Юридична практика

Здійснення господарської операції не підтверджено

18.04.2017 / 15:39

Судом касаційної інстанції при розгляді справ щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з ПДВ та податку на прибуток було взято до уваги, що у контрагента платника податків не встановлено наявності власних або орендованих офісних та складських приміщень, власних, орендованих або залучених транспортних засобів, необхідних для здійснення звичайної господарської діяльності та, зокрема, виконання спірних операцій.

Судове рішення

Як установлено Вищим адміністративним судом України (далі — ВАСУ) в ухвалі від 23.03.2017 р. № К/800/24803/16, посадовими особами ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «В» щодо взаємовідносин з ТОВ «С» за період з 01.01.2012 р. по 01.01.2015 р.

За результатами перевірки складено акт, яким установлено порушення позивачем вимог п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу, що призвело до завищення позивачем від’ємного значення податку на прибуток, нарахованого за результатами останнього календарного кварталу на загальну суму 66 573 грн; пунктів 198.3, 198.6 ст. 198 цього Кодексу, внаслідок чого позивачем занижено до сплати в бюджет ПДВ у сумі 73 970 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 19.03.2015 р. винесено податкові повідомлення-рішення, якими позивачу збільшено суму грошового зобо­в’язання з ПДВ за основним платежем у розмірі 73 970 грн і штрафних (фінансових) санкцій у сумі 36 985 грн та зменшено суму від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на 66 573 грн.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, судова колегія дійшла висновку про те, що касаційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з таких підстав.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу податковий кредит — сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, установлених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу не належать  до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними вищенаведеним пунктом документами, платник податку несе відповідальність згідно з Податковим кодексом.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської операції передбачає наявність у кожній операції розумної економічної причини (ділової мети), самостійної від податкової економії.

Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на належні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат з податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

  • неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг
  • нездійснення особою, яка є виробником товару, підприємницької діяльності
  • відсутність у платника необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів
  • облік з метою оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для цього виду діяльності також потрібні здійснення й облік інших господарських операцій
  • здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку

Отже, в цьому випадку, враховуючи специфіку придбаних у конт­рагента послуг, судовими інстанціями перевірялися фізичні, технічні й технологічні можливості позивача та його контрагента надати обумовлені договорами послуги, а саме наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб’єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв’язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентами із цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов’язаних із таким залученням, можливість виконання наданих послуг позивачем самостійно.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факти здійснення таких операцій (частина перша ст. 9 Закону про бух­облік (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Згідно зі ст. 202 Цивільного кодексу правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов’язків. При цьому загальними вимогами, дотримання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (частина п’ята ст.  203 цього Кодексу).

Отже, одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника, які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, та мають підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.

Так само, якщо господарська операція фактично не відбулася, первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, який перевіряється, позивач мав господарські операції з ТОВ «С».

Між ТОВ «В» (замовник) і ТОВ «С» (виконавець) укладено договір на закупівлю робіт з ремонту обладнання від 21.04.2014 р. Відповідно до умов зазначеного договору виконавець зобов’язується виконати на свій ризик роботи, перелічені у додатку до цього договору, а замовник зобов’язується прийняти та оплатити роботи.

Розрахунок між сторонами проводиться в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця.

На підтвердження факту оплати вартості позивачем було надано відповідні платіжні доручення, що підтверджується контролю­ючим органом в акті перевірки.

Згідно з наявними у матеріалах справи документами під час виконання вищезазначеної угоди ТОВ «С» на адресу позивача повинно було поставити будівельні матеріали на загальну суму 308 248,80 грн.

На підтвердження отримання цього товару позивачем було надано податкову і видаткову накладні, рахунок-фактуру, а також копії платіжних доручень.

Однак, як було установлено судами по­передніх інстанцій, позивачем не було надано документального підтвердження щодо отримання зазначеного товару від ТОВ «С», а саме: даних щодо фактичного отримання на склад товару, його оприбуткування у складському та бухгалтерському обліку, подальшого використання та списання зі складського та бухгалтерського обліку, доказів транспортування та отримання відповідною посадовою особою позивача.

Крім того, на підтвердження реальності виконання договору на закупівлю робіт з ремонту обладнання позивач надав до суду копію податкової накладної, акт приймання виконаних підрядних робіт за серпень 2014 р.

У податковій накладній та акті приймання таких робіт за серпень 2014 р. зазначено, що ТОВ «С» як підрядник виконав на замовлення ТОВ «В» капітальний ремонт із заміною торцевої стінки.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у зазначеному акті відсутній підпис уповноваженої особи позивача, а саме головного інженера ТОВ «В», при цьому в акті є графа для такої особи.

Згідно з договором на закупівлю робіт з виготовлення (ремонту) обладнання, звітом про використання матеріальних ресурсів, кошторисом ТОВ «В» як підрядник виконав підрядні роботи на замовлення ПАТ «Ц», пов’язані з капітальним ремонтом блока із заміною торцевої стінки.

Фактично зазначені роботи з капітального ремонту повинен був виконати субпідрядник позивача — ТОВ «С»  на виконання умов відповідного договору.

Водночас не було надано жодного підписаного документа за участю цих юридичних осіб за фактом виконаних робіт, надання послуг у складі схеми — замовник-підрядник-субпідрядник. Також позивачем не було надано доказів того, що ТОВ «С» мав відповідну ліцензію на проведення ремонтно-будівельних робіт.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що директори контрагента позивача заперечують свою участь у діяльності товариств, які мали господарські операції з позивачем, зокрема, у підписанні будь-яких первинних документів.

Не належать до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 Податкового кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 цієї статті (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Підпунктом «а» п. 201.1 ст. 201 Кодексу передбачено, що платник податку зобов’язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) у паперовому вигляді.

У податковій накладній наводяться в окремих рядках такі обов’язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата складання податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи — продавця або податкова адреса фізичної особи — продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи, або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ, — покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів і товарів, ввезених на митну територію України).

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п. 201.2 ст. 201 Податкового кодексу).

Пунктом 1 Порядку № 1379 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована платником податку в контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою, ніж зазначена у п. 1 цього Порядку, особою.

За правилами заповнення податкової накладної, встановленими у п. 16 Порядку № 1379, усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку — продавця.

Виходячи із системного аналізу вищеза­значених норм матеріального права та встановлених обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, договори, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо), підписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, і не є достатніми доказами фактичного виконання операцій. Аналогічну правову позицію висловлено у постанові № 810/5645/14.

Судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента позивача власних або орендованих офісних та складських приміщень, власних, орендованих або залучених транспортних засобів, необхідних для здійснення звичайної господарської діяльності та, зокрема, виконання спірних операцій.

Зверніть увагу
Наявність платіжних доручень за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій і у зазначеному випадку — самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигід, оскільки не підтверджує реальність господарських операцій у своїй сукупності.

Таким чином, первинні документи, які засвідчують певні юридичні факти, не містять підтвердження реальності господарської операції між позивачем і ТОВ «С».

З огляду на зазначене суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що відповідачем належним чином підтверджено обставини щодо неможливості забезпечення виконання контрагентом укладеного з позивачем господарського договору, господарські операції між позивачем та його контрагентом не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, оскільки реальність виконання взятих позивачем зобов’язань за укладеними договорами не підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які б повною мірою відображали зміст господарських операцій та їхні вартісні показники, а тому у позивача були відсутні підстави для відображення наслідків цих господарських операцій у податковому обліку і податкове повідомлення-рішення відповідача прийнято правомірно.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від № 16.01.2003 р. № 435-IV. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379 (втратив чинність). Постанова № 810/5645/14 — постанова Верховного Суду України від 22.09.2015 р. № 810/5645/14 «Про скасування податкових повідомлень-рішень»

 

«Гарячі лінії»

Дата: 14 грудня, Пʼятниця
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42