Інші податки

Розділ 7. Функціональний аналіз в ТЦ

28.08.2017 / 16:02

У попередньому розділі вже зазначалось про важливість функціонального аналізу (далі — ФА) під час дослідження елементів зіставності при про­веденні порівняльного аналізу.

Відповідно Керівництва ООН ФА полягає в ідентифікації (встановленні) виконуваних функцій, активів, що використовуються, та прийнятих ризиків під час здійснення компаніями КО.

ФА спрямований на виявлення та порівняння економічно значущих дій та зобов’язань, які істотно впливають на умови проведення КО та/або на прибуток, отриманий від цих операцій.

Тобто ключовим питанням, яке має вирішувати ФА, є визначення сторони, яка вносить основний функціональний та матеріальний внесок у формування вартості товарів, робіт та/або послуг, а також чи відповідає отриманий такою стороною дохід здійснюваним нею функціям, використаним активам та понесеним ризикам.

На результатах ФА значною мірою базується розуміння та оцінка фінансових й комерційних умов КО, та здійснюють вибір сторони КО, що досліджується, методу визначення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», вибір фінансового показника, визначення потенційних ознак зіставності для порівняння операцій, тобто ФА є наріжним каменем будь-якого дослідження з ТЦ.

Результати ФА впливають на визначення відповідності КО принципу «витягнутої руки», а також винагороди, отриманій за наслідками такої операції, оскільки винагороди за операціями між непов’язаними підприємствами, як правило, відповідають функціям, які кожне підприємство виконує з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків. Чим більш значущими є такі функції, активи та ризики, тим більшою має бути очікувана винагорода.

 
! ВАЖЛИВО
Чим більше компанія виконує функцій та бере на себе ризиків, чим більше активів залучає — тим вище її очікуваний дохід, та навпаки.

Розглянемо окремі елементи ФА.

Функції

Дії, які виконуються кожною із сторін операції, є відображенням виконуваних цими сторонами функцій. Економічно значущі дії (функції) є джерелами додаткової цінності здійснюваної операції та генерують додаткову винагороду (прибуток) для підприємства, що її виконує. Саме критичним функціям має приділятися поглиблена увага при здійсненні ФА (зазначене також справедливе для активів та ризиків).

Згідно Керівництва ООН до важливих функцій, які звичайно спостерігаються в досліджуваних операціях, є:

  • дослідження та розробки;
  • дизайн та проектування виробів (продукції);
  • загальне виробництво, безпосереднє виробництво продукції, процеси виробництва та організація виконання робіт;
  • матеріально-технічне забезпечення та постачання;
  • виробництво, виробництво або комплектувальні роботи;
  • транспортування, складування та інвентаризація;
  • маркетинг, реклама та дистрибуція;
  • дослідження ринків та технологічні розробки;
  • внутрішньогрупові послуги (наприклад, управлінські, правові, бухгалтерського обліку та фінансування, кредитування, з навчання та управління персоналом).

Даний перелік є лише орієнтовним, а ступінь економічної значущості кожної з цих функцій (або інших функцій, які не наведені) залежить від галузі, платника податків та конкретних обставин, в яких здійснюється операція.

Вітчизняне податкове законодавство (пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу) містить більш широкий перелік функцій, які можуть виконуватись сторонами господарських операцій, та які враховуються під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та неконтрольованих операцій, та налічує 21 позицію (у тому числі за рахунок їх більшої деталізації та наведення окремих специфічних функцій).

Однак і в Податковому кодексі зазначено, що зазначений перелік не є виключним, тобто при здійсненні ФА, у разі необхідності, можливе дослідження та порівняння інших функцій (або, наприклад, використання іншої назви функції, яка вказує на окрему спеціалізацію підприємства).

Результати порівняння переліків (кількості) функцій запропонованих для здійснення ФА в Податковому кодексі та Керівництві ООН свідчать, що таке порівняння носить умовний характер, оскільки категорія «функції» є суб’єктивною та виключно кількість співставлень не вказує на повну ідентичність функцій.

Під час проведення функціонального аналізу доцільним є визначення найбільш економічно значущих функцій залежно від характеру та виду діяльності компаній та особливостей порівнюваних господарських операцій. Наприклад, для материнської компанії — це управління, фінансування діяльності, стратегічний маркетинг, організація науково-дослідних, дослідницько-конструкторських робіт (далі — НДДКР) та дизайнерських розробок, для виробничої компанії типовими функціями є виробництво, зберігання товарів, проведення НДДКР, для дистриб’ютора — транспортування, зберігання, маркетинг, післяпродажне обслуговування.

Активи

Згідно з положеннями пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу ФА проводиться з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Визначення терміну «активи» у нормативних актах носить загальний характер. Так, Законом про бухоблік визначено, що активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Це визначення використовуються і в наказі № 73. Однак не тільки у вітчизняному законодавстві, але в законодавстві більшості розвинутих країн визначення цього терміну також є загальним.

При цьому протягом останнього десятиріччя все більша увага при оцінці вкладу сторін в результати КО приділяється нематеріальним активам. Тому при визначенні, встановленні характеристик та якісній оцінці активів необхідно звернути увагу, як на матеріальні, так і на нематеріальні активи, пов’язані із досліджуваною операцією.

При цьому йдеться не тільки про визначення, встановлення характеристик та якісну оцінку активів, на які поширюються права власності сторін операції, але й активів сторін, що не є учасниками такої операції, але щодо яких учасникам КО делеговано право розпоряджатися та які були використанні в ході такої операції.

В ході аналізу значущих для здійснення операцій активів встановлюються їх основні характеристики, наприклад: торгівельна марка; ринкова вартість; доступність; термін експлуатації (вік) та ступінь зношеності; місцерозташування; наявність відповідних прав (які мають особливе значення для нематеріальних активів).

Актуальність кожної окремого виду активів та його характеристик залежить від характеру операції.

Ризики

Настановами ОЕСР (пункт 1.46 Секції D Розділу І) визначено види ризиків, облік яких здійснюється платниками податків:

  • ринковий ризик — у вигляді коливань виробничих витрат та відпускних цін;
  • ризик, пов’язаний зі збитками від інвестування у майнові активи, та з їх використанням;
  • ризик успішного чи неуспішного інвестування у дослідження і розробки;
  • фінансові ризики, наприклад спричинених зміною курсів обміну валют чи процентної ставки,
  • кредитні ризики тощо.

В пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу наведено 10 ризиків, які можуть бути оцінені під час ФА. Однак і в Настановах ОЕСР і в Податковому кодексі зазначено, що такі переліки не є вичерпними, тобто при здійсненні ФА у разі необхідності можливе дослідження та порівняння інших ризиків (або, наприклад, використання іншої назви ризику, яка дозволяє деталізувати окремий ризик, що прийнятий сторонами операції).

Важливими аспектами аналізу та подальшої оцінки ризику є встановлення:

  • як виникає ризик;
  • яка сторона несе (приймає на себе) ризик;
  • чи сторона, яка приймає ризик, фактично контролює його.

Отже, під час ФА з метою оцінки ризиків обов’язковим є врахування як договірних умов операцій так й інформації про фактичну поведінку сторін операції, оскільки зазвичай, договірні умови, обумовлюють розподіл відповідальності, ризиків і вигоди між сторонами, але такий договірний розподіл може не відповідати фактичним обставинам операції.

Практичні кроки щодо організації та здійснення ФА

Міжнародними документами з питань ТЦ порядок здійснення ФА на сьогодні не визначено. Водночас виходячи з викладеного, можливим є наступний орієнтовний порядок його здійснення який є нелінійним (тобто всі його етапи (кроки) необов’язково мають виконуватись послідовно один за одним та в ході здійснення ФА значною мірою ймовірною є необхідність повторного або навіть неодноразового повернення до його окремих етапів (кроків)).

Збір інформації та документації

Дослідження структури й організації діяльності групи пов’язаних підприємств
(у тому числі ролей окремих підприємств усередині такої групи та відносин між ними)

Дослідження умов договорів

Ідентифікація виконаних функцій, використаних активів, прийнятих ризиків (функції/активи/ризики)

Визначення найбільш економічно значущих функцій/активів/ризиків

Дослідження характеристик найбільш значущих функцій/активів/ризиків

Визначення розподілу функцій/активів/ризиків між сторонами операції(й)

Визначення відповідності (невідповідності) винагород, отриманих сторонами операції,
та дійсної поведінки таких сторін розподілу функцій/активів/ризиків між ними

Оформлення результатів ФА

Надання висновків за результатами ФА
(вибір тестової сторони КО, формулювання рекомендацій щодо методу визначення ціни у КО, визначення потенційних ознак зіставності для неконтрольованих операцій тощо)

Для цілей стандартизації та прискорення процесів проведення якісного аналізу функцій/активів/ризиків склалася практика застосування аудиторсько-консалтинговими фірмами, які залучаються платниками податків до здійснення ФА, так званих опитувальників для цілей ФА. Такий опитувальник складається із доволі значної сукупності стандартизованих питань щодо кожного окремого потенційного аспекту ФА (функціям/активам/ризикам), та дає змогу досить точно оцінити функціональний профіль кожної зі сторін КО.

Керівництвом ООН для цілей якісного опису операцій та їх обставин (факторів) запропоновано використовувати таку таблицю (табл. 2) визначення ступеня впливу функцій/активів/ризиків на КО:

Символ

Стандартний рівень ризику, що зіставляється

Стандартний рівень функції, що зіставляється

Стандартний рівень активу, що зіставляється

Відсутній вплив

Відсутні функції

Відсутні активи

*

Низький вплив

Мінімальні функції

Незначні активи

**

Середній вплив

Несуттєві функції

Активи середньої значущості

***

Значний вплив

Суттєві функції

Активи суттєвої значущості

Запропонований механізм є інструментом узагальнення основних аспектів ФА та якісного порівняння різних підприємств. Звісно, цей механізм називають «tickchart» («тиковий графік» — «графік/таблиця для «галочок»). Він є корисним для якісної оцінки категорій, які за своєю природою є суб’єктивними (в нашому випадку — це функції, активи, ризики, пов’язані із виконанням операції).