результатах визначення фактичної поведінки сторін у рамках письмових умов, а не аспектами письмових контрактних умов, які не застосовуються на практиці.

Крок п’ятий —розподіл ризику іншим сторонам, якщо сторона, яка бере на себе ризик за договором, фактично не контролює його або не має фінансової можливості прий­няти. Якщо асоційоване підприємство, яке за договором бере на себе конкретний ризик, не здійснює контроль над цим ризиком і не має фінансових можливостей взяти на себе ризик, то ризик має бути передано іншому члену групи, який на ділі здійснює такий контроль і має фінансові можливості взяти на себе ризик.

Крок шостий —результатифактичного розподілу ризиків розглядаються під час вибору та застосування відповідного методу ТЦ.

Прийняття ризику так само, як функції зі зменшення ризиків, повинне компенсуватись відповідним очікуваним прибутком. Платник податків, який бере на себе ризик та зменшує його ступінь, має право на більшу компенсацію порівняно з платником податку, який лише бере на себе ризик або зменшує його ступінь, але не виконує обидві функції. Сторона, що контролює ­ризик, також має отримувати винагороду. В умовах, коли сторона контролює, але не бере на себе ризик, може бути доцільною компенсація, яка приймає форму розділення при потенційному підвищенні чи зниженні ціни, за відповідну функцію контролю. Сторона, яка не бере на себе ризик і не сприяє контролю за ризиком, не матиме права на непередбачувані прибутки, що виникають в умовах цього ризику, та не нестиме непередбачених витрат.

Отже, важливість функцій, активів і ризиків у конкретній угоді повинна визначатись шляхом детального функціонального аналізу. Право будь-якого члена групи на прибуток або збиток, що стосуються відмінностей між фактичними і очікуваними прибутками, залежатиме від того, яка особа бере на себе ризики, що викликали ці відмінності, і чи ця особа виконує важливі функції щодо розвитку, зміцнення, підтримки, захисту чи експлуатації НМА або робить свій внесок у контроль за економічно значущими ризиками.

Зіставність умов КО з НМА та неконтрольованих операцій

Встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» проводиться на підставі аналізу зіставності, що ґрунтується на порівнянні умов КО з умовами, які мали б місце, якби сторони були незалежними і здійснювали схожу операцію за схожих обставин.

Підпунктом 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу встановлено, що КО визнаються зіставними з неконтрольованими операціями, якщо немає значних відмінностей між ними, які можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦ, або такі відмінності може бути усунено шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованих операцій для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

З урахуванням положень пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи КО та зіставних операцій з НМА:

  • характеристика НМА;
  • функціональний аналіз (функції, які виконуються сторонами операцій, активи, що ними використовуються, умови розподілу ризиків та відповідальності між сторонами операції);
  • стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни операцій з НМА;
  • економічні умови діяльності сторін операції, які істотно впливають на ціни операцій з НМА;
  • бізнес-стратегії сторін операцій.

Пошук зіставних НМА є досить складним процесом. Під час аналізу характеристик НМА, що є предметом КО та неконтрольованих операцій, необхідно визначити, чи є вони ідентичними (однорідними).

Враховуючи визначення, наведене у підпунктах 14.1.80 та 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, ідентичні НМА повинні мати однакові характерні для них основні ознаки. Водночас навіть незначні відмінності у якісних характеристиках таких активів можуть мати суттєве значення. Однорідні НМА повинні мати схожі характеристики, складатись зі схожих компонентів, виконувати однакові функції порівняно з з такими активами, що оцінюються, та вважатись комерційно взаємозамінними. Але для НМА питання взаємозамінності є достатньо складним, особливо у наукомістких та комплексних галузях.

Порівняними можуть вважатись НМА, які відносяться до одного класу (за шкалою класифікації), одного типу продуктів, процесів і ноу-хау, використовуються в одній галузі та на одному ринку, а також мають однаковий потенціал отримання прибутку.

Але НМА часто мають унікальні характеристики, внаслідок чого потенціал для виникнення прибутку і створення майбутніх вигід/привілеїв дуже відрізняється. Тому для проведення якісного аналізу зіставності КО та неконтрольованих операцій необхідно вивчити всі особливості НМА. Це особливо важливо під час використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, хоча і при застосуванні інших методів ТЦ також має значення.

Окремі характеристики НМА (умов операцій з ними), які можуть бути важливими у аналізі зіставності, наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Характеристика умов операцій з НМА

Опис характеристик НМА (умов операцій з НМА),
які мають враховуватись під час проведення аналізу зіставності

Ексклюзивність (виключні або невиключні права на НМА)

Якщо сторона, яка управляє правами на НМА, може виключити інші підприємства з ринку або виключити їх з використання таких активів, що забезпечує перевагу на ринку, то ця сторона має високий ступінь ринкової влади та впливу на ринок. Сторона, яка має невиключні права на НМА, не матиме змоги виключити всіх конкурентів і, як правило, не матиме того самого ступеня ринкової влади та впливу

Ступінь і тривалість правового захисту

Правовий захист, пов’язаний з деякими НМА, може перешкодити конкурентам увійти на конкретний ринок. Для НМА з обмеженим строком корисного використання тривалість правового захисту може бути важливою, оскільки тривалість прав на них вплине на очікування сторін угоди майбутніх вигід від експлуатації НМА.

Наприклад, два різних порівняних патенти не матимуть еквівалентної вартості, якщо строк дії одного закінчується в кінці року, а іншого — через десять років

Географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги

Зазвичай ціноутворення на різних ринках може значно відрізнятись щодо одних і тих самих НМА. Тому ринки не повинні мати суттєвих різниць, що впливають на вартість таких активів. Найбільш спірне питання — це визначення меж ринку для НМА, які є достатньо розмитими. Ринок НМА може охоплювати територію не однієї, а декількох держав та розташовуватись достатньо далеко від держави походження таких активів. При цьому глобальне/всеохоплююче надання прав на НМА може бути ціннішим, ніж надання таких прав в одній або декількох країнах, залежно від характеру продукту, їх виду і типу ринків

Термін корисного використання

НМА, від яких очікується забезпечення переваги на ринку на більш тривалий період часу, будуть ціннішими, ніж аналогічні активи, які забезпечують такі переваги на коротший період часу за інших однакових умов. Строк корисного використання НМА, який формує базу для поточних досліджень і розвитку, може виходити за рамки тривалості зберігання товарної якості поточної лінії покоління продукції на основі окремого НМА

Стадія розробки

Як правило, НМА, які стосуються продукції із встановленою комерційною життєздатністю, будуть більш цінними, ніж порівняні активи, комерційну життєздатність яких ще належить встановити. При проведенні оцінки частково розвинених НМА доцільно вивчити відповідні галузеві дані.

Наприклад, у фармацевтичній промисловості права на використання патентів можуть передаватись завчасно — до моменту, коли подальше дослідження, розробка і тестування засвідчать, що хімічний склад є безпечним і ефективним засобом для лікування конкретного захворювання

Права на вдосконалення

Необхідно розглянути, чи включає конкретне надання прав на НМА можливість їх вдосконалень, змін і оновлень, а також розглянути права сторін щодо використання НМА у розробці нових і вдосконаленні існуючих версій продуктів

Очікування майбутніх переваг/прибутку

Різниця між очікуваним у майбутньому прибутком/перевагами від використання одного НМА порівняно з іншим НМА значною мірою впливає на зіставність КО та неконтрольованих операцій. Тому є необхідним проведення надійних коригувань із врахуванням фактичної і потенційної рентабельності КО та неконтрольованих операцій. НМА, які є складовими для високоприбуткової продукції або послуг, імовірно, не будуть схожі з НМА, які підтримують продукти або послуги з середньогалузевим рівнем прибутку

Вплив часових затримок

Продукти, розміщені на ринку раніше, можуть мати значну перевагу. Тому ідентичні НМА, розроблені в майбутніх періодах, не будуть такими цінними, як подібні, доступні
у цей час

Ступінь ліквідності НМА

Аналіз ліквідності НМА (високоліквідні, обмежено ліквідні, низьколіквідні)  і рівня ризику вкладення капіталу в них відображає ефективність таких активів та рівень їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства

Процес виробництва, в якому використовується НМА

Ознака дає можливість визначити, в якому господарському процесі підприємства (постачання, виробництво, збут, інвестування, управління) використовуються НМА, а також оцінити їх участь у цьому процесі і вартість, яку такий процес вносить у кінцевий продукт

Форма сплати за НМА

 

При оцінці положень операцій платників податків, пов’язаних з формою оплати, слід зазначити, що окремі форми оплати тягнуть за собою більші або менші рівні ризику для однієї зі сторін. Наприклад, форма оплати, що залежить від майбутніх продажів або прибутку, як правило, пов’язана з більшим ризиком для цедента через існування непередбачених обставин, ніж форма оплати, яка передбачає сплату або будь-якої одноразової виплати на момент передачі, або низки фіксованих чергових платежів

Надзвичайно важливою у визначенні зіставності операцій з НМА є оцінка повноти та достатності відомостей у публічних комерційних базах даних для встановлення їх особливостей, які можуть мати значення при проведенні аналізу порівнянності.

Крім того, під час проведення аналізу зіставності умов КО та неконтрольованих операцій має бути здійснено оцінку того, чи потенційно схожі «елементи» насправді свідчать про аналогічний потенціал прибутковості (приклад 4).

Приклад 4

У деяких випадках дистриб’ютор у КО може в значно більшому обсязі виконувати функції, використовувати активи чи брати на себе ризики, ніж незалежний дистриб’ютор зі схожими правами використовує для отримання прибутку. У таких КО створюватиметься вартість, що є значно вищою, ніж у порівняних неконтрольованих операціях. Незалежний дистриб’ютор у таких обставинах вимагатиме додаткової винагороди від власника товарного знаку та інших НМА.

Вибір найдоцільнішого методу

Встановлення відповідності умов КО з НМА принципу «витягнутої руки» у таких операціях проводиться за методами, визначеними п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу. Складність застосування цих методів у КО з такими активами пов’язана з тим, що зазначені операції можуть мати особливі характеристики, які ускладнюють проведення зіставлення. Крім того, група компаній може законним способом структурувати операції з НМА таким чином, як не можуть зробити незалежні підприємства.

З точки зору особи, що передає НМА, принцип «витягнутої руки» означає встановлення умов, за якими незалежне порівнянне підприємство здійснює передачу такого активу. Для особи, яка отримує НМА, принцип «витягнутої руки» означає дослідження умов, за якими незалежне порівнянне підприємство було готове придбати цей актив виходячи з його вартості і користі. Коли умови у КО з НМА не відповідають умовам зіставних неконтрольованих операцій, вплив такої різниці має бути враховано при оцінці прибутку, який отримає кожна зі сторін за принципом «витягнутої руки».

Під час вибору методу ТЦ використовуються результати функціонального аналізу, який надає чітке розуміння глобальних бізнес-процесів групи і того, як передані НМА взаємодіють з іншими функціями, активами і ризиками, що охоплюють глобальний (міжнародний) бізнес. Функціональний аналіз має виявити всі функції, ризики, активи та інші фактори, що сприяють генерації доходу.

При цьому умови відповідності КО принципу «витягнутої руки» повинні оцінюватись на момент, коли функції щодо НМА було виконано, активи використано, ризики припущено. Досить поширеними є випадки, коли фактична (реальна) прибутковість відрізняється від очікуваної (прогнозованої) прибутковості.

У Настановах ОЕСР (у новій редакції BEPS) односторонні методи ТЦ (зокрема, метод ціни перепродажу, метод чистого прибутку) визначаються як недостатньо надійні для безпосередньої оцінки НМА та як такі, що можуть використовуватись для опосередкованої його оцінки (встановлення віповідності КО принципу «витягнутої руки» для окремих функцій у цих операціях).

Метод порівняльної неконтрольованої ціни та метод розподілу прибутку Настановами ОЕСР (у новій редакції BEPS) визначено як найбільш корисний у КО з НМА. Водночас рекомендовано у випадках, коли НМА передаються у комбінації з іншими або у поєднанні з операціями, пов’язаними з продажем товарів або виконанням послуг, використовувати комбінацію методів ТЦ.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі — ПНЦ) застосовується для визначення відповідності умов КО з НМА принципу «витягнутої руки» у випадках, коли може бути визначено надійні зіставні неконтрольовані операції. Особлива увага має приділятись порівнянності самих НМА або прав на них, що передаються у КО і в потенційно зіставних неконтрольованих операціях.

Такий метод може бути використано, якщо між КО та неконт­рольованими операціями з такими активами існують відмінності, які може бути усунено шляхом коригування умов та фінрезультатів операцій для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

У випадках, коли НМА мають унікальні характеристики або якщо вони мають надзвичайно важливе значення, передаються тільки пов’язаними особами, чи у випадку відсутності доступних даних щодо потенційно порівнянних операцій застосування цього методу є неможливим.

При визначенні відповідності умов КО з НМА принципу «витягнутої руки» у випадку реалізації або ліцензування таких активів допустимо використовувати метод ПНЦ, коли один і той самий власник передав або ліцензував порівняні НМА у зіставних обставинах незалежним підприємствам. Розмір відшкодування за передачу НМА у порівнянних операціях між незалежними підприємствами однієї галузі також може служити орієнтиром.

Метод розподілу прибутку

Для визначення відповідності умов КО з НМА принципу «витягнутої руки» метод розподілу прибутку може бути використано у випадках, коли неможливо визначити надійні порівняні неконтро­льовані операції. Під час оцінки надійності цього методу має бути враховано наявні надійні дані про комбіновані/об’єднані прибутки, відповідним чином віднесення витрат за статтями і надійність факторів, що використовуються для розділення сукупного доходу.

Як і для інших методів ТЦ, у випадку застосування методу розподілу прибутку надзвичайно важливим елементом є повний функціональний аналіз. У разі коли транзакційний аналіз розподілу прибутку засновується на прогнозованих доходах і видатках, мають враховуватись застереження, пов’язані з точністю таких прогнозів.

Слід проявляти обережність щодо застосування підходів розподілу прибутку до оцінок внесків сторін у часовий проміжок після передачі активу або розподілу майбутніх доходів за принципом «витягнутої руки» щодо частково розвинених НМА. Внесок або оцінка робіт, виконаних до передачі, можуть не мати жодного відношення до вартості таких робіт. Наприклад, хімічну речовину з потенційно «передовими» фармацевтичними характеристиками може бути розроблено в лабораторії при порівняно невеликих витратах. Необхідно враховувати різноманітність складних в оцінці факторів при такому аналізі розподілу прибутку. Прогнози щодо доходів і грошових потоків у таких ситуаціях іноді можуть бути особливо гіпотетичними. Фактичні результати й те, яким чином ризики, пов’язані з розробкою або придбанням НМА, діятимуть протягом тривалого періоду часу, у момент прий­няття членами групи транснаціональних компаній відповідного рішення є достовірно невідомими. Тому необхідно врахувати різницю між очікуваною (або прогнозованою) винагородою та винагородою, що стосується доходу, фактично отриманого стороною КО з НМА.

Методики оцінки

Наразі Податковим кодексом не передбачено застосування інших методів для встановлення відповідності умов КО з НМА принципу «витягнутої руки». Але законодавство окремих країн — членів ОЕСР не виключає можливості використання альтернативних методів, заснованих на аналізі прибутку. Хоча у деяких з них є застереження щодо можливості застосування цих методів тільки у випадках, коли за результатами стандартних методів неможливо отримати надійні результати.

У Наставновах OECP (у новій редакції BEPS) визначено, що залежно від фактів і обставин у рамках одного з п’яти методів ТЦ є можливим використання інших методик зіставної оцінки, заснованих на прибутках, особливо методик зіставної оцінки, які ґрунтуються на розрахунку дисконтованої вартості/ціни майбутніх потоків прогнозованих доходів або грошових потоків, одержаних від експлуатації НМА, який оцінюється.

При цьому в Настановах ОЕСР (у новій редакції BEPS) наголошується на необхідності детального вивчення сутності цих методик перед застосуванням для цілей ТЦ. Адже методики, що використовуються для цілей бухгалтерського обліку, можуть відображати консервативні припущення щодо оцінки вартості НМА. Це може привести до визначень, які є занадто вузькими для цілей ТЦ та підходів до оцінки, які не обов’язково узгоджуються за принципом «витягнутої руки». Тому приймати такі оцінки необхідно обережно, після глибокого вивчення їх основновоположних принципів. Під час визначення надійності окремих методік оцінки актуальним є розгляд цілей, для яких вони проведені. При цьому оцінки, що використовуються групою компаній під час прийняття оперативних бізнес-рішень, можуть бути більш надійними, ніж ті, що готуються винятково для цілей аналізу ТЦ.

Отже, у випадках, коли надійні зіставні неконтрольовані операції відсутні, методики оцінки, які відповідають механізмам застосування методів ТЦ, конкретним обставинам справи, надійним принципам і практикам оцінки, можуть бути корисними інструментами під час визначення відповідності умов КО з НМА принципу «витягнутої руки».

Підсумовуючи вищевикладане, необхідно зазначити, що більшість великих платників податків є частиною складних вертикально-інтегрованих холдингів, у фінансово-господарській діяльності яких переважають транскордонні операції з НМА. При цьому з кожним роком продовжує зростати кількість нових технологій, інноваційних товарів, внаслідок чого створюються нові НМА. Тому важливість ефективного та якісного контролю за встановленням відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» неможливо переоцінити. За результатами такого контролю сторони КО з НМА повинні отримувати компенсацію на основі вартості, яку вони створюють за допомогою функцій, що виконуються, активів, які використовуються, і ризиків, що беруться на себе в процесі розвитку, зміцнення, підтримання, захисту та використання таких активів.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Указ № 180/2016 —  Указ Президента України від 28.04.2016 р. № 180/2016 «Про заходи щодо протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон». ПБО 8 — Положення бухгалтерського обліку 8 «НМА», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. МСБО 38 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «НМА» від 01.01.2012 р.,  виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Методрекомендації з бухобліку НМА — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327. Настанови ОЕСР (у новій редакції BEPS) —Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку з трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. Звіт країн великої двадцятки (G20) та членів OECP від 05.10.2015 р. за Планом протидії розмиванню (ерозії) оподатковуваної бази і виведення прибутків (Base Erosion and Profit Shifting)

«Гарячі лінії»

Дата: 14 грудня, Пʼятниця
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42