Інші податки

Бартерні операції

22.05.2017 / 10:32

Правові аспекти

Бартерні операції здійснюються за договорами міни, які є різновидністю договорів купівлі-продажу, та регулюються § 6 глави 54 Цивільного кодексу та § 6 глави 30 Господарського кодексу.

До договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір постачання, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов’язання.

Цивільним кодексом визначено, що за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. Відповідно до частини першої ст. 293 Господарського кодексу товар за договором міни може передаватися також у повне господарське відання чи оперативне управління в обмін на інший товар. 

Згідно з частиною другою ст. 715 Цивільного кодексу та частиною другою ст. 293 Господарського кодексу кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін. Право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом (частина четверта ст. 715 Цивільного кодексу). Таким чином, якщо сторони в договорі не визначать спеціальний момент переходу права власності на об’єкти, на що мають право, то право власності на обмінювані активи перейде за датою зустрічної передачі (яка буде завершальною операцією за цим договором).

Договором міни може бути встановлено:

  • доплату за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості (якщо це не суперечить законодавству);
  • обмін майна на роботи (послуги).

Господарський кодекс встановлює обмеження на здійснення операцій міни у випадках, коли майно належить до державної або комунальної власності. Так, відповідно до частини четвертої ст. 293 Господарського кодексу не може бути об’єктом міни (бартеру) майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі якщо друга сторона договору міни (бартеру) не є відповідно державним чи комунальним підприємством. Договори, що суперечать частині четвертій ст. 293 Господарського кодексу, суд визнає недійсними (наприклад, постанову Верховного Суду України від 05.10.2016 р. у справі № 916/2129/15).

Необоротні активи: чи можна міняти

Основні засоби та нематеріальні активи можуть надходити на підприємство не тільки в результаті їх придбання за кошти, внесення до статутного капіталу та безоплатного отримання, а також як наслідок проведення обмінної (бартерної) операції або обміну з частковою оплатою коштами.

Відповідно до ПБО 7 у таких випадках оцінка основних засобів залежить від категорії обмінюваних об’єктів — подібні чи неподібні.

Підприємствам, які обрали як концептуальну основу фінансової звітності МСФЗ, слід керуватися дещо іншим критерієм: оцінка основних засобів визначається залежно від того, чи має операція обміну комерційну сутність. Ознаки комерційної сутності операції наведено у § 25 МСБО 16.

Правила оцінки основних засобів для таких випадків визначено § 24 цього МСБО: собівартість об’єкта основних засобів, отриманого за операцією обміну, яка має комерційну сутність, оцінюється за справедливою вартістю, якщо справедливу вартість отриманого активу або відданого активу можна достовірно оцінити.

Обмін подібними об’єктами

ПБО 7 визначає подібні (однорідні) об’єкти як об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. Тобто одночасно повинні виконуватися обидві умови (призначення та вартість).

Відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 ПБО 19). Для землі та будівель — це винятково ринкова вартість, як і для машин та устаткування. Але у разі відсутності даних про ринкову вартість машин та устаткування справедливою вартістю буде їх відновлювальна вартість (сучасна собі­вартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. Відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки застосовується як справедлива вартість також для інших основних засобів. Для нематеріальних активів справедливою вартістю є поточна ринкова вартість. За відсутності такої вартості — оціночна вартість, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації.

Справедлива вартість обмінюваних об’єктів може збігатися з їх залишковою вартістю, яка відображена в обліку, чи відрізнятися від неї.

За загальним правилом, визначеним у п. 12 ПБО 7, первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів.

Якщо ж залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду.

Аналогічне правило для нематеріальних активів наведено в п. 12 ПБО 8.

Відповідно до п. 9 ПБО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін подібними активами за призначенням та які мають однакову справедливу вартість.

Оскільки сфера застосування ПБО 27 не включає операції, що не є продажем або припиненою діяльністю, то при обміну неподібними активами, при якому дохід, як було зазначено вище, не визнається, не слід визнавати відчужувані основні засоби як необоротні активи, утримувані для продажу, та переводити облік таких активів на рахунок 286.

Приклад 1

Підприємство 1 (платник податку на прибуток та платник ПДВ) уклало з Підприємством 2 (платник податку на прибуток та платник ПДВ) договір міни основних засобів вартістю 300 000 грн кожен, яка відповідає справедливій вартості обмінюваних об’єктів. Передається станок залишковою вартістю 290 000 грн в обмін на інший станок з аналогічним функціональним призначенням. Сторони домовилися, що право власності на об’єкти переходить за датою передачі кожного об’єкта окремо.

Облік операції міни у Підприємства 1 у разі коли залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість наведено у табл. 1.

Таблиця 1

з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Сума, грн

1

Отримано станок від Підприємства 2

152

631

250 000

2

Визнано податковий кредит за зареєстрованою податковою накладною

641

631

50 000

3

Передано Підприємству 2 станок за справедливою вартістю (без ПДВ)*

361

10

250 000

4

Списано на витрати різницю між залишковою вартістю об’єкта ОЗ та його справедливою вартістю (без ПДВ)

977

10

40 000

5

Нараховано ПДВ на справедливу вартість активу (ціна за операцією)*

361

641

50 000

6

Нараховано ПДВ на різницю між ціною операції та залишковою вартістю ОЗ (згідно з абзацом другим п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу)

949

641

8 000

7

Проведено зарахування залишків на рахунках

631

361

300 000

*Кореспонденцію рахунків Дт 361 Кт 10 не передбачено Інструкцією № 291, кореспонденцію рахунків Дт 361 Кт 641 не передбачено Інструкцією № 141, проте саме такі записи найбільш інформативно відображають зміст господарського операції.

Якщо об’єкти неподібні

Якщо об’єкти не відповідають визначенню подібних (однорідних), наведеному у п. 4 ПБО 7, то вони вважаються неподіб­ними (неоднорідними) об’єктами.

Відповідно до п. 13 ПБО 7 первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Таким самим чином визначається первісна вартість нематеріального активу, отриманого в обмін на неподібний актив (п. 12 ПБО 8).

Визначення немонетарних активів наведено у п. 4 ПБО 19 — це всі активи, крім коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Відповідно до пунктів 23 та 24 ПБО 15 сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів.

Якщо справедливу вартість активів, робіт, послуг, які отримано або підлягають отриманню за бартерним контрактом, достовірно визначити неможливо, то дохід визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім коштів та їх екві­валентів), що передані за цим бартерним контрактом.

Операція обміну неподібними об’єктами відображається в бухгалтерському обліку як дві операції:

  • визнання необоротного активу та кредиторської заборгованості за нього, а також збільшення вартості активу на суму грошової доплати (при її наявності);
  • продажу власного необоротного активу (або іншого активу) та визнання дебіторської заборгованості, що утворилася в результаті такого продажу, а також визнання доходу на суму отриманої доплати (при її наявності).

Після закінчення товарообміну в обліку проводиться зарахування сум зустрічних заборгованостей.

Приклад 2

Підприємство 1 (платник податку на прибуток та платник ПДВ) уклало з Підприємством 2 (платник податку на прибуток та платник ПДВ) договір міни партії сировини загальною вартістю 711 000 грн, яка відповідає справедливій вартості, на два трактори справедливою вартістю 900 000 грн з доплатою коштами 189 000 грн.

Сторони домовилися, що право власності на об’єкти переходить за датою передачі кожного об’єкта окремо.

Облік операції міни у Підприємства 1 у разі коли справедлива вартість отриманого необоротного активу перевищує справедливу вартість переданих немонетарних активів наведено у табл. 2.

Таблиця 2

з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Сума, грн

1

Визнано доходи від продажу партії сировини

361

702

711 000

2

Нараховано ПДВ за операцією продажу

702

641

118 500

3

Визнано собівартість реалізованих запасів

902

20

455 000

4

Отримано трактори від Підприємства 2

152

631

750 000

5

Визнано податковий кредит за зареєстрованою податковою накладною

641

631

150 000

6

З поточного рахунку здійснено доплату Підприємству 2 за трактори

631

311

189 000

7

Проведено зарахування залишків на рахунках

631

361

711 000

Оборотні активи: визначаємо первісну вартість

Обмін запасами є досить поширеною практикою. У національних стандартах бухгалтерського обліку правила визначення первісної вартості для придбання запасів за товарообмінними операціями не мають суттєвих відмінностей від правил, встановлених для необоротних активів.

Так, відповідно до п. 13 ПБО 9 первісна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до складу витрат звітного періоду.

Справедлива вартість запасів при цьому визначається за правилами, наведеними в ПБО 19:                               

  • для готової продукції — ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції та товарів
  • для незавершеного виробництва — ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції
  • для матеріалів — відновлювальна вартість (сучасна собівартість придбання)

При обміні подібними запасами, які мають однакову справедливу вартість, також застосовується п. 9 ПБО 15 та дохід не визнається.

У разі міни на подібні активи, коли балансова вартість переданих запасів перевищує справедливу вартість отриманих запасів, наприклад, для підприємств, що не є платниками ПДВ, робляться записи:

  • Дт 20 (28) Кт 631 — оприбутковуються отримані запаси за їх справедливою вартістю;
  • Дт 631 Кт 20 (28) — списуються передані запаси за справедливою вартістю отриманих запасів;
  • Дт 949 Кт 20 (28) — визнано витрати на різницю між справедливою вартістю отриманих запасів та балансовою вартістю переданих запасів.

Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів.

При цьому ще в 2000 р. з п. 13 ПБО 9 виключено вплив сплачених чи отриманих коштів на первісну вартість отриманих за бартером запасів. Проте якщо взяти до уваги  п. 23 ПБО 15, який теж застосовується при міні неподібних запасів, то за його правилами визначення суми доходу за бартерним контрактом здійснюється за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних коштів та їх еквівалентів. Тож на суму доходу за операцією з відчуження запасів за бартерним договором сума отриманих (переданих) коштів однозначно впливає.

У разі міни неподібних запасів застосовуються бухгалтерські записи, подіб­ні до наведених у прикладі 2 ці­єї статті.

Зовнішньоекономічний бартер

Під час здійснення зовнішньоекономічних бартерних операцій, коли вартість контракту визначається в іноземній валюті, необхідно застосовувати положення ПБО 21, який встановлює правило первинного визнання операцій в іноземній валюті та правило перерахунків залишків на дату завершальної операції та на дату балансу.

Так, відповідно до п. 5 ПБО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Перерахунок статей залежить від того, чи є стаття монетарною. Як визначено у п. 4 ПБО 21, монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті — статті інші, ніж монетарні статті балансу.

У разі коли бартерний контракт не передбачає доплати в іноземній валюті, монетарні статті в іноземній валюті відсутні.

Згідно з п. 7 ПБО 21 на кожну дату балансу:

  • монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу;
  • немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції;
  • немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Таким чином, курсові різниці за немонетарними статтями не нараховуються, проте при первинному визнанні операції за бартерним контрактом (як отримання активів, так і при їх продажу, залежно від того, яка операція була першою) слід враховувати положення підпунктів «б» та «в» п. 7 ПБО 21.

Черговість подій (експорт чи імпорт) не впливає на зміст бухгалтерських записів, тільки на їх послідовність.

Приклад 3

Підприємство-резидент відвантажує на експорт за бартерною угодою готову продукцію вартістю 10 000 євро та балансовою (обліковою) вартістю 180 000 грн. Курс євро до гривні на дату визнання доходу від продажу товару становить 28,9 грн за 1 євро. Через місяць від підприємства-нерезидента, з яким було укладено бартерний контракт, надійшов товар вартістю 10 000 євро. Курс євро до гривні на дату визнання активу у частині придбаного товару 29,2 грн за 1 євро (припустимо, що на дату оформлення імпортної митної декларації діяв такий самий курс). Сторони договору є незалежними, ціна бартерного контракту є справедливою ринковою ціною.

Облік бартерної операції за зовнішньоекономічним контрактом у підприємства-резидента, коли першою подією є відвантаження товару на експорт, наведений у табл. 3.

Таблиця 3

з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Сума, грн

1

Визнано доходи від продажу товару на експорт (10 000 євро × 28,9)

362

701

289 000

2

Списано собівартість реалізованої продукції

901

26

180 000

3

Сплачено митні платежі при експорті

377

311

5 000

4

Включено митні (експортні) платежі до складу витрат періоду

93

377

5 000

5

Сплачено митні платежі при імпорті

377

311

15 000

6

Сплачено ПДВ при ввезенні товару

(10 000 євро × 29,2 + 15 000) × 20 %

377

311

61 400

7

Оприбутковано імпортні товари за курсом, що діяв на дату продажу експортного товару

28

631

289 000

8

Включено митні платежі до первісної вартості запасів

28

377

15 000

9

Сформовано податковий кредит на суму ПДВ, що був сплачений у зв’язку з імпортом товарів

641

377

61 400

10

Проведено залік заборгованостей

632

362

289 000

Необхідно відрізняти товарообмінні операції та операції купівлі активів або послуг з первісною домовленістю здійснити повну оплату коштами, коли у частині несплачених сум у подальшому здійснюється зарахування зустрічних однорідних грошових вимог. У першому випадку первісна вартість визначається за правилами, що описані у цій статті, у другому — первісна вартість отриманих активів або послуг визначається за правилами, передбаченими в бухгалтерських стандартах для придбання за плату коштами.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІV. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV. ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. ПБО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290. ПБО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163. ПБО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193. ПБО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. № 617. МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку  16 «Основні засоби». Інструкція № 141 — Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. № 141. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291

«Гарячі лінії»

Дата: 21 грудня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42