Юридична практика

Неналежне підтвердження господарських операцій

11.07.2017 / 14:23

Платіжні доручення не є самостійною підставою

Судом касаційної інстанції при розгляді справ щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ було взято до уваги, що наявність платіжних доручень за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в такому випадку — самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигід, оскільки рух цих коштів не підтверджує реальності господарських операцій у своїй сукупності.

Судове рішення

Як установлено Вищим адміністративним судом України (далі — ВАСУ) у справі № 826/14708/15, ТОВ «С» звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що господарські операції між позивачем та його контрагентами не було спрямовано на настання реальних наслідків господарсько-фінансової діяльності, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними. Наявність у позивача податкових накладних та інших документів за відсутності реального вчинення господарських операцій у спірних правовідносинах не надає позивачу права на формування податкового кредиту в періоді, що перевіряється.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 20.03.2015 р. по 26.03.2015 р. посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «С» з питань фінансово-господарських взаємовідносин з ПП «П» за вересень, жовтень 2014 р., ТОВ «М» за жовтень 2014 р., ТОВ «У» за листопад 2014 р., ТОВ «А» за листопад 2014 р., за результатами якої складено акт перевірки.

У висновках зазначеного акта перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем вимог:

  • ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу, в результаті чого позивачем занижено базу оподаткування податком на прибуток за 2014 р. на загальну суму 480 619,00 грн;
  • п. 185.1 ст. 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу, в результаті чого позивачем занижено податкові зобов’язання ПДВ на загальну суму 534 022,00 грн.

На підставі вищезазначених висновків відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, якими позивачу збільшено грошове зобов’язання:

  • з податку на прибуток на загальну суму 600 773,75 грн, у тому числі за основним платежем — 480 619,00 грн, за штрафними санкціями — 120 154,75 грн;
  • з ПДВ на загальну суму 801 033,00 грн, у тому числі за основним платежем — 534 022,00 грн, за штрафними санкціями — 267 011,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача — без задоволення.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з таких мотивів.

Положенням пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати — це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами.

Зазначено, що податковий кредит — сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Податкового кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (конт­рактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших не­оборотних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6  ст. 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податків контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими передбаченими зазначеним пунктом документами, такий платник несе відповідальність згідно з Податковим кодексом.

Відповідно витрати на придбання товарів/послуг, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або їх придбання поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг.

Крім того, такою обставиною може бути нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податків необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо.

Такою обставиною може бути і те, що для цілей оподаткування ведеться облік тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для такого виду діяльності ще потрібно здійснювати і облік інших господарських операцій, а також здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Отже, в цьому випадку, враховуючи специфіку придбаних у контрагентів послуг (будівельних робіт), судовими інстанціями перевірялись фізичні, технічні й технологічні можливості позивача та його постачальника надати обумовлені договорами послуги, а саме: наявність кваліфікованого персоналу, основних засобів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб’єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв’язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентом з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов’язаних із таким залученням, можливість виконати роботи самостійно.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (частина перша ст. 9 Закону про бухоблік (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

З огляду на вищезазначене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового і бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що TOB «С» укладено низку договорів з ПП «П», TOB «М», TOB «У», TOB «А», за якими контрагенти як виконавці зобов’язуються за завданням замовника здати у визначені строки загальнобудівельні роботи, роботи з опорядження фасаду, електротехнічні та інші роботи на об’єкті будівництва.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій та виконання умов зазначених договорів із вказаними контр­агентами позивачем надано суду відповідний пакет документів.

Як зазначалося вище, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що позивачем не надано належних доказів на підтвердження необхідності та реальності придбання у ПП «П», ТОВ «М», ТОВ «У» підрядних робіт, реальності виконання таких робіт та використання у власній господарський діяльності з огляду на таке.

Згідно з укладеними між позивачем та ПП «П», ТОВ «М», ТОВ «У», ТОВ «А» договорами забезпечення робіт проектною документацією, її погодження з уповноваженими державними органами, а також проведення експертизи цієї документації здійснюються генпідрядником будівництва об’єкта.

Водночас позивачем як генпідрядником не надано копій проектної та кошторисної документації. Не надано також і актів проміжного приймання та/або попередніх випробувань зі складанням актів приймання прихованих робіт та журналу виконання робіт, що унеможливлює встановлення участі контрагентів у виконанні підрядних робіт на об’єктах будівництва.

Відповідно до п. 7.2 типових договорів підряду, укладених із зазначеними контр­агентами, фронт робіт надається підряднику генпідрядником і оформляється відповідним актом; організація виконання робіт повинна відповідати проектно-технологічній документації. Підрядник зобов’язаний інформувати генпідрядника про хід виконання робіт, у тому числі про відхилення від графіка їх виконання; забезпечення виконання робіт матеріальними ресурсами; залучення до виконання робіт робочої сили та субпідрядників; результати здійснення контролю за якістю виконуваних робіт, матеріальних ресурсів; загрозу виконанню договору підряду з вини генпідрядника.

Матеріали справи не містять будь-якої інформації про надання підряднику генпід­рядником зазначених документів.

Також матеріали справи не містять та позивачем не надано копій проектно-технологічної документації, відсутня будь-яка інформація про види та кількість використаних будівельних матеріалів та обладнання, про їх відвантаження на об’єкти будівництва.

Не надано копій товарно-транспортних накладних, подорожніх листів, довіреностей, які свідчили б про транспортування та відвантаження будівельних матеріалів на об’єкти будівництва для виконання обумов­лених договорами робіт.

Таким чином, вказані первинні документи, які засвідчують певні юридичні факти, не містять підтвердження реальності здійснення господарської операції між позивачем та ПП «П», ТОВ «М», ТОВ «У» і ТОВ «А».

Наявність платіжних доручень за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку — самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигід, оскільки рух цих коштів виходячи з вищенаведеного у сукупності не підтверджує реальності господарських операцій у своїй сукупності.

Крім того, аналіз даних податкової звітності контрагентів позивача встановив відсутність доказів щодо належної сплати відповідних податків, трудових ресурсів, основних і транспортних засобів, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської діяльності.

На підставі викладеного суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контрагенти позивача за господарськими операціями не мали змоги забезпечити виконання укладеного з позивачем господарського договору. Крім того, господарські операції між позивачем та його контр­агентом не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, оскільки реальність виконання взятих зобов’язань позивачем за укладеними договорами не підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які повною мірою відображали б зміст господарських операцій та їх вартісні показники, а тому в позивача були відсутні підстави для відображення наслідків цих господарських операцій у податковому обліку.

Невідповідність умовам договору

Судом касаційної інстанції при розгляді справ щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з ПДВ та податку на прибуток було взято до уваги, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Судове рішення

Як установлено ВАСУ у справі № 815/3170/13-а, постановою окружного адміністративного суду від 27.06.2013 р. залишено без змін ухвалу апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 р., у задоволенні позовних вимог ТОВ «А» до контролюючого органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «А» звернулося з касаційною скаргою до ВАСУ, який ухвалою від 11.04.2014 р. прийняв її до свого провадження.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову окружного адміністративного суду від 27.06.2013 р. та ухвалу апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 р. і прийняти нове рішення, яким задовольнити в повному обсязі адміністративний позов.

Для обґрунтування своїх вимог ТОВ «А» посилається на неповне з’ясування обставин справи та порушення судами норм матеріального права, зокрема п. 198.1 ст. 198, пунктів 200.10 — 200.12 ст. 200, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу, ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства.

Перевіривши доводи, наведені у матеріалах справи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «А» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.12.2010 р. по 30.09.2012 р. відповідно до затвердженого плану-графіка проведення документальних перевірок суб’єктів господарювання юридичних осіб ДПІ на І квартал 2013 р., за наслідками якої складено акт від 21.03.2013 р. про результати планової виїзної перевірки ТОВ «А».

За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення:

  • пп. 138.1.1 п. 138.1, пунктів 138.4 та 138.6 ст. 138 Податкового кодексу, в результаті чого занижено податок на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету в сумі 147 049 грн, у тому числі за ІІ квартал 2011 р. — у сумі 15 147 грн, за ІІІ квартал 2011 р. — у сумі 2 068 грн, за IV квартал 2011 р. — у сумі 76 734 грн, за І квартал 2012 р. — у сумі 53 100 грн, ст. 49 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством не надано до ДПІ декларації з податку на прибуток за І квартал 2011 р.;
  • пунктів 198.1 — 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу, в результаті чого занижено ПДВ у сумі 131 546 грн, у тому числі: за травень 2011 р. — на 1 678 грн, за червень 2011 р. — на 11 494 грн, за серпень 2011 р. — на 1 798 грн, за вересень 2011 р. — на 5 754 грн, за жовтень 2011 р. — на 39 922 грн, за грудень 2011 р. — на 19 881 грн, за січень 2012 р. — на 50 572 грн, за лютий 2012 р. — на 447 грн;
  • зменшення від’ємного значення на суму 1 168 грн.

На підставі акта перевірки контролю­ючим органом прийнято податкові повідом­лення-рішення від 05.04.2013 р., яким:

  • збільшено суму грошового зобов’язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 160 494 грн, з яких за основним платежем — 147 049 грн та за штрафними (фінансовим) санкціями — у розмірі 13 445 грн;
  • збільшено суму грошового зобов’язання за платежем з ПДВ у розмірі 161 142 грн, з яких за основним платежем — 131 546 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями — у розмірі 29 596 грн;
  • зменшено розмір від’ємного значення суми ПДВ у розмірі 1 168 грн.

Фактичною підставою для прийняття спірних рішень став висновок контролю­ючого органу про непідтвердження реальності господарських операцій між позивачем та ПП «Б», ПП «С», ТОВ «А», ТОВ «В». Єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача податкової вигоди.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139 ст. 139 Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій із: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів, як внесок до статутного фонду, та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу (п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу).

Пунктом 198.2 зазначеної статті передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата ­тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до п 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 ст. 198 Податкового кодексу передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Враховуючи вищезазначене, умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) із метою їх використання в господарській діяльності та документальне підтвердження факту понесення витрат на їх придбання.

Водночас слід зауважити, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов’язані з рухом активів, зміною зобов’язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим змістом, який відображено в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

У процесі розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками здійснення операцій з ПП «Б», ПП «С», ТОВ «А», ТОВ «В», дійшли обґрунтованого висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а й усіх доказів у їх сукупності, зокрема з огляду на відсутність доказів: яким чином здійснювались поставки, адже товарно-транспортні накладні не надано; не виконано умови договорів щодо надання рахунків-фактур, специфікацій, які є їх невід’ємною частиною та в яких визначаються асортимент товару, його обсяг (кількість) та вартість; відсутність посвідчення якості товару сертифікатами якості заводу-виробника, який надається на кожну номенклатуру товару, що постачається; невідповідність первинних документів вимогам податкового законодавства.

Враховуючи вищезазначене, за встановлених обставин висновки судів по­передніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог є правильними.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Кодекс адміністративного судочинства — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 

«Гарячі лінії»

Дата: 26 жовтня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42