Бухоблік

Готова продукція: особливості обліку

20.03.2017 / 14:41

Собівартість продукції безпосередньо впливає на фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), який визначається у фінансовій звітності підприємства. Отже, собівартість продукції впливає також і на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.
Як відповідно до правил бухгалтерського обліку визначається собівартість та як відобразити в обліку реалізацію готової продукції, читайте далі.

Бухгалтерський облік

Собівартість продукції

У п. 11 ПБО 16 зазначаються два види собівартості продукції — виробнича та собівартість реалізованої продукції (схема).

Для визначення виробничої собівартості продукції важливе значення мають прямі витрати — витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом.

Об’єкт витрат — це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат (п. 4 ПБО 16).

До виробничої собівартості продукції включаються:

  • прямі матеріальні витрати. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 ПБО 16. Відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій № 2 зворотні відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо. Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються (такі відходи ще називають «безповоротними»). Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрат. Оприбуткування зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які визнаються активом та віднесені до складу інших матеріалів, відображається за Дт субрахунку 209 «Інші матеріали» у кореспонденції з Кт рахунку 23 «Виробництво»;
  • прямі витрати на оплату праці. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат;
  • інші прямі витрати. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку;
  • змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Слід також враховувати, що виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Схема

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Згідно з п. 11 ПБО 16 собівартість реалізованої продукції складається з:

  • виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду;
  • нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
  • наднормативних виробничих витрат. З цього приводу варто згадати роз’яснення, надані Мінфіном у листі № 31-04220-20-17/6687, згідно з яким наднормативними виробничими витратами вважаються витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад норми, нормативи, розцінки тощо, затверджені уповноваженим органом. Наднормативні витрати включаються до собівартості, якщо такі витрати не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства. Відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік підставою для відображення у бухгалтерському обліку фактів господарських операцій (витрачання ресурсів) є первинні документи, які повинні містити, зокрема, інформацію про зміст, нормоване і наднормативне (з поясненням обставин) витрачання (використання) ресурсів.

Зауважимо, що у п. 17 ПБО 16 наведено також ще три види витрат, які хоча й пов’язані з операційною діяльністю, проте не включаються до собівартості реалізованої продукції — це адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Щодо відображення на рахунках бухгалтерського обліку витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, зазначимо таке. Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції відповідно до Інструкції № 291 призначено рахунок 23 «Виробництво». Прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати відображаються за Дт рахунку 23. За Кт рахунку 23 відображається, зокрема, вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції, яка списується у Дт рахунку 26 «Готова продукція».

Аналітичний облік за рахунком 23 ведеться за видами виробництв, статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Загальновиробничі витрати

Ще одним видом витрат, тісно пов’язаних з виробництвом продукції, є загальновиробничі витрати. Сама назва цих витрат підказує, що вони є характерними для виробничої сфери. А от, наприклад, у підприємства торгівлі, яке не займається виробництвом, а здійснює лише роздрібний продаж товарів, загальновиробничі витрати будуть взагалі відсутні.

Як зазначалося вище, загальновиробничі витрати як окрема складова можуть входити як до виробничої собівартості продукції (змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), так і до собівартості реалізованої продукції (нерозподілені постійні загальновиробничі витрати).

До складу загальновиробничих витрат включаються:

  • витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);
  • амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;
  • амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;
  • витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
  • витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);
  • витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
  • витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
  • витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;
  • інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Згідно з п. 16 ПБО 16 загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні, при цьому:

до змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду;

до постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нагадаємо, що відповідно до п. 4 ПБО 16 нормальна потужність — очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до ПБО 16.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Слід зазначити, що відповідно до пп. 19 п. 394 Методрекомендацій № 373, затверд­жених Мінпромполітики України, витрати на оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності виробничого персоналу за рахунок коштів підприємства рекомендовано включати до загальновиробничих витрат. Як наведено у  частині шостій ст. 6 Закону про бухоблік, міністерства, інші центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції відповідно до галузевих особливостей можуть розробляти на базі національних ПБО методичні рекомендації щодо їх застосу­вання.

Проте у листі № 31-08410-07-27/28296 з цього приводу викладено іншу думку. зокрема, зазначено, що нарахування суми оплати працівникам перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, яке здійснюється за рахунок коштів підприємства, в бухгалтерському обліку відображається за Дт субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» і Кт субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами». Мінфін у цьому листі вважає, що нарахування єдиного соціального внеску, що нараховується на суму лікарняних, відображається також за Дт субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Але відповідно до частини другої ст. 6 Закону про бухоблік регулюються питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Враховуючи це, підприємствам можна рекомендувати суми оплати працівникам перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів підприємства, та суми єдиного соціального внеску, що нараховується на суму лікарняних, відображати в бухгалтерському обліку за Дт субрахунку 949.

Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування, ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі (Інструкція № 291). За Дт рахунку 91 відображається сума визнаних витрат, за Кт — їх щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Готова продукція

Готова продукція, виготовлена на підприємстві, є складовою запасів. Відповідно до Інструкції № 291 до готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.

Одночасно із цільовим (основним) продуктом у єдиному технологічному процесі може бути одержано супутню продукцію. Ця продукція за якістю відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, приймається відділом технічного контролю і призначається для подальшої переробки або відпуску стороннім підприємствам (п. 428 Методрекомендацій № 373).

Надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю або за нормативною вартістю відображається за Дт рахунку 26 «Готова продукція» у кореспонденції з Кт рахунку 23 «Виробництво». Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів.

Документальне оформлення руху запасів

Типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів затверджено наказом № 193. Порядок застосування цих документів визначено нормами зазначеного наказу, а окремі аспекти їх використання наведено в Методрекоменда­ціях № 2. На деяких первинних облікових документах зупинимося докладніше.

Для оформлення вибуття запасів, відпуск у виробництво яких здійснюється на основі встановлених лімітів, застосовуються лімітно-забірні картки (форми М-8 та М-9). Ці форми використовуються для оформлення відпуску матеріалів, що систематично витрачаються при виготовленні продукції, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби та є виправдувальним документом для списання матеріальних цінностей зі складу. Лімітно-забірна картка призначена:

  • форма № М-8 — для багаторазового відпуску одного номенклатурного номера матеріалів на один місяць;
  • форма № М-9 — для чотириразового відпуску лімітованих матеріалів, що належать до одного виду витрат (замовлення на один місяць та на різноманітні види витрат (замовлень)). В останньому випадку заповнюється графа «Кореспондуючий рахунок».

Відпуск матеріалів понад установлений ліміт або при заміні матеріалів оформлюється актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (форма М-10) за дозволом керівника підприємства або уповноважених на те осіб. Форма М-10 використовується для обліку відпуску матеріалів понад установлений ліміт або при заміні матеріалів і є основою для списання матеріалів зі складу.

Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11) використовується для обліку руху матеріальних цінностей в середині підприємства та їх відпуску господарствам свого підприємства, розташованим за межами його території, а також стороннім організаціям. Як роз’яснюється у п. 3.2 Методрекомендацій № 2, накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма М-11) оформлюються також надходження на склад запасів власного виробництва (готової продукції, напівфабрикатів, допоміжних матеріалів).

Картка складського обліку матеріалів (форма № М-12) застосовується для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом та розміром, заповнюється на кожний номенклатурний номер матеріалу і ведеться матеріально відповідальною особою (комірником, завідувачем складу). Записи у картці виконують на підставі первинних прибутково-видаткових документів у день, коли відбувається операція.

Вибуття запасів для реалізації (крім товарів у роздрібній торгівлі) оформлюється товарно-транспортною накладною або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, яку виписує уповноважена особа на основі господарського договору, дозволу керівника або іншої уповноваженої особи (п. 3.14 Методрекомендацій № 2).

Податковий облік

Податок на прибуток підприємств

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу.

Відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Операція з продажу готової продукції впливає на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, у тому звітному періоді, у якому відображаються доходи від реалізації цієї продукції та витрати, здійснені для отримання цих доходів. При цьому нараховані від продажу готової продукції доходи збільшують фінансовий результат до оподаткування, а витрати у сумі собівартості реалізованої продукції зменшують цей показник. Зазначимо також, що як собівартість реалізованої продукції, так і виробнича собівартість продукції визначаються згідно з нормами ПБО 16.

Податок на додану вартість

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін, за винятком:

  • товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
  • газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими згідно зі ст. 39 Податкового кодексу. 

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Згідно з пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.

Щодо звичайних цін у листі № 27600/7/99-99-14-02-01-17 роз’яс­нюється, що Податковий кодекс у чинній редакції (не враховуючи положення для окремих (специфічних) видів операцій):

  • визначає, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін;
  • прирівнює звичайну ціну до ціни договору, а ринкову ціну — до ціни передачі (постачання), тобто теж до ціни договору (при відповідності ціни постачання ціні договору), тим самим встановлює зв’язок між договірною, звичайною та ринковою цінами;
  • установлює низку обов’язкових умов відповідності ціни постачання (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах;
  • передбачає можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін звичайної ціни, що відповідає договірній.

Може трапитися, що платник ПДВ продає самостійно виготовлену ним готову продукцію за ціною, що є нижчою від звичайної ціни. У цьому разі цей постачальник (продавець) відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу повинен нарахувати ПДВ з бази оподаткування, що є не нижчою за звичайну ціну на таку готову продукцію.

За таких обставин постачальник (продавець) повинен врахувати, зокрема, таке:

  • згідно з п. 15 Порядку № 1307 постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів. У податковій накладній (у тому числі зведеній), складеній на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до п. 8 цього Порядку (15 —  «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання»). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані;
  • відповідно до п. 3 Порядку № 1307  усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладено в пунктах 9 — 15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації;
  • згідно з п. 8 Порядку № 1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладено в пунктах 10 —15 цього Порядку, у верхній лівій їх частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» та зазначається тип причини. У разі коли платник ПДВ продає самостійно виготовлену ним готову продукцію за ціною, що є нижчою від звичайної ціни, він зазначає такий тип причини: 15 — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання»;
  • відповідно до п. 16 Порядку № 1307  у розділі Б у призначеній для відображення номенклатури товарів/послуг постачальника (продавця) графі 2 другої податкової накладної потрібно також зазначити: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання».

За таких обставин постачальник (продавець) повинен виписати не одну, а дві податкові накладні, при цьому він повинен враховувати, зокрема, таке:

  • перша податкова накладна складається на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання реалізованих товарів (п. 15 Порядку № 1307);
  • друга податкова накладна виписується на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною. Друга податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається, хоча її, як і першу податкову накладну, потрібно зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункти 3 та 15 цього Порядку).

При заповненні другої податкової накладної слід врахувати такі особливості:

  • у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» другої податкової накладної слід зробити позначку «X» та зазначити тип причини 17 — «Складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання» (пункти 8 та 15 цього Порядку);
  • у рядках другої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 цього Порядку);
  • у розділі Б у призначеній для відображення номенклатури товарів/послуг постачальника (продавця) графі 2 другої податкової накладної потрібно також зазначити «перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № ___» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)), що установлено п. 16 цього Порядку.

Приклад 1

Облік виготовлення готової продукції

На промисловому підприємстві у цеху протягом місяця на виробництво двох видів продукції було понесено прямі витрати у сумі 15 700 000 грн, у тому числі:

прямі матеріальні витрати — 11 000 000 грн, у тому числі на виготовлення виробу № 1 — 5 000 000 грн, виробу № 2 — 6 000 000 грн;

прямі витрати на оплату праці — 2 600 000 грн, у тому числі безпосередньо пов’язані з виготовленням виробу № 1, — 1 200 000 грн, виробу № 2 — 1 400 000 грн;

інші прямі витрати — 2 100 000 грн, у тому числі на виготовлення виробу № 1 — 1 000 000 грн, виробу № 2 — 1 100 000 грн.

Крім того, протягом цього самого місяця у цеху було понесено загальновиробничі (непрямі) витрати на загальну суму 2 950 000 грн, у тому числі:

змінні загальновиробничі витрати — 1 900 000 грн;

постійні загальновиробничі витрати — 1 050 000 грн.

Підприємству необхідно визначити суми постійних розподілених загальновиробничих витрат та постійних нерозподілених загальновиробничих витрат. Умовимося, що як база розподілу за нормальною потужністю використовуються прямі витрати, сума яких становить 20 000 000 грн, а сума загальновиробничих витрат за нормальною потужністю становить 3 000 000 грн.

З урахуванням вищенаведених умов підприємство розподілило постійні загальновиробничі витрати на дві групи — постійні розподілені загальновиробничі витрати та постійні нерозподілені загальновиробничі витрати (табл. 1).

Таблиця 1

№ 
з/п

Показники

Сума, грн

1

База розподілу за нормальною потужністю, прямі витрати

20 000 000

2

Загальновиробничі витрати за нормальною потужністю, у тому числі:

3 000 000

2.1

змінні загальновиробничі витрати

2 000 000

2.2

постійні загальновиробничі витрати

1 000 000

3

Сума постійних загальновиробничих витрат, що припадає на одиницю бази розподілу за нормальної потужності (ряд. 2.2: ряд. 1)

1 000 000 : 20 000 000 = 0,05

4

База розподілу за фактичною потужністю, прямі витрати

15 700 000

5

Фактичні загальновиробничі витрати, у тому числі:

2 950 000

5.1

змінні загальновиробничі витрати

1 900 000*

5.2

постійні загальновиробничі витрати

1 050 000

6

Постійні розподілені загальновиробничі витрати (ряд. 4 × ряд. 3)

15 700 000 × 0,05 = 785 000*

7

Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати  (ряд. 5.2 — ряд. 6)

1 050 000 – 785 000 = 265 000**

*Змінні загальновиробничі витрати (1 900 000 грн.) та постійні розподілені загальновиробничі витрати (785 000 грн.), що у сумі становить 2 685 000 грн., включаються до витрат на виробництво продукції і списуються за Дт рахунку 23 «Виробництво» у кореспонденції з Кт субрахунків 911 «Змінні загальновиробничі витрати» та 912 «Постійні загальновиробничі витрати» до рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

**Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати (265 000 грн.) включаються до собівартості реалізованої продукції і списуються за Дт субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» у кореспонденції з Кт субрахунку 912 «Постійні загальновиробничі витрати» до рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

На наступному етапі здійснюється розподіл змінних загальновиробничих витрат (1 900 000 грн) та постійних розподілених загальновиробничих витрат (785 000 грн.), що у сумі становить 2 685 000 грн, між двома видами продукції, які випускаються у цеху.

Як базу розподілу підприємство вирішило використовувати прямі витрати, пов’язані з виробництвом продукції. Оскільки із загальної суми прямих витрат (15 700 000 грн, або 100 %) на виріб № 1 списано 45,9 % прямих витрат, а на виріб № 2 — 54,1 % , то у такій самій пропорції на ці вироби списано змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (табл. 2).

Таблиця 2

Вироби

Прямі витрати, грн

Змінні
загально-

виробничі

витрати
(субрахунок 911), 
грн.

Постійні
розподілені
загально-
виробничі витрати
(субрахунок 912), 
грн.

Витрати,
списані за місяць на виробничу

собівартість

продукції, грн.

(гр.5 + гр.7 + гр.8)

прямі
мате-
ріальні витрати

прямі
витрати на оплату праці

інші
прямі
витрати

усього прямі витрати

сума
(гр.2 + гр.3 + гр.4)

%

Виріб № 1

5 000 000

1 200 000

1 000 000

7 200 000

45,9 %

872 100

360 315

8 432 415

Виріб № 2

6 000 000

1 400 000

1 100 000

8 500 000

54,1 %

1 027 900

424 685

9 952 585

Усього 

11 000 000

2 600 000

2 100 000

15 700 000

100 %

1 900 000

785 000

18 385 000

Як видно з даних табл. 2, витрати, списані за місяць на виробничу собівартість продукції, у цілому по цеху становлять 18 385 000 грн, у тому числі на виготовлення виробу № 1 списано 8 432 415 грн, виробу № 2 — 9 952 585 грн.

Умовимося також, що за результатами інвентаризацій незавершеного виробництва, які проводяться на кінець кожного місяця, було визначено собівартість незавершеного виробництва у таких розмірах:

  • виріб № 1 — собівартість незавершеного виробництва на кінець попереднього місяця (і відповідно на початок поточного місяця) становила 530 185 грн, а на кінець поточного місяця — 512 600 грн;
  • виріб № 2 — собівартість незавершеного виробництва на початок поточного місяця становила 610 030 грн, а на кінець поточного місяця — 623 615 грн.

У цеху за місяць випущено готової продукції 5 003 шт, у тому числі:

  • виробів № 1 —1 690 шт;
  • виробів № 2 — 3 313 шт.

Для визначення виробничої собівартості випущеної за місяць готової продукції до собівартості незавершеного виробництва на початок поточного місяця додаємо виробничі витрати за місяць, пов’язані з виготовленням продукції, та віднімаємо собівартість незавершеного виробництва на кінець цього місяця. Якщо виробничу собівартість випущеної за місяць готової продукції поділити на кількість випущеної за місяць готової продукції, то отримаємо виробничу собівартість одиниці випущеної продукції (табл. 3).

Таблиця 3

Вироби

Незавершене виробництво на початок
місяця, 
грн

Виробничі
витрати
за місяць, 
грн

Незавершене виробництво на кінець
місяця, 
грн

Виробнича
собівартість
випущеної
за місяць готової
продукції, грн

(гр.2 + гр.3 – гр.4)

Кількість випущеної за місяць
готової
продукції,
шт.

Виробнича
собівартість
одиниці випущеної продукції, грн

(гр.5 : гр.6)

Виріб № 1

530 185

8 432 415

512 600

8 450 000

1 690

5 000

Виріб № 2

610 030

9 952 585

623 615

9 939 000

3 313

3 000

Усього

1 140 215

18 385 000

1 136 215

18 389 000

5 003

Розглянемо, як відобразити списання витрат на виробництво продукції та оприбуткування готової продукції в обліку (табл. 4).

Таблиця 4


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Відображено на початок поточного місяця незавершене виробництво, яке належить до:

 

 

 

виробів № 1

231

530 185

виробів № 2

232

610 030

2

Нараховано протягом місяця прямі витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом:

 

 

 

виробів № 1

231

13, 20, 22, 47,
63, 65, 66 тощо

7 200 000

виробів № 2

232

13, 20, 22, 47,
63, 65, 66 тощо

8 500 000

3

Нараховано протягом місяця змінні загальновиробничі витрати

911

13, 20, 22, 47,
63, 65, 66 тощо

1 900 000

4

Нараховано протягом місяця постійні загальновиробничі витрати

912

13, 20, 22, 47,
63, 65, 66 тощо

1 050 000

5

Включено змінні загальновиробничі витрати до витрат на виробництво:

 

 

 

виробів № 1

231

911

872 100

виробів № 2

232

911

1 027 900

6

Включено постійні розподілені загальновиробничі витрати до витрат на виробництво:

 

 

 

виробів № 1

231

912

360 315

виробів № 2

232

912

424 685

7

Включено постійні нерозподілені загальновиробничі витрати до собівартості реалізованої продукції

901

912

265 000

8

Передано випущену протягом місяця готову продукцію на склад:

 

 

 

вироби № 1

261

231

8 450 000

вироби № 2

262

232

9 939 000

9

Відображено на кінець поточного місяця незавершене виробництво, яке належить до:

 

 

 

виробів № 1

231

512 600

виробів № 2

232

623 615

Приклад 2

Облік продажу готової продукції

Промислове підприємство реалізувало покупцю ТОВ «Ромашка» готову продукцію, а саме:

  • партію виробів № 1 у кількості 200 шт. Виробнича собівартість виробу № 1 становить 5 000 грн. у розрахунку на одиницю, продажна ціна — 6250 грн, крім того, ПДВ — 1 250 грн, продажна ціна разом з ПДВ становить 7 500 грн. Продажна ціна виробу № 1 дорівнює звичайній ціні на таку продукцію;
  • партію виробів № 2 у кількості 100 шт. Виробнича собівартість виробу № 2 становить 3 000 грн. у розрахунку на одиницю, продажна ціна — 3 000 грн, крім того, ПДВ — 600 грн, продажна ціна разом з ПДВ становить 3 600 грн. Звичайна продажна ціна виробу № 2 без урахування ПДВ становить 3 750 грн, а з урахуванням ПДВ — 4 500 грн, у тому числі ПДВ — 750 грн.

Оскільки відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижче звичайних цін, то за результатами продажу виробів № 2 підприємство повинно нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ у таких розмірах:

  • з договірної вартості (тобто фактичної ціни без ПДВ — 3 000 грн.) реалізованих виробів № 2 у сумі 60 000 грн. (100 шт. × 3 000 грн/шт. × 20 %);
  • з різниці між звичайною ціною цих виробів (3 750 грн) та фактичною ціною їх продажу (3 000 грн) у сумі 15 000 грн. (100 шт. × (3 750 грн/ шт. — 3 000 грн/шт.) × 20 %).

Нарахована сума податкового зобов’язання з ПДВ у разі перевищення звичайної ціни продажу товарів над їх фактичною ціною продажу (тобто у випадку, що розглядається, це 15 000 грн.) належить до складу інших витрат поточного періоду та відображається за Дт субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (пп. 1.3 п. 1 Інструкції № 141, лист № 31-08410-07/23-1524/2/1696).

Розглянемо, як промисловому підприємству відобразити в обліку операції з продажу покупцю ТОВ «Ромашка» готової продукції (табл. 5).

Таблиця 5


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Відображено доходи від реалізації виробів № 1 (200 шт.)
(7 500 грн/шт. × 200 шт.) = 1 500 000 грн

361

701

1 500 000

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з договірної вартості реалізованих виробів № 1 
6250 грн/шт. × 200 шт. × 20 % = 250 000 грн

701

641

250 000

3

Списано собівартість реалізованих виробів № 1

901

261

1 000 000

4

Відображено доходи від реалізації виробів № 2 (100 шт.)
(3 600 грн/шт. × 100 шт.) = 360 000 грн

361

701

360 000

5

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з договірної вартості реалізованих виробів № 2
3 000 грн/шт. × 100 шт. × 20 % = 60 000 грн

701

641

60 000

6

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з різниці між звичайною ціною продажу виробів № 2 та їх фактичною ціною продажу
(3 750 грн/шт. – 3 000  грн/шт.) × 100 шт. × 20 % = 15 000 грн.

949

641

15 000

7

Списано собівартість реалізованих виробів № 2

901

262

300 000

8

Отримано оплату за раніше відвантажену готову продукцію

311

361

1 860 000

9

Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів і витрат

701

791

1 550 000

791

901

1 300 000

791

949

15 000

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Інструкція № 141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. № 141 Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Наказ № 193 — наказ Мінстату України від 21.06.96 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів». ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2. Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики України від 09.07.2007 р. № 373. Лист № 31-04220-20-17/6687 — лист Мінфіну України від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687. Лист № 31-08410-07/23-1524/2/1696 — лист Мінфіну України від 07.05.2013 р. № 31-08410-07/23-1524/2/1696. Лист № 31-08410-07-27/28296 — лист Мінфіну України від 27.09.2013 р. № 31-08410-07-27/28296. Лист № 27600/7/99-99-14-02-01-17 — лист ДФС України від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17