Бухоблік

Тара на підприємстві

24.04.2017 / 11:30

Виготовлення якісної продукції — відповідальна і важлива для виробника справа, але готову продукцію потрібно ще доставити неушкодженою до місця призначення. Саме для цього використовують різноманітну тару.
Як в обліку відображаються операції з нею, розглянемо далі.

Законодавчі норми

Згідно зі ст. 685 Цивільного кодексу продавець зобов’язаний передати покупцеві товар у тарі та/або упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов’язання. Обов’язок передання товару у тарі та/або упаковці не поширюється на товари, які за своїм характером не потребують застосування тари та/або упакування. Товар повинен бути переданий у тарі та/або упакований звичайним для нього способом в упаковку, а за їх відсутності — способом, який забезпечує схоронність товару цього роду за звичайних умов зберігання і транспортування, якщо договором купівлі-продажу не встановлено вимог щодо тари та/або упаковки.

Відповідно до п. 2 Порядку № 224 упаковка — технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень. Основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару, називають тарою.

Правові наслідки передання товару з порушенням вимоги про тару та/або упаковку установлено нормами ст. 686 Цивільного кодексу. Так, якщо продавець передав покупцеві товар без тари та/або упаковки чи в неналежних тарі та/або упаковці, покупець має право вимагати від продавця передання товару у належних тарі та/або упаковці або заміни неналежних тари та/або упаковки, якщо інше не випливає із суті зобов’язання чи характеру товару, або пред’явити до нього інші вимоги, що випливають із передання товару неналежної якості (правові наслідки передання товару неналежної якості установлено нормами ст. 678 зазначеного Кодексу).

Придбання тари

Розглянемо нюанси обліку операцій з придбання тари, яка відноситься у бухгалтерському обліку до запасів. Якщо підприємство придбало тару, що відноситься до запасів, то воно оцінює її за первісною вартістю відповідно до п. 8 ПБО 9.

При оприбуткуванні тари на підприємстві слід правильно визначити бухгалтерський рахунок та субрахунок, на яких вестиметься облік таких активів.

Облік наявності та руху тари, яка відноситься до запасів, а також тарних матеріалів (тобто матеріалів і деталей, призначених для виготовлення тари та її ремонту, зокрема деталі для збирання ящиків, бочкова клепка, залізо обручне, пробка коркова, металева і поліетиленова тощо) відповідно до пп. 6.2 Методичних рекомендацій № 2 може вестися на:

  • субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» до рахунку 20 «Виробничі запаси» — всіма підприємствами, окрім підприємств, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням. В Інструкції № 291 уточнюється, що на цьому субрахунку відображаються наявність і рух усіх видів тари, крім тари, яка використовується як господарський інвентар, також матеріали й деталі, які використовують для виготовлення тари та її ремонту;
  • рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — підприємствами, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей. Згідно з Інструкцією № 291 на цьому рахунку ведеться облік, зокрема, господарського інвентарю;
  • субрахунку 284 «Тара під товарами» до рахунку 28 «Товари» — підприємствами, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням. На цьому суб­рахунку відповідно до Інструкції № 291 ведеться облік наявності й руху тари під товарами й порожньої тари. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари й цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».

Матеріали, які використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден, з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції не відносяться до тари і відображаються на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» (Інструкція № 291 та пп. 6.2 Методрекомендацій № 2).

При придбанні тари платник податку нараховує податковий кредит з ПДВ. Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

  • придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
  • придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
  • ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Проте в окремих випадках платник податку, який придбав тару, може бути зобов’язаний нарахувати крім податкового кредиту також податкові зобов’язання. Це він зобов’язаний буде зробити, якщо така тара, наприклад, призначається для використання або починає використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку (докладніше про це — у п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу).

Приклад 1

Виробниче підприємство «Промкомплект» придбало і оприбуткувало такі види тари, яка відноситься до запасів:

500 картонних ящиків одноразового використання, призначених для затарювання продукції, що виробляється цим суб’єктом підприємницької діяльності. Ціна за одиницю — 10 грн, крім того, ПДВ — 2 грн. Така тара відображається на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали»;

100 дерев’яних ящиків, які використовуватимуться для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах та у виробничих цехах. Ціна за одиницю — 70 грн, крім того, ПДВ — 14 грн. Ці ящики відображаються на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети».

Розглянемо, як відобразити зазначені операції у бухгалтерському обліку (табл. 1).

Таблиця 1


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн

Дебет

Кредит

1

Оприбутковано картонні ящики

204

631

5 000

2

Відображено право на податковий кредит (до отримання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

6 441

631

1 000

3

Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості картонних ящиків після отримання зареєстрованої податкової накладної

641

6 441

1 000

4

Перераховано кошти постачальнику картонних ящиків

631

 311

6 000

5

Оприбутковано дерев’яні ящики

22

631

7 000

6

Відображено право на податковий кредит (до отримання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН)

6 441

631

1 400

7

Відображено податковий кредит з ПДВ з вартості дерев’яних ящиків після отримання зареєстрованої податкової накладної

641

6 441

1 400

8

Перераховано кошти постачальнику дерев’яних ящиків

631

311

 

8 400

Ремонт

Тара, яка використовується підприємством в господарській діяльності, може зазнавати ушкоджень (особливо багаторазового використання). Якщо це економічно доцільно, то підприємство здійснює ремонт такої тари. Згідно з п. 19 ПБО 16 витрати на ремонт тари відносяться до витрат на збут і відповідно відображаються на рахунку 93 «Витрати на збут».

Приклад 2

На виробничому підприємстві «Промкомплект» здійснено ремонт тари (дерев’яних ящиків), яка відноситься до запасів і використовується в господарській діяльності, у зв’язку з чим віднесено до витрат на збут:

вартість матеріалів (гвіздків) на суму 100 грн та вартість тарних матеріалів (деталей для ящиків) на суму 1 200 грн;

суму нарахованої робітнику заробітної плати за ремонт тари у розмірі 4 000 грн та суму нарахованого на цю заробітну плату єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (22 %) — 880 грн.

Розглянемо, як відобразити зазначені операції у бухгалтерському обліку (табл. 2).

Таблиця 2


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн

Дебет

Кредит

1

Списано вартість матеріалів (гвіздків)

93

201

100

2

Списано вартість тарних матеріалів (деталей для ящиків)

93

204

1 200

3

Нараховано заробітну плату робітнику за ремонт тари

93

661

4 000

4

Нараховано на заробітну плату робітника єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування

93

651

880

Вибуття

При відпуску тари у виробництво, продажу та іншому вибутті оцінка її вартості здійснюється за одним із таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат; ціни продажу (п. 16 ПБО 9, пп. 6.3 Методрекомендацій № 2).

Вартість тари при вибутті згідно з пп. 6.4 Методрекомендацій № 2 включається до:

  • виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва
  • витрат на збут, якщо вона використовується для затарювання товарів, готової продукції та інших запасів на складах
  • собівартості реалізованих виробничих запасів, якщо її вартість не включена до первісної вартості реалізованої готової продукції, інших запасів, зазначена в супровідних документах окремою позицією і оплачена покупцем окремо

Податковий облік

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу.

Згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду слід порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Операція з продажу тари, яка відноситься у бухгалтерському обліку до запасів, впливає на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, у тому звітному періоді, в якому відображаються доходи від реалізації цієї тари та витрати, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому нараховані від продажу тари доходи збільшують фінансовий результат до оподаткування, а витрати у сумі собівартості (балансової вартості) реалізованої тари зменшують цей показник.

Податок на додану вартість

Операції з постачання товарів (у тому числі тари), місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу). Таким чином, при постачанні тари платник податку (постачальник) повинен нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єк­тами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком:

  • товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
  • газу, який постачається для потреб населення.

Таким чином, у разі здійснення операцій з продажу тари при визначенні бази оподаткування платник ПДВ повинен, зокрема, враховувати, чи була ця тара раніше ним придбана в інших осіб або ж самостійно виготовлена. Про особливості оподаткування ПДВ тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), йтиметься у наступному розділі цієї статті.

Приклад 3

Виробниче підприємство «Промкомплект» у звітному місяці використало для затарювання різних видів готової продукції:

у процесі виробництва 3 000 картонних коробок (тара одноразового використання, яка не зазначається в супровідних документах окремою позицією та не оплачується покупцем окремо) вартістю 5 грн за одиницю на загальну суму 15 000 грн. Така тара списується в Дт рахунку 23 «Виробництво»;

на складі 2 000 картонних коробок (також тара одноразового використання, яка не зазначається у супровідних документах окремою позицією та не оплачується покупцем окремо) вартістю 4 грн за одиницю на загальну суму 8 000 грн. У такому разі вартість тари списується в Дт рахунку 93 «Витрати на збут»;

на складі 1 000 пластикових ящиків (тара багаторазового використання) вартістю 60 грн за одиницю на загальну суму 60 000 грн. Ця тара зазначена в супровідних документах окремою позицією і оплачена покупцем окремо за ціною 60 грн за одиницю, крім того, ПДВ — 12 грн, загальна сума становить 72 000 грн. За таких обставин вартість тари списується в Дт субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності», а сума доходу, пов’язаного з продажем тари, одночасно відображається за Кт субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» до рахунку 71 «Інший операційний дохід».

Розглянемо, як відобразити зазначені операції у бухгалтерському обліку (табл. 3).

Таблиця 3


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн

Дебет

Кредит

1

Списано картонні коробки для затарювання готової продукції в процесі виробництва

23

204

15 000

2

Списано картонні коробки для затарювання готової продукції на складі

93

204

8 000

3

Відображено дохід від реалізації пластикових ящиків

377

712

72 000

4

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ

712

641

12 000

5

Списано вартість ящиків на реалізацію

943

204

60 000

6

Отримано кошти за реалізовані пластикові ящики

311

377

72 000

Операції зі зворотною (заставною) тарою

Взаємовідносини відправників і одержувачів (незалежно від форм власності) продукції і товарів з питань застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання регулюють, зокрема, Правила № 15.

Згідно з п. 3 цих Правил після звільнення від продукції і товарів усі види засобів упаковки багаторазового використання підлягають обов’язковому поверненню, якщо інше не передбачено цими Правилами або договором.

Звернемо увагу на юридичні аспекти, які слід враховувати при відображенні у бухгалтерському та податковому обліку операцій зі зворотною тарою.

Річ згідно зі ст. 184 Цивільного кодексу може бути визначена:

  • індивідуальними ознаками, якщо вона наділена тільки їй властивими ознаками, що вирізняють її з-поміж інших однорідних речей, індивідуалізуючи її. Речі, визначені індивідуальними ознаками, є незамінними. Наприклад, металевий контейнер, який має індивідуальний серійний номер, завдяки якому його можна вирізнити з інших подібних контейнерів, вважається річчю незамінною
  • родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того самого роду, та вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, що має лише родові ознаки, є замінною. Тара, яка відноситься до запасів (наприклад, скляні пляшки, картонні або дерев’яні ящики тощо), визначається, як правило, родовими ознаками. Такі предмети не мають спеціальних номерів або інших ознак, які дають змогу ідентифікувати окрему річ із загальної маси, і є речами замінними

Наприклад, оптове торговельне підприємство отримує в однакових пластикових ящиках, які відносяться до запасів і визначені лише родовими ознаками, товари від кількох фабрик-постачальників. Це підприємство може передбачати у договорах поставки, що воно поверне через певний час таку саму кількість ідентичних ящиків, які є зворотною тарою, цим постачальникам (проте це вже будуть не ті самі ящики). До моменту повернення ящиків оптове торговельне підприємство, у свою чергу, поставлятиме в цій зворотній тарі товари роздрібним торговельним підприємствам, які також будуть зобов’язані повернути через певний час оптовому підприємству таку саму кількість ідентичних ящиків.

Як бачимо, за таких обставин оптове торговельне підприємство не тільки володіє, а й розпоряджається такою тарою. Враховуючи це, у договорах, які укладаються між фабриками, оптовим і роздрібними торговельними підприємствами доцільно вказувати, що право власності на зворотну тару, яка відноситься до запасів і визначена лише родовими ознаками, переходить від постачальників до покупців.

Це цілком узгоджується з нормами ст. 1046 Цивільного кодексу, відповідно до якої за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку саму кількість речей того самого роду і такої самої якості. Договір позики є укладеним з моменту передання речей, визначених родовими ознаками.

Договір позики вважається безпроцентним, якщо позичальникові передано речі, визначені родовими ознаками (частина друга ст. 1048 Цивільного кодексу).

Згідно з частиною другою ст. 628 цього Кодексу сторони мають право укласти договір, у якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору. Тому не суперечитиме чинному законодавству договір поставки або купівлі-продажу товарів, у якому містяться елементи договору позики (стосовно передачі й повернення зворотної тари).

За певних обставин сторони у договорі можуть зазначити, що на зворотну тару, в якій міститься товар, право власності від постачальника до покупця не переходить. Це доцільно робити тоді, коли:

  • підприємство, як правило, отримує тару, яка відноситься до запасів і визначена родовими ознаками, лише від одного постачальника, при цьому іншим сторонам воно цю тару не передає. Таке підприємство має змогу повернути постачальнику саме ту тару (а не подібну), яку воно від нього отримало раніше;
  • йдеться про тару, визначену не родовими, а індивідуальними ознаками, тобто яка є незамінною річчю (наприклад, металевий контейнер, який має індивідуальний серійний номер). Як правило, така тара вже відноситься не до запасів, а до основних засобів. І оскільки право власності на таку поворотну тару до покупця товарів не перейшло, то й повернути він має постачальнику саме отриману від нього тару, а не подібну.

Якщо право власності на зворотну тару переходить до покупця, то у такого покупця вартість цієї тари відображається на балансовому рахунку (наприклад, на субрахунку 284 «Тара під товарами»). У разі коли право власності на зворотну тару згідно з умовами договору до покупця не переходить, то він відображає її вартість на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

Виконання зобов’язання може забезпечуватися, зокрема, заставою (частина перша ст. 546 Цивільного кодексу). Враховуючи це, сторони у договорі можуть установити, що за зворотну тару багаторазового використання, що поставляється разом з продукцією, покупець має передати у заставу постачальнику певну суму грошей. Тоді така тара буде не тільки зворотною, а ще й заставною. Після того, як покупець поверне заставну тару постачальнику, останній повинен повернути такому покупцю кошти, що знаходилися у заставі. Якщо договором передбачено повернення багаторазової тари, то кошти, передані (отримані) у забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображаються на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») у розрізі контрагентів та договорів (пп. 6.5 Методрекомендацій № 2).

Для деяких постачальників може бути надзвичайно важливо своєчасно і в повному обсязі отримувати від покупців зворотну тару, адже неповернення її може взагалі зробити неможливим відвантаження іншим контр­агентам уже виготовленої продукції. Для підвищення відповідальності покупця постачальник може вимагати від нього додаткових гарантій на випадок неповернення тари, у тому числі гарантії сплати коштів у кратному розмірі вартості неповерненої (втраченої, зіпсованої) зворотної тари. Підприємство, яке надає гарантії та забезпечення, відображає їх на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Проте в Інструкції № 291 установлено, що коли зобов’язання за такими гарантіями і забезпеченнями перенесено на баланс, то на рахунку 05 вони не відображаються (адже інформацію про них користувачі фінансової звітності і без цього можуть отримати з балансу). Таким чином, якщо покупець товарів у зворотній тарі:

  • відповідає за своїми зобов’язаннями щодо повернення зворотної тари в межах балансової її вартості і відображає такі зобов’язання в балансі, то він не використовує позабалансовий рахунок 05 «Гарантії та забезпечення надані». Адже якщо такий покупець оприбуткував зворотну тару на суму, наприклад, 5 000 грн бухгалтерським записом Дт 284 Кт 685, то вся сума зобов’язання буде відображена у балансі, тому використання ще й позабалансового рахунку буде зайвим;
  • надав постачальнику гарантію у випадку неповернення зворотної тари відшкодувати її вартість у кратному розмірі, то тоді такий покупець має підстави для відображення на позабалансовому рахунку 05 тієї частини зобов’язання, яка не відображена у балансі. Наприклад, покупець оприбуткував зворотну тару на суму 5 000 грн бухгалтерським записом Дт 284 Кт 685 і при цьому надав гарантію постачальнику у випадку неповернення (втрати) тари відшкодувати не тільки її первісну вартість (5 000 грн), а й додатково сплатити суму, що дорівнює двократній вартості цієї тари (тобто усього сплатити 15 000 грн (5 000 + 10 000)). За таких умов у покупця частина зобов’язання (5 000 грн) буде відображена у балансі за кредитом субрахунку 685, а на позабалансовому рахунку 05 може обліковуватися частина зобов’язання, що не відображена у балансі, тобто 10 000 грн (15 000 – 5 000). Проте можливі дискусії щодо моменту, з якого слід відображати ці 10 000 грн на рахунку 05, — з дати оприбуткування товарів у цій тарі, коли покупець ще впевнений, що він за нормального перебігу подій своєчасно і в повному обсязі поверне тару (а отже, йому не доведеться відшкодовувати її вартість у кратному розмірі), чи з дати, коли у покупця з’явилися обґрунтовані сумніви у тому, що він зможе повернути таку тару постачальнику (адже з цієї дати вірогідність того, що покупцеві доведеться сплачувати гарантовані постачальнику суми, значно збільшується).

Таким самим підходом має керуватися постачальник товарів у зворотній тарі, який отримує від покупця гарантії (тобто постачальник може обліковувати їх на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» лише тоді, коли відповідна заборгованість не відображена у балансі).

Коли підприємство передає контрагенту у власність одну партію тари, а потім отримує від нього партію ідентичної тари, то можна стверджувати, що сторони здійснюють обмін активами, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. У цьому випадку в бухгалтерському обліку дохід від обміну подіб­ними активами (тарою) не визнається (п. 9 ПБО 15).

Вартість тари, яку згідно з умовами договору (контракту) визначено як зворотну (заставну), до бази оподаткування ПДВ не включається (п. 189.2 ст. 189 Податкового кодексу). Враховуючи це, сторона, яка передає (поставляє) таку тару, не нараховує податкове зобов’язання з ПДВ, а сторона, яка її отримує, відповідно не відображає податковий кредит. Проте у разі якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої тари включається до бази оподаткування ПДВ отримувача.

Приклад 4

Оптова база отримує товари в ідентичних ящиках від багатьох постачальників, у тому числі від фабрики «Перемога». У черговий раз від фабрики отримано товари разом з ящиками, які підлягають обов’язковому поверненню протягом 30 днів (вартість ящиків — 15 000 грн, а облік товарів для спрощення у прикладі не розглядається). Згідно з договором оптова база після отримання ящиків має також передати в заставу фабриці «Перемога» кошти у розмірі первісної вартості тари, тобто 15 000 грн. Після повернення фабриці тари кошти, раніше передані в заставу, повертаються оптовій базі.

Оптова база поставляє товари разом з ящиками різним підприємствам, у тому числі роздрібному магазину «Ромашка». Цей магазин має повернути ящики у порожньому стані протягом 27 днів, а також передати оптовій базі в заставу кошти у розмірі вартості тари. Після повернення базі зворотної тари кошти, раніше передані магазином в заставу, йому повертаються.

Ящики визначено лише родовими ознаками, тому сторони в договорах установили, що право власності на таку тару переходить від постачальника до покупця. Ящики, що отримуються і відвантажуються, є подібними запасами, тому оптова база при обміні такими активами не відображає в бухгалтерському обліку дохід (п. 9 ПБО 15). Оскільки відповідно до умов, укладених між сторонами договорів, вартість тари визначено як зворотну (заставну), то до бази оподаткування ПДВ вона не включається (п. 189.2 ст. 189 Податкового кодексу).

Зазначені операції у бухгалтерському обліку відображаються так (табл. 4):

Таблиця 4


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн

Дебет

Кредит

1

Оприбутковано зворотну тару під товаром, отриману від фабрики

284

685

15 000

2

Перераховано фабриці кошти у заставу за тару 

377

311

   15 000*

3

Відвантажено зворотну тару під товаром магазину

377

284

15 000

4

Отримано від магазину кошти у заставу за тару 

311

685

15 000

5

Оприбутковано повернуту магазином зворотну тару

284

377

15 000

6

Повернуто магазину кошти, раніше отримані у заставу за тару

685

311

15 000

7

Повернуто фабриці зворотну тару 

685

284

15 000

8

Отримано від фабрики кошти, раніше передані у заставу за тару

311

377

15 000

*Перерахування коштів у заставу доцільно відображати бухгалтерським записом Дт 377 Кт 311, а не Дт 685 Кт 311 (як це інколи пропонується), тобто не можна «згортати» залишки за субрахунками 685 та 377. Це пояснюється тим, що запропонований запис дасть змогу узгодити дані бухгалтерського обліку з юридичною природою договору, який укладено між сторонами. Адже за нормального перебігу подій оптова база має повернути незабаром фабриці ящики, тому це зобов’язання має відображатися у бази в обліку (субрахунок 685) і в балансі до його погашення. Фабрика у свою чергу потім має повернути базі кошти, які були передані у заставу, тому у бази в обліку (субрахунок 377) і в балансі має відображатися дебіторська заборгованість (аж до виконання фабрикою цих зобов’язань).

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Порядок № 224 — Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Мінекономіки України від 02.10.2001 р. № 224. Правила № 15 — Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання на Україні, затверджені наказом Міндержресурсів України від 16.06.92 р. № 15. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України 29.11.99 р. № 290. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку