Юридична практика

Міжнародні договори у судовій практиці

06.03.2017 / 11:01

Однією з особливостей міжнародних договорів є те, що вони можуть визначати інші правила та порядок оподаткування, ніж встановлені Податковим кодексом. Так, ними може бути передбачено іншу ставку податку або ж оподаткування доходів нерезидента тільки у країні його резиденції.
У цій статті на прикладах  матеріалів судової практики розглянуто застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, зокрема, при виплаті процентів на користь нерезидентів за кредитними договорами.

Загальні аспекти

Порядок застосування міжнародних договорів визначено ст. 103 глави 10 розділу II Податкового кодексу.

Зокрема, передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити згідно з міжнародним договором України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п.  103.4 ст. 103 Податкового кодексу.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підстави для звільнення

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 Податкового кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), що підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України.

За потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов’язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації (пункти 103.4 — 103.6 ст. 103 Податкового кодексу).

Слід зазначити, що у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Легалізація довідки

Відповідно до п. 103.5 ст. 103 Податкового кодексу вищезазначена довідка повинна бути належним чином легалізована.

Це означає, що довідка користується доказовою силою офіційних документів на території України за умови:

  • її легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та у відповідному випадку — автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ;
  • або засвідчення штампом апостиль, якщо вона складена на території держав —учасниць Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів (1961 р.);
  • або за наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостилю).

Довідка про сплачений нерезидентом податок

Відповідно до п. 152.7 ст. 152 Податкового кодексу нерезидент щороку отримує від контролюючого органу підтвердження українсь­кою мовою щодо сплати податку.

Форма довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) (далі — довідка) та порядок її видачі затверджено наказом № 1264 (далі — Порядок № 1264).

Порядок визначає процедуру видачі довідки за затвердженою формою особі (юридичній або фізичній), яка не є резидентом та отримує доходи з джерелом їх походження з України (п. 1 Порядку № 1264).

Довідка видається контролюючим органом за місцезнаходженням (місцем проживання) резидента або постійного представництва нерезидента, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України (п. 2 цього Порядку).

Зауважимо, що довідка або обґрунтована відмова у її видачі видається на бланку контролюючого органу за підписом керівника контролюючого органу протягом п’яти робочих днів від дати одержання письмового звернення нерезидента або уповноваженої ним особи (п. 3 Порядку № 1264).

Пунктом 4 цього Порядку передбачено, що письмове звернення нерезидента про надання довідки надсилається до відповідного контролюючого органу безпосередньо або через особу, яка здійснює на користь нерезидента виплату доходів з джерелом їх походження з України, або через уповноважену особу, яка повинна підтвердити свої повноваження. Звернення має бути подано українською або іноземною мовою разом з офіційним перекладом українською мовою та обов’язково повинно містити відомості про нерезидента і джерело доходу.

Пропонуємо розглянути судову практику з вищезазначених питань.

Проценти, сплачені резиденту Латвії

Суть справи

Верховним Судом України (далі — ВСУ) при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб було взято до уваги, що проценти, сплачені платником за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Судове рішення

ВСУ у постанові від 05.04.2016 р. було встановлено, що ТОВ «А» звернулося до суду з позовом, у якому просить визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення.

ТОВ «А» посилається на те, що відповідно до положень п. 13.2 ст. 13, п. 18.1 ст. 18 Закону про прибуток (чинного на час виникнення спірних відносин), п. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки у повному обсязі дотримано порядок оподаткування операцій з виплати нерезиденту процентів за кредитним договором, у зв’язку з чим позивач вважає, що зазначене податкове повідомлення-рішення винесено з порушенням чинного законодавства, а тому є неправомірним.

У ході перевірки встановлено, що ТОВ «А» за кредитним договором, укладеним із компанією АТ «T» (Латвія), при перерахуванні процентів на користь останньої, не сплатило до Держбюджету України податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України в розмірі 10 % від суми таких доходів, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб з джерелом їх походження з України.

Вищий адміністративний суд України (далі — ВАСУ) позов задовольнив виходячи з того, що ТОВ «А», здійснюючи виплату процентів нерезиденту АТ «T» (Латвія) за кредитним договором, відповідно до п. 18.1 ст. 18 Закону про прибуток, п. 1 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки мало право не утримувати податок на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки з метою уникнення подвійного оподаткування отримані нерезидентом АТ «T» (Латвія) зазначені відсотки оподатковувалися на території Латвійської Республіки.

Не погоджуючись із ухвалою суду касаційної інстанції, ДПІ звернулась із заявою про її перегляд ВСУ на підставі неоднакового застосування ВАСУ одних і тих самих норм права у подібних правовідносинах, а саме: п. 13.2 ст. 13, п. 18.1 ст. 18 Закону про прибуток та п. 1 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. На обґрунтування заяви ДПІ додано копію постанови №  К/9991/80864/11, яка, на думку заявника, підтверджує неоднакове застосування касаційним судом одних і тих самих норм права у подібних правовідносинах.

Заслухавши представника відповідача, перевіривши наведені заявником доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява підлягає задоволенню з таких підстав.

ВАСУ, допускаючи справу до провадження ВСУ, виходив із того, що в доданій до заяви позивача копії постанови ВАСУ інакше, ніж у справі, що розглядається, застосовано п. 13.2 ст. 13, п. 18.1 ст. 18 Закону про прибуток та п. 1 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки.

Отже, в постанові № К/9991/80864/11, яку додано на підтвердження неоднакового застосування норм матеріального права, ВАСУ, скасувавши рішення судів попередніх інстанцій про задоволення позову та ухваливши нове — про відмову у його задоволенні, виходив із того, що відповідно до зазначених вище норм проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Латвійської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод та суті податку, наведеній у ст. 2 Закону про прибуток.

У справі, що розглядається, суд касаційної інстанції, погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій про задоволення позову, виходив із того, що ТОВ «А», здійснюючи виплату процентів нерезиденту АТ «T» (Латвія) за кредитним договором, відповідно до положень п. 18.1 ст. 18 Закону про прибуток, п. 1 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки мало право не утримувати податки на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки з метою уникнення подвійного оподаткування отримані нерезидентом АТ «T» (Латвія) зазначені проценти оподатковувалися на території Латвійської Республіки.

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей у застосуванні судом касаційної інстанції одних і тих самих норм права у подіб­них правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними п. 13.1 ст. 13 Закону про прибуток.

Для цілей цієї статті як дохід, отриманий нерезидентом із джерелом його походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Пунктом 13.2 ст. 13 Закону про прибуток передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 — 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, що набрали чинності.

Нормами міжнародного права, а саме пунктами 1 та 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки, визначено, що проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, оподатковуватимуться у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником процентів, податок, що стягується, не повинен перевищувати розміру, встановленого п. 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. При цьому механізм усунення подвійного оподаткування передбачено ст. 24 цієї Конвенції.

Випадки, коли проценти, що виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено п. 3 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. Зокрема, це стосується процентів, якщо вони одержуються Урядом другої Договірної Держави або її політико-адміністративним підрозділом, або будь-яким агентством, або за допомогою цього Уряду чи політико-адміністративного підрозділу і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави або її політико-адміністративному підрозділу, або будь-якому агентству.

Аналізуючи зазначені норми матеріального права, колегія суддів дійшла правового висновку, який полягає у тому, що проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть також оподатковуватися в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод та суті податку, наведеній у ст. 2 Закону про прибуток.

За наведених обставин ухвала ВАСУ від 20.01.2015 р. не узгоджується з вимогами чинного законодавства і підлягає скасуванню.

Проценти, сплачені резиденту Польщі

Суть справи

ВАСУ при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання податку на прибуток іноземних юридичних осіб взято до уваги, що суд першої інстанції правомірно визначився з наявністю у платника обов’язку нарахувати та сплатити податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті компанії (Польща) доходу із джерелом походження з України у вигляді процентів за користування кредитними коштами за ставкою 10 % від суми нарахованих процентів.

Судове рішення

ВАСУ в ухвалі № К/800/66832/13 було зазначено, що судами першої та апеляційної інстанцій встановлено проведення ДПІ планової виїзної перевірки платника податків ТОВ «М» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Як свідчать матеріали справи, у перевіреному періоді платником здійснювалися розрахунки за зовнішньоекономічним договором позики з компанією ICS (Польща) (позикодавець), на виконання якого було здійснено виплату компанії  ICS (Польща) доходу з джерелом походження з України у вигляді процентів за користування позиковими коштами.

Зазначений договір зареєстровано в установленому законом порядку, що підтверджується реєстраційним свідоцтвом ГУ Нацбанку України.

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 160.1 ст. 160 Податкового кодексу (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Польща передбачено, що відповідно до п. 1 ст. 11 проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, оподатковуватимуться в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.

Згідно з п. 2 зазначеної статті такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 % від загальної суми процентів. Компетентні органи договірних держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження.

Аналізуючи зазначені норми матеріального права, суд першої інстанції цілком обґрунтовано зазначив, що проценти, сплачені позивачем за користування позиковими коштами резиденту Республіки Польща, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Водночас положення ст. 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Польща не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту цих міжнародних угод.

З урахуванням викладеного суд першої інстанції правомірно визначився із наявністю у платника обов’язку нарахувати і сплатити податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті компанії ICS (Польща) доходу із джерелом походження з України у вигляді процентів за користування кредитними коштами за ставкою 10 % від суми нарахованих процентів, а отже, і наявністю правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення позивачу суми грошового зобов’язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Проценти, сплачені на користь резидента Латвії

Суть справи

ВАСУ при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання податку на прибуток іноземних осіб взято до уваги, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Судове рішення

ВАСУ в ухвалі № К/9991/4626/11 зазначено, що ДПІ проведено планову виїзну перевірку ТОВ «С» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої було складено акт.

За висновками акта перевірки встановлено порушення вимог пп. «а» п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток, які полягали у тому, що при здійсненні виплат доходів на користь нерезидента у вигляді процентів за користування кредитними коштами, наданими згідно з кредитним договором від 25.10.2004 р. з джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів.

Зокрема, в акті перевірки було зазначено, що проценти, сплачені позивачем (позичальником) за кредитним договором від 25.10.2004 р. резиденту Латвійської Республіки — АТ «R», можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод та суті податку, наведеній у ст. 2 Закону про прибуток, з огляду на те, що проценти, які сплачувалися позивачем (резидентом України) резиденту Латвійської Республіки, підлягали оподаткуванню в Україні за ставкою 10 % від загальної суми процентів.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що висновки податкового органу про порушення позивачем положень пп. «а» п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток, зафіксовані в акті перевірки, не було спростовано позивачем у процесі розгляду справи належними та допустимими доказами з урахуванням того, що доказів сплати податку однією зі сторін кредитного договору позивачем на вимогу суду надано не було.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у податкового органу були відсутні правові підстави для покладення на позивача обов’язку зі сплати податків із суми виплачених на користь резидента Латвійської Республіки процентів за кредитним договором, оскільки в матеріалах справи наявні належним чином легалізовані довідки, які підтверджують, що АТ «R» є резидентом Латвійської Республіки, а це є підставою для звільнення позивача від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.

Однак погодитися з такими висновками суду апеляційної інстанції колегія суддів не може з огляду на таке.

Відповідно до п. 13.1 ст. 13 Закону про прибуток будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. «а» цього пункту).

Пунктом 13.2 ст. 13 вищезазначеного Закону передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, перелічених у пунктах 13.3 — 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, що набрали чинності.

Нормами міжнародного права, а саме пунктами 1 і 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки, визначено, що проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 % від загальної суми процентів. При цьому механізм усунення подвійного оподаткування передбачено ст. 24 цієї­ Конвенції.

Випадки, коли проценти, які виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено п. 3 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки. Зокрема, це стосується процентів, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду другої Договірної Держави, включаючи його політико-адміністративні підрозділи і місцеві органи влади, центральний банк або будь-яку фінансову установу, що повністю належить цьому Уряду, або проценти, які одержуються за позиками, що гарантуються цим Урядом.

Виходячи з аналізу вищенаведених правових норм, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Латвійської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту цих міжнародних угод та суті податку, наведеній у ст. 2 Закону про прибуток.

За таких обставин висновки суду першої інстанції щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та відсутності підстав для його скасування є обґрунтованими, у зв’язку з чим суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення позовних вимог.

Проценти, сплачені резиденту Чехії

Суть справи

ВАСУ при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання податку на доходи нерезидента взято до уваги, що нормами Конвенції, укладеної між Урядом України та Урядом Чеської Республіки, передбачено, що проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Чеської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Судове рішення

ВАСУ в ухвалі № К/800/59445/13 встановлено, що ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «С» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову ТОВ «С» в частині щодо визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення, виходив з того, що позовні вимоги є необґрунтованими та не підлягають задоволенню, оскільки нормами Конвенції між Урядом України та Урядом Чеської Республіки передбачено, що проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Чеської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «С» виходячи з такого.

Платниками податку з числа нерезидентів є юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України (пп. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Податкового кодексу).

Пунктом 160.1 ст. 160 цього Кодексу передбачено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобо­в’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Згідно з пунктами 1 та 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Чеської Республіки проценти, що виникають в Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти і є резидентом другої Договірної Держави, податок, що стягується, не повинен перевищувати 5 % від загальної суми процентів.

Випадки, коли проценти, які виникають у Договірній Державі, мають звільнятися від оподаткування в цій Державі, передбачено п. 3 ст. 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Чеської Республіки. Зокрема, це стосується процентів, якщо вони виникають у Договірній Державі і одержуються, і фактично належать Уряду другої Договірної Держави.

Як вбачається з матеріалів справи, згідно з договором про надання експортного кредиту «Rbank» (позикодавець) уклав із ТОВ «С» (позичальник) та ПВКП «У» (гарант) угоду, відповідно до умов якої позикодавець погоджується профінансувати частину проекту за умовами кредитного договору шляхом надання позичальнику експортного кредиту, списувати і спрямовувати позикові кошти для сплати суми, яка має бути сплачена експортеру відповідно до експортного договору на поставку продукції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «С» здійснювало виплати доходів нерезиденту з джерелом походження з України чеському банку «Rbank» у вигляді процентів за кредит. Країна нерезидента згідно з кредитним договором — Чеська Республіка.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного виснов­ку, що проценти, сплачені позивачем за кредитними договорами резиденту Чеської Республіки, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Положення ст. 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Чеської Республіки не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту зазначених міжнародних угод та суті податку, наведеній у пп. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Податкового кодексу.

Роялті, сплачені резиденту Білорусі

Суть справи

ВАСУ при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідом­лень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання податку на доходи нерезидента взято до уваги, що роялті, які сплачуються резидентом України резиденту Білорусі, підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 15 % від загальної суми роялті та не надають платнику права вибору країни, в якій такі виплати оподатковуються.

Судове рішення

ВАСУ в постанові № К/800/63912/13 встановлено, що за результатами проведеної відповідачем планової виїзної перевірки ТОВ «Т» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства складено акт, яким зафіксовано порушення, та прийнято податкове повідомлення-рішення.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення став висновок податкового органу про те, що на виконання умов укладених позивачем і Республіканським унітарним підприємством «М» ліцензійних договорів ТОВ «Т» виплатило нерезиденту доходи (роялті), при цьому в порушення пп. «в» п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток, пп. «в» п. 160.1, п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу, п. 2 ст. 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь, п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу не утримало та не перерахувало до бюджету податок на доходи нерезидента.

Також відповідач зазначив, що позивач за податковий період, що перевірявся, не надав звіти про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента, не надав «Розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України», а також не ­відображав суми податку у відповідних податкових деклараціях.

Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про протиправність доводів відповідача щодо відсутності права вибору сторонами ліцензійних договорів місця оподаткування роялті.

На думку судів першої та апеляційної інстанцій, зміст положень частин першої і другої ст. 12, ст. 22 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь свідчить саме про диспозитивність, а не про імперативність цих норм.

Колегія суддів з таким висновком не погоджується, враховуючи таке.

Відповідно до ст. 12 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь роялті, які виникають в одній Договірній Державі і виплачуються резидентові другої Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на роялті, то податок, що сплачується, не повинен перевищувати 15 %. Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником виступають сама Договірна Держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або особа з постійним місцеперебуванням у ній. Якщо, однак, особа, яка виплачує роялті, незалежно від того, чи є вона особою з постійним місцеперебуванням у Договірній Державі, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв’язку з чим виникло зобов’язання виплачувати роялті, і такі роялті виплачуються цим постійним представництвом або постійною базою, тоді вважається, що роялті виникають у тій Договірній Державі, в якій розміщено постійне представництво або постійна база.

Згідно з пп. «в» п. 13.1 ст. 13 Закону про прибуток будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цієї статті під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, роялті.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 — 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 % від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, що набрали чинності (п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток).

Аналогічні положення викладено в пп. «в» п. 160.1 і п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу.

З аналізу зазначених положень вбачається, що роялті, які сплачуються резидентом України резиденту Білорусі, підлягають оподаткуванню в Україні за ставкою 15 % від загальної суми роялті та не надають платнику права вибору країни, в якій такі виплати оподатковуються.

Отже, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволенню не підлягають.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (втратив чинність). Угода між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь  — Угода між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно від 24.12.93 р., ратифікована Законом України від 20.12.94 р. № 306/94-ВР «Про ратифікацію Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно», що набрала чинності для України 30.01.95 р. Конвенція між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки — Конвенція між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно від 21.11.95 р., ратифікована Законом України від 12.07. 96 р. № 331/96-ВР «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Латвійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно», що набрала чинності для України 21.11.96 р. Конвенція між Урядом України та Урядом Чеської Республіки — Конвенція між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 30.06.97 р., ратифікована Законом України від 17.03.99 р. № 503-XIV «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно», що набрала чинності для України 20.04.99 р. Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Польща — Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.93, що набрала чинності для України 11.03.94 р. Постанова № К/9991/80864/11 — постанова Вищого адміністративного суду України від 28.01.2015 р. № К/9991/80864/11 «Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення». Порядок № 1264 — Порядок видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), затверджений наказом Мінфіну України від 03.12.2012 р. № 1264 «Про затвердження Порядку видачі довідки про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи) та форму цієї довідки»

«Гарячі лінії»

Дата: 24 січня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42