Інші податки

Розділ 6. Зіставність умов операцій як основний фактор при проведенні порівняльного аналізу

28.08.2017 / 15:24

Відповідно до положень частини першої ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР при застосуванні принципу «витягнутої руки» насамперед необхідно з’ясувати, чи відрізняються умови в комерційних або фінансових взаємовідносинах між двома асоційованими підприємствами з умовами, які мали б місце між двома незалежними підприємствами. І саме від такого порівняння залежить оцінка, чи відповідає частка прибутку кожного із асоційованих підприємств розміру прибутку, яку отримують у подібних комерційних або фінансових взаємовідносинах незалежні підприємства.

В національному законодавстві питання зіставлення комерційних та фінансових умов операцій розглядаються у пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу. Водночас для кращого розуміння елементів зіставності та процедури порівняльного аналізу доречним є ознайомлення з рекомендаціями викладеними у Настановах ОЕСР та Керівництві ООН.

Згідно з Настановами ОЕСР контрольована і неконтрольована операції є порівняними, якщо жодна з відмінностей між операціями не може суттєво вплинути на фактор, який досліджується в умовах певної методології (наприклад, ціна чи маржа), або якщо можуть бути проведені достатньо точні коригування для усунення суттєвого впливу будь-яких таких відмінностей. Аналіз порівнянності — це порівняння КО з неконтрольованою операцією чи операціями.

Аналогічний підхід до визначення зіставності ми бачимо у пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, КО визнаються зіставними з неконтрольованими якщо:

  • немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу ТЦ;
  • такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Аналіз зіставності використовується під час вибору найбільш доречного методу ТЦ, а також для розрахунку діапазону ціни або рентабельності операції при застосуванні обраного методу ТЦ.

Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох угод (операцій) та обставини, в яких вони існують, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах.

Враховуючи, що насправді дві угоди рідко співпадають повністю і досконалі порівняння часто є неможливі, необхідним є використання зваженого та практичного підходу для встановлення ступеню зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями. Для порівняння необов’язково, щоб дві операції були ідентичні, але жодна з відмінностей між ними не повинна істотно впливати на ринкову ціну або прибуток або, якщо і існують такі матеріальні відмінності, то існують і досить точні поправки, які можуть бути внесені, щоб усунути їх вплив.

Таким чином, при визначенні обґрунтованого ступеню зіставності, за наявності певних матеріальних відмінностей між контрольованими і неконтрольованими операціями потрібно здійснити коригування для уникнення їх впливу. Але Настанови ОЕСР та Керівництво ООН застерігають, що такі коригування повинні бути зроблені тільки тоді, коли вплив матеріальних розбіжностей на ціну та прибутки може бути встановлено з достатньою точністю для підвищення достовірності результатів.

6.1. Внутрішні та зовнішні ознаки зіставності

Зіставна неконтрольована операція — це операція між двома незалежними сторонами, яка є зіставною з КО, що розглядається.

Це може бути або операція між компанією, яка є стороною КО з непов’язаною особою («внутрішні зіставні операції») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною КО («зовнішні зіставні операції»).

Настанови ОЕСР (п. 3.25) наголошують, що зіставлення КО платників податків з іншими КО, які здійснюються тією самою або іншою групою мультинаціональних компаній, недоречні для застосування принципу витягнутої руки і тому не повинні використовуватися податковими органами як основа для коригування ТЦ або платником податків для підтвердження правильності політики ТЦ.

Настанови ОЕСР та Керівництво ООН відзначають, що внутрішні зіставні операції можуть мати більш прямий та тісніший зв’язок з КО, що розглядається, ніж зовнішні зіставні операції. Проведення фінансового аналізу може бути більш легким та надійним, оскільки він спиратиметься на ті самі бухгалтерські стандарти та практики як для внутрішньої зіставної операції, так і для КО. Крім того, доступ до інформації стосовно внутрішніх зіставних операцій є більш повним і менш витратним.

Водночас внутрішні зіставні операції не завжди є більш надійними та не завжди будь-яка операція між платником податків та незалежною стороною може розцінюватися як надійне зіставлення для КО, здійснюваних платником податків. Внутрішні зіставні операції у разі їх існування повинні задовольняти п’ятьом факторам зіставності (буде розглянуто далі) таким же чином, як і зовнішні зіставні операції.

Внутрішні зіставні операції використовуються насамперед під час застосування так званих традиційних операційних методів ТЦ: методу порівняльної неконтрольованої ціни (порівнюється ціни в операціях), методів ціни перепродажу та «витрати плюс» (порівнюється валова рентабельність операцій).

Зовнішні зіставні операції — це операції між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною КО, яка аналізується.

З 01.01.2017 р. Податковим кодексом визначено можливість при застосуванні методів ТЦ, які базуються на порівнянні показників рентабельності, використовувати для їх розрахунку фінансову інформацію зіставних юридичних осіб, тобто компаній, які здійснюють діяльність, зіставну із КО (абзац 7 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу). Раніше зазначалось тільки щодо використання фінансової інформації зіставних операцій, хоч у міжнародній та українській практиці (насамперед при застосуванні методу чистого прибутку) однак використовувалась інформація щодо показників компаній.

Використання фінансової інформації юридичних осіб здійснюється у разі відсутності або недостатності інформації про окремі зіставні неконтрольовані операції та за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов’язаними особами.

У пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.2 вищезазначеної статті зазначається, що використання інформації про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, дозволяється у разі одночасного дотримання наступних умов:

  • якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну із діяльністю платника податків у межах КО, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю;
  • якщо зіставна юридична особа не є збитковою (за даними бухгалтерської (фінансової) звітності) більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку показників рентабельності;
  • якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано більше 20  % корпоративних прав іншої юридичної особи або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою участі більше 20  %.

Фінансова інформація зіставних юридичних осіб насамперед використовується для розрахунку показників рентабельності під час застосування методу чистого прибутку та методу розподілення прибутку (порівнюється рентабельність КО з рентабельність зіставної юридичної особи).

6.2. П’ять факторів порівняння для аналізу зіставності

Під час аналізу зіставності повинні братися до уваги істотні відмінності між порівнюваними операціями. Рівень фактичної зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, визначається на підставі ряду ознак операцій, які можуть істотно впливати на ціни або прибуток, та коригувань, які можуть бути зроблені для врахування відмінностей.

Ці ознаки відповідно Настанов ОЕСР та Керівництва ООН називаються п’ять факторів порівняння.

В українському законодавстві ці фактори порівнянності (зіставності) знайшли відображення у пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 ст. 39 Податкового кодексу, як елементи контрольованої та зіставних операцій, які аналізуються під час визначення зіставності операцій:

  • характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються,
  • функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків) («функціональний аналіз»),
  • умови контрактів,
  • економічні обставини сторін,
  • виробничі стратегічні цілі сторін операції.

Ступінь впливу кожного такого елементу при встановленні ступеня зіставності залежатиме від характеру контрольованої операції та вибраного методу ТЦ. Наприклад, інформація про характеристики товарів є більш важливою для методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняно з методом чистого прибутку. Водночас виконувані функції, використані активи і взяті сторонами КО на себе ризики, важливіші для методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та чистого прибутку.

Прикладом можуть бути дві зіставні компанії — дистриб’ютори споживчих товарів одного сегменту ринку. Товари, що розповсюджуються ними, можуть не бути повністю однаковими (наприклад мікрохвильові печі та духові шафи), але функціональні профілі цих дистриб’юторів будуть зіставними. Операції цих дистриб’юторів не будуть зіставними для методу порівняльної неконтрольованої ціни, в той час як можуть бути використанні як зіставні для методу чистого прибутку.

I. Характеристики товарів (робіт, послуг)

Відмінності між конкретними характеристиками товарів або послуг зазвичай впливають, принаймні частково, на різницю у їх вартості на відкритому ринку. Тому для визначення зіставності контрольованих і неконтрольованих операцій обов’язково необхідно порівнювати вказані характеристики.

До таких найважливіших характеристик відносять:

  • у разі передачі матеріальних активів — фізичні особливості майна, його якість та надійність, доступність та обсяг поставки;
  • у разі надання послуг — характер і обсяг послуг;
  • у разі нематеріальних активів — форму передачі (наприклад, ліцензування чи продаж), тип майна (наприклад, патент, торгова марка чи ноу-хау), тривалість та ступінь захисту, а також очікувані вигоди від користування такими активами.

Залежно від методу ТЦ цьому фактору потрібно надавати належну вагу. Вимога щодо зіставності товарів або послуг є найсуворішою та обов’язковою для методу порівняльної неконтрольованої ціни. Відповідно до цього методу будь-яка фізична відмінність у характеристиках товару або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду необхідності проведення відповідних коригувань.

Згідно з методом ціни перепродажу та методом «витрати плюс» деякі відмінності у характеристиках майна або послуг матимуть менший фізичний вплив на маржу валового прибутку (валову рентабельність) або на надбавки до витрат (валову рентабельність собівартості). Відмінності у характеристиках товару або послуг також менш чутливі у випадку методів прибутку від операцій (метод чистого прибутку та метод розподілення прибутку), ніж у випадку традиційних операційних методів (метод порівняльної неконтрольованої ціни, метод ціни перепродажу та метод «затрати плюс». Тим не менше, це не означає, що питання зіставності у характеристиках майна або послуг може ігноруватись при застосуванні цих методів, оскільки може трапитись так, що різниця у продукції спричиняє або відображає різні виконувані функції, використані активи та/або взяті на себе ризики досліджуваною стороною.

II. Функціональний аналіз

В операціях між двома незалежними підприємствами винагорода, як правило, відображає виконані кожним з підприємств функції (беручи до уваги використані активи та взяті на себе ризики).

Тому при визначенні порівнянності контрольованої та неконтрольованої операцій чи осіб необхідно провести функціональний аналіз.

Такий аналіз іменується також F.A.R. analysis, як абревіатура від «Functions performed» (виконувані функції), «Assets employed» (використовувані активи) і «Risks assumed» (прийняті ризики).

Функціональний аналіз являє собою процес пошуку та упорядкування фактів про операцію з точки зору функцій, ризиків і активів з метою визначення того, як вони розподілені між сторонами, залученими до операції. Функції, ризики та активи аналізуються для визначення суті виконуваних функцій, ступеню взятих ризиків, і виду активів, що використовуються кожною зі сторін. Цей аналіз допомагає вибрати для дослідження сторону/сторони, найбільш доцільний метод ТЦ, одиниці порівняння, і в кінцевому рахунку визначити, чи відповідають прибутки (або збитки) компанії функціям, що виконуються, активам, що використовуються і взятим на себе ризикам.

Очікуваний дохід підприємств, що беруть участь в угоді, залежить від важливості виконуваних функцій, ступеню взятих ризиків і характеру та вартості активів, що використовуються. Як правило, чим ціннішими є виконувані функції, активи, що використовуються та вищими ризики, що приймаються стороною операції, тим більшим буде очікуваний прибуток (або потенційні збитки). Тому вкрай важливим є визначення та оцінка вісх функцій, активів та ризиків, пов’язаних з контрольованою угодою.

III. Договірні умови

Під час укладання угод та проведення операцій за принципом «витягнутої руки» договірні умови угоди, зазвичай, безпосередньо чи опосередковано обумовлюють розподіл відповідальності, ризиків і вигід між сторонами. Саме з цієї причини аналіз умов договору є частиною функціонального аналізу, описаного вище.

Поряд з письмовою угодою умови операції також можуть обумовлюватись у переписці чи інших засобах зв’язку між сторонами.

У тих випадках, коли умови угоди між двома сторонами чітко не визначені, умови договору повинні бути виведені (визначені) відповідно до їх економічних відносин і поведінки.

Асоційовані підприємства можуть не співпрацювати один з одним повністю згідно умов договору, оскільки вони мають загальні всеосяжні інтереси на рівні материнської компанії та/або кінцевих бенефіціарів. Це контрастує з незалежними підприємствами, які повинні співпрацювати один з одним виключно відповідно до умов договору. Таким чином, важливо з’ясувати, чи не є умови договору між асоційованими підприємствами «фальшивими» (такими, що здаються справжніми, але при детальному аналізі є далекими від реальності) та/або не застосовувалися в реальності.

Точні (детальні) договірні умови угод повинні розкрити інформацію про обов’язки, ризики та вигоди сторін. Наприклад, договірні умови можуть включати форму нарахувань або виплат, продажі та обсяги закупівель, надані гарантії, права на перегляд та зміни, терміни поставки, кредити і умови оплати і т. д. На додаток до розгляду цих договірних умов, важливо буде перевірити, чи фактична поведінка сторін відповідає їм.

При наявності істотних відмінностей в економічно значущих умовах договору між КО платника податків та умовах потенційно зіставних операцій, такі відмінності повинні бути розглянуті на предмет того чи між контрольованими та неконтрольованими операціями зберігається принцип зіставності та чи зіставне коригування має бути застосоване для усунення наслідків таких відмінностей.

IV. Економічні обставини

На різних ринках можуть бути різні ціни, що відповідають принципу «витягнутої руки», причому навіть у відношенні операцій з одними і тими самими товарами та послугами. Тому, для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та асоційовані підприємства здійснюють свою діяльність, не мали відмінностей, що суттєво впливають на ціну, або щоб можливо було зробити належні коригування.

Першим кроком має бути необхідність визначення відповідного ринку чи ринків з урахуванням доступності товарів або послуг — замінників. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають:

  • географічне розташування, розмір ринків, ступінь конкуренції на ринках та щодо конкурентоспроможності позиції покупців та продавців;
  • доступність (ризик їх наявності) товарів та послуг — замінників;
  • рівні попиту та пропозиції на ринку в цілому та по регіонах зокрема, купівельна спроможність споживачів;
  • характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі витрати, включаючи вартість землі, праці та капіталу;
  • транспортні витрати; рівень ринку (наприклад, оптовий чи роздрібний);
  • дата та час операції тощо.

Географічний ринок є важливою економічною обставиною, яка може вплинути на порівнянність. Для ряду галузей великі регіональні ринки, які охоплюють більше ніж одну країну, можуть бути визнані достатньо однорідними, водночас для інших відмінності серед національних ринків (або навіть у межах національних ринків) є дуже суттєвими.

V. Стратегії ведення бізнесу

Для визначення зіставності необхідно також дослідити стратегії ведення бізнесу, які використовуються платником податків у господарській діяльності.

Ці стратегії зазвичай можна розділити на наступні три основні категорії залежно від періоду їх існування на ринку:

  • стратегія проникнення на ринок;
  • стратегія розширення ринку;
  • стратегія обслуговування ринку.

Вищезазначені стратегії ринку залежать від різних факторів, таких як ринкова сила і життєвий цикл мультинаціональної компанії (підприємства) на конкретному ринку:

  • проникнення на ринок відбувається, коли підприємство є відносним новачком на ринку і прагне ввести і встановити свою продукцію/послуги на новому ринку;
  • підприємство може активно проводити ринкову стратегію розширення, щоб збільшити свою частку ринку на високо конкурентних ринках;
  • обслуговування ринку відбувається, коли фірма вже вступила на ринок і прагне до підтримки своєї частки на ринку.

Застосування цих бізнес-стратегій може тимчасово впливати на зміну ціни продукції підприємства у бік пониження щодо іншої порівнянної продукції на тому ж ринку. Крім того, платник податків, який намагається проникнути на новий ринок чи завоювати (або ж відстояти) свої позиції на ринку, може тимчасово нести більші витрати (наприклад, первинні витрати або заходи на стимулювання споживчого попиту), а отже, може досягнути меншої прибутковості ніж інші платники податків, які працюють на тому ж ринку.

Для оцінки дотримання принципу витягнутої руки важливо розуміння, чи принесе бізнес-стратегія, відповідно до очікувань, прибуток у межах доступного для прогнозу майбутнього (одночасно визнаючи, що стратегія може бути невдалою), а також, чи буде готова сторона, що діє за принципом витягнутої руки, пожертвувати прибутковістю за аналогічний період у таких самих економічних обставинах та конкурентних умовах.

В підпунктах 39.2.2.3—39.2.2.7 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу більш детально зазначаються, які саме критерії та ознаки (функції, ризики, економічні умови тощо) мають оцінюватись та враховуватись під час проведення аналізу порівнянності (зіставності).

6.3. Дев’ять кроків типового процесу порівняльного аналізу

Податковий кодекс та інші вітчизняні нормативно-правові акти з питань ТЦ не містять роз’яснень щодо процедури або методології проведення зіставлення.

Для цього знову маємо звернутись до Настанов ОЕСР (секція А розділу ІІІ) та Керівництва ООН (секція 2,3 глави 5), де описано типовий підхід, який може бути використаний платниками податків та контролюючими органами при виконанні порівняльного аналізу.

Для проведення порівняльного аналізу пропонується здійснення 9 кроків, наведених у табл. 1:

Таблиця 1

Крок 1

Визначення періоду (років), які будуть охоплені аналізом

Крок 2

Проведення всеохоплюючого аналізу обставин платника податків

Крок 3

Розуміння КО, що базується, зокрема на функціональному аналізі, необхідному для вибору сторони для перевірки (за потреби), найбільш доречного методу ТЦ та визначення істотних факторів порівнянності, які необхідно взяти до уваги

Крок 4

Перегляд наявних внутрішніх ознак порівнянності (якщо такі є)

Крок 5

Визначення наявних джерел інформації щодо зовнішніх ознак порівнянності, якщо такі зовнішні ознаки є необхідними, беручи до уваги їх порівняну надійність

Крок 6

Вибір найбільш доречного методу ТЦ та залежно від методу визначення відповідного фінансового індикатора (наприклад, визначення відповідного індикатора чистого прибутку у випадку методу чистої маржі від операцій)

Крок 7

Ідентифікація (визначення) потенційних ознак порівнянності: визначення ключових характеристик, яким повинні відповідати будь-які неконтрольовані операції з метою прийняття їх як потенційно порівняних, базуючись на відповідних факторах, визначених у кроці 3, та відповідно до п’яти факторів порівнянності

Крок 8

Визначення та проведення коригувань порівнянності за необхідності

Крок 9

Інтерпретація та використання зібраних даних, визначення винагороди (доходу) за принципом «витягнутої руки»

Слід зазначити, що запропонований процес не є лінійним.

Зокрема, кроки з 5 по 7 можуть проводитись декілька разів до отримання задовільного висновку, тобто поки не буде обрано найбільш доречний метод ТЦ, особливо у тих випадках, коли оцінювання доступних джерел інформації може впливати на вибір методу. Наприклад, у випадках, коли неможливо знайти інформацію щодо зіставних операцій (крок 7) та/або зробити досить точні коригування (крок 8), платник податків може обрати інший метод ТЦ та повторити процес, починаючи з кроку 4.

Настанови ОЕСР та Керівництво ООН зазначають, що наведені кроки не є вичерпними, а скоріше пропонують схему, з опорою на яку може бути проведений порівняльний аналіз. Рекомендований процес аналізу зіставлення контрольованої та порівняних операцій вважається прийнятним, але не обов’язковим.