Інші податки

Розділ 8. Методи ТЦ

28.08.2017 / 16:22

8.1. Загальні правила використання методів для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки»

8.1.1. Вибір методу ТЦ

Податковим кодексом визначено такі методи встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки»:

  • метод порівняльної неконтрольованої ціни;
  • метод ціни перепродажу;
  • метод «витрати плюс»;
  • метод чистого прибутку;
  • метод розподілення прибутку.

Ці методи є загальновизнаними та рекомендованими Настановами ОЕСР та Керівництвом ООН для оцінки ТЦ.

Для кожної КО має бути обраний метод ТЦ, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення КО випадку з урахуванням таких критеріїв (пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу):

  • доцільності обраного методу відповідно до характеру КО, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу КО (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
  • наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу ТЦ;
  • ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Національним законодавством встановлено певну пріоритетність у частині застосування методів ТЦ:

  • у разі коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни;
  • у разі коли з урахуванням критеріїв найбільш доцільного методу метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Враховуючи можливість використання кількох методів, Податковим кодексом визначено, що платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови КО принципу «витягнутої руки». Водночас не виключається використання за рішенням платника або контролюючого органу й кількох методів (комбінація методів) (пп. 39.3.2.7 та пп. 39.5.2.11 ст. 39 Податкового кодексу).

Контролюючий орган, здійснюючи податковий контроль за ТЦ, ґрунтується на тому самому методі, який застосовується платником податків, якщо платник використав метод, що відповідає положенням ст. 39 Кодексу, або вибрав метод ТЦ, зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення у КО. Водночас контролюючий орган має право використати інший метод ТЦ, якщо буде встановлено, що він є найбільш доцільним та обґрунтованим у відповідному випадку.

8.1.2. Вибір сторони, що досліджується

Методи ціни перепродажу, «витрати плюс» та чистого прибутку є «двосторонніми», тобто для прийняття рішення щодо відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» може бути проаналізовано фінансовий результат тієї чи іншої сторони КО. У разі застосування цих методів обов’язково здійснюється вибір сторони, для якої перевірятиметься відповідний фінансовий показник (пп. 39.3.2.7 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною КО функцій, використаних під час здійснення КО активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов’язаних із здійсненням такої операції, тобто за результатами проведеного функціонального аналізу.

Під час вибору сторони, що досліджується, має бути проаналізовано застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін КО. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

  • щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;
  • для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;
  • яка виконує найменш складні функції щодо КО, приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно КО, не володіє об’єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Податковий кодекс не обмежує платника та контролюючий орган у виборі сторони, що досліджується, виключно стороною-резидентом. Водночас такий вибір передбачає наявність повної та достовірної інформації щодо обставин господарської діяльності контрагента-нерезидента та фінансових результатів, отриманих ним під час КО.

8.1.3. Показники рентабельності для аналізу ТЦ

Необхідним елементом методології використання методів ТЦ, під час яких здійснюється аналіз рівня рентабельності КО, є вибір відповідного фінансового показника (показника рентабельності).

У пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу наведено перелік фінансових показників, які забезпечують встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки». Перелік не є «закритим», тобто за потреби та у разі належного обґрунтування можуть бути використані й інші фінансові показники.

Отже, для аналізу ТЦ можуть бути використані такі показники рентабельності:

  • валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, ПДВ, інших податків та зборів;
  • валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);
  • чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, ПДВ, інших податків та зборів;
  • чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
  • рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);
  • рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у КО. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;
  • рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов’язань).

Вибір певного показника рентабельності здійснюється з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів (пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу):

  • виду діяльності сторони КО;
  • розподілу функцій, ризиків, активів сторін;
  • економічної обґрунтованості обраного показника;
  • незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов’язаними сторонами.

Фінансові показники для цілей ТЦ визначаються на підставі даних бухобліку та фінансової звітності, відображених за ПБО або МСФЗ, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників (пп. 39.3.2.вищезазначеного пункту).

У разі якщо платником податків не здійснюється облік операційних витрат та доходів у розрізі господарських операцій, з метою запобігання викривленню фінансових даних, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, пп. 39.3.9 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу вимагає, що під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої КО (сукупності згрупованих КО відповідно до пп. 39.3.8 цього пункту) для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов’язаних з такою операцією, використовується найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті КО та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.

Положеннями підпунктів 39.3.4.1 та 39.3.5.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу визначено, що при застосуванні методу ціни перепродажу порівнюються показники валової рентабельності контрольованої та зіставної операцій, а для методу «витрати плюс» — показник валової рентабельності собівартості.

Для методу чистого прибутку використовуються показники рентабельності (фінансові показники), які розраховуються з використанням показника чистого прибутку (прибутку від операційної діяльності) (найчастіше це чиста рентабельність або чиста рентабельність витрат).

ДФС у індивідуальних податкових консультаціях на запити платників податків надано роз’яснення щодо окремих питань застосування показників рентабельності, зокрема:

використання методу чистого прибутку не передбачає можливість застосування фінансових показників валової рентабельності та/або валової рентабельності собівартості (лист № 25360);

фінансові показники, які мають від’ємне значення, можуть використовуватися для розрахунку діапазону рентабельності за умови проведення ретельного дослідження відповідності неконтрольованої операції критеріям зіставності (лист № 27).

8.1.4. Групування КО

Новелою 2017 р. є можливість для платника податків визначити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки» за сукупністю кількох КО із однією особою, поєднаних за принципом групування.

Підпунктом 39.3.8 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу розкрито суть принципу групування, який полягає у можливості об’єднання операцій для застосування методів ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку та розподілення прибутку (насамперед для розрахунку показників рентабельності), у разі якщо такі операції є тісно взаємопов’язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер.

До таких операцій можуть належати:

  • придбання (продаж) товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами, зокрема, операції за якими здійснюються протягом усього звітного (податкового) періоду;
  • передача (отримання) прав на використання різних нематеріальних активів, пов’язаних із одним товаром (послугою);
  • придбання (продаж) серії тісно пов’язаних продуктів (продуктової групи) та/або послуг;
  • придбання (продаж) різних товарів (робіт, послуг) за умови, що один товар (робота, послуга) або одна група товарів (робіт, послуг) створює попит на інший товар (роботу, послугу) або групу товарів (робіт, послуг).

8.1.5. Використання діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону

Якщо під час застосування методів ТЦ порівняння ціни або рентабельності в КО проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов’язаними особами, обов’язково використовується діапазон цін (рентабельності) (пп. 39.3.2.2 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Якщо ціна в КО або відповідний показник рентабельності КО перебуває в межах діапазону, вважається, що умови КО відповідають принципу «витягнутої руки» (пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу). У випадку якщо ціна або показник рентабельності КО знаходиться поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов’язань платника податків у КО проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до пп. 39.5.4 п. 39.5 цієї статті).

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється тільки за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Отже, податкові зобов’язання при застосуванні медіани можуть тільки збільшуватись.

Приклад 12

Платником податків у КО було придбано товар у пов’язаної особи та в подальшому перепродано незалежним покупцям. Для обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» платником використано метод ціни перепродажу. За результатами порівняння з діапазоном рентабельності зіставних операцій показник валової рентабельності КО більше максимального значення такого діапазону. Отже, прибуток отримано платником у КО вищий, ніж економічний результат у зіставних КО. Таким чином, використання медіани діапазону рентабельності у цьому випадку призведе до втрат бюджету, тому коригування податкових зобов’язань платника не здійснюється.

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджено постановою № 381.

Згідно з пп. 39.3.2.8 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу під час визначення діапазону рентабельності використовується:

  • інформація про зіставні неконтрольовані операції (зазначені у пп. «а» пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 цієї статті), здійснені платником податків або його контрагентом протягом того самого звітного (податкового) періоду (року), в яким було здійснено КО;
  • інформація про зіставних юридичних осіб (згідно з пп. «б» цього підпункту) за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснено КО, або за кілька податкових періодів (років).

Під час використання кількох податкових періодів (років) розраховується середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи.

Порядок визначення середньозваженого значення показника рентабельності для зіставної юридичної особи для цілей ТЦ затверджено постановою № 191.

8.1.6. Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності)

Метою розрахунку діапазону цін (рентабельності) є виключення екстремальних значень з вибірки показників зіставних операцій, яка використовується для визначення ціни (рентабельності) за принципом «витягнутої руки». Для цього вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням, розділяється на чотири рівні інтервали.

Значення вибірки, які ділять її на рівні інтервали, в статистичній науці називають квартилями. Перший (нижній) квартиль відокремлює 25  % значень, другий квартиль — 50  % значень, третій (верхній) квартиль — 75  % значень.

Інтервал значень між нижнім та верхнім квартилями, який ще називають інтерквартильним діапазоном, вважається більш достовірним та репрезентативним, ніж повна вибірка значень за рахунок відсутності «надзвичайних» показників — дуже низьких та дуже великих.

Другий квартиль ранжируваної вибірки є медіаною такої вибірки, оскільки половина значень мають показники менші, ніж медіана, а інша половина — більші, ніж медіана.

Постановою № 381 встановлено, що для визначення діапазону цін (рентабельності) використовується вибірка цін (фінансових показників) зіставних операцій, впорядкована за зростанням. Кожному значенню вибірки, починаючи з мінімального, присвоюється порядковий номер. Якщо вибірка містить два і більше однакових значення, до неї включаються всі такі значення. До вибірки не включається ціна (фінансовий показник) КО.

Для кращого розуміння положень Постанови № 381 розглянемо його норми на прикладах.

Приклад 13

Ціна товару у КО становить 300 дол. США за 1 т.

Маємо інформацію про ціни шести зіставних операцій (дол./т): 330, 250, 400, 320, 380, 330.

Упорядковуємо всі ці ціни за зростанням, кожній ціні присвоюємо порядковий номер:

Порядковий номер

1

2

3

4

5

6

Вибірка цін

250

320

330

330

380

400

Як бачимо, до вибірки значень цін зіставних операцій було включено обидва значення ціни 330 дол./т, кожне з яких має окремий порядковий номер у вибірці (№ 3 та № 4). Всього вибірка включає шість значень.

Для того щоб визначити діапазон цін, який складають значення вибірки між нижнім та верхнім квартилем, необхідно розрахувати ці квартилі.

Визначаємо нижній квартиль діапазону цін. Для цього множимо число значень вибірки (у нашому прикладі на коефіцієнт 0,25):

6 × 0,25 = 1,5.

Добуток не є цілим числом (дробове число). У дробовому числі 1,5 ціла частина дорівнює 1. Збільшуємо це значення на одиницю: 1 + 1 = 2. Отже, нижнім квартилем діапазону цін буде ціна, яка має порядковий номер 2. У нашому діапазоні це ціна 320 дол./т.

Визначаємо верхній квартиль діапазону цін. Для цього множимо число значень вибірки 6 на коефіцієнт 0,75:

6 × 0,75 = 4,5.

Добуток не є цілим числом (дробове число). У дробовому числі 4,5 ціла частина дорівнює 4. Збільшуємо це значення на одиницю: 4 + 1 = 5. Отже, верхнім квартилем діапазону цін буде ціна, яка має порядковий номер 5. У нашому діапазоні це ціна 380 дол./т.

Ми отримали діапазон цін, нижній квартиль якого є його мінімальним значенням та дорівнює 320 дол./т. Максимальне значення діапазону цін (верхній квартиль) дорівнює 380 дол./т.

Ціна КО становить 300 дол./т. Ця ціна перебуває поза межами діапазону цін, отже, вона не відповідає принципу «витягнутої руки», і ми повинні застосовувати медіану діапазону цін.

Для визначення медіани діапазону цін множимо число значень вибірки 6 на коефіцієнт 0,5:

6 × 0,5 = 3

Добуток є цілим числом. Отже, медіаною діапазону цін буде ціна, яка розраховується як середнє арифметичне значення між ціною, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та ціною, що має наступний порядковий номер у вибірці. Отриманий добуток дорівнює 3. Цьому значенню у нашій вибірці відповідає ціна 330 дол./т. Наступний порядковий номер — ​4, йому відповідає ціна 330 дол./т. Середнє арифметичне цих цін: (330 + 330) / 2 = 330. Таким чином, медіаною діапазону буде ціна 330 дол./т.

 

Припустимо, що КО, яку ми розглядаємо у прикладі, це операція із продажу товару пов’язаній особі — ​нерезиденту. Обсяг операції — ​10 000 т. У зв’язку з тим, що ціна контрольованої операції перебуває поза межами діапазону цін, платник податків має збільшити податкове зобов’язання з податку на прибуток на різницю між договірною ціною — ​300 $/т та значенням медіани — ​330 $/т.

Сума податку на прибуток, яку платник повинен додатково сплатити, становить:

(330$ – ​300$) × 1 0000 т × 18 % (податок на прибуток) = 54 000$.

Якщо ж під час КО платник податків придбавав товар за ціною 300 $/т, то, незважаючи на те що договірна ціна перебуває поза межами діапазону цін, медіана не застосується та податкове зобов’язання не коригується, оскільки це призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Приклад 14

Показник валової рентабельності КО становить 30 %.

Маємо інформацію про фінансові показники чотирьох зіставних операцій.

Показники валової рентабельності зіставних операцій становлять 20, 34, 25, 38 %.

Упорядковуємо всі показники рентабельності за зростанням, кожному фінансовому показнику ціни присвоюємо порядковий номер:

Порядковий номер

1

2

3

4

Вибірка фінансових показників (показників рентабельності)

20 %

25 %

34 %

38 %

Визначаємо діапазон рентабельності, для чого розраховуємо нижній та верхній квартилі діапазону.

Для отримання показника нижнього квартиля множимо число значень вибірки 4 на коефіцієнт 0,25:

4 × 0,25 = 1.

Добуток є цілим числом — ​1. Тому розраховуємо середнє арифметичне значення між значенням показника рентабельності, що має у вибірці порядковий номер, що дорівнює такому цілому числу (20 %), та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці (25 %):

(20 % + 25 %) / 2 = 22,5 %.

Таким чином, нижній квартиль дорівнює 22,5 %.

Визначаємо верхній квартиль діапазону рентабельності. Для цього множимо число значень вибірки 4 на коефіцієнт 0,75:

4 × 0,75 = 3.

Добуток є цілим числом — ​3. Розраховуємо середнє арифметичне значення між значенням фінансового показника, що має у вибірці порядковий номер, що дорівнює такому цілому числу (34 %), та значенням, що має наступний порядковий номер у вибірці (38 %):

(34 % + 38 %) / 2 = 36 %.

Таким чином, верхній квартиль дорівнює 36 %

Ми отримали діапазон рентабельності, мінімальне значення (нижній квартиль) якого дорівнює 22,5 %, а максимальне значення (верхній квартиль) — 36 %.

Для визначення медіани діапазону рентабельності множимо число значень вибірки 4 на коефіцієнт 0,5:

4 × 0,5 = 2

Добуток є цілим числом. Отже, медіаною діапазону цін буде ціна, яка розраховується як середнє арифметичне значення між ціною, що має у вибірці порядковий номер, рівний такому цілому числу, та ціною, що має наступний порядковий номер у вибірці. Отриманий добуток дорівнює 2. Цьому значенню у нашій вибірці відповідає показник 25 %. Наступний порядковий номер — ​3, йому відповідає показник 34 %. Середнє арифметичне цих показників: (25 + 34) / 2 = 29,5 %. Таким чином, медіаною діапазону буде показник із значенням 29,5 %.

Показник рентабельності контрольованої операції (30 %) перебуває в межах діапазону рентабельності (22,5 % — ​36 %), тому вважається, що умови КО відповідають принципу «витягнутої руки». Медіана в цьому випадку не застосовується.

Приклад 15

У прикладі 14, який ми розглядали, вибірка містила парну кількість значень. Розглянемо інший приклад для розрахунку медіани, у випадку коли вибірка містить непарну кількість значень.

Маємо інформацію про ціни п’яти зіставних операцій: 86, 70, 76, 72, 80.

Упорядковуємо всі ці ціни за зростанням, кожній ціні присвоюємо порядковий номер:

Порядковий номер

1

2

3

4

5

Вибірка цін

70

72

76

80

86

Вибірка включає п’ять значень.

Для визначення медіани діапазону цін множимо число значень вибірки 5 на коефіцієнт 0,5:

5 × 0,5 = 2,5.

Добуток не є цілим числом (дробове число). У дробовому числі 2,5 ціла частина дорівнює 2. Збільшуємо це значення на одиницю: 2 + 1 = 3. Медіаною діапазону буде ціна, яка має порядковий номер 3. У нашому діапазоні порядковому номеру 3 відповідає ціна 76.

8.1.7. Порядок визначення середньозваженого значення показника рентабельності для зіставної юридичної особи для цілей ТЦ

Як уже зазначалось, якщо під час визначення діапазону рентабельності використовується фінансова інформація про зіставних юридичних осіб за кілька податкових періодів (років), необхідним є розрахунок середньозваженого значення показника рентабельності для таких зіставних осіб (пп. 39.3.2.8 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Запровадження в українських правилах ТЦ такого розрахунку мало на меті:

  • запобігання можливим суперечкам між платниками та контролюючими органами за відсутності єдиної методології використання фінансових показників за декілька років;
  • отримання найбільш ринкового значення показника рентабельності, який би враховував коливання фінансових даних за результатами діяльності зіставних компаній за кілька років.

Згідно з Порядком № 191 середньозважене значення показника рентабельності для зіставної юридичної особи визначається як відношення сум відповідних даних бухобліку та фінансової звітності за кілька податкових періодів (років) за формулою:

Rcp = (∑Pn / ∑Dn) × 100,

де Rcp — середньозважене значення показника рентабельності для зіставної юридичної особи;

Pn, Dn — дані бухобліку та фінансової звітності n-ого податкового періоду (року) зіставної юридичної особи, які використовуються під час розрахунку відповідного показника рентабельності згідно з пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу.

У разі відсутності окремих даних бухобліку та фінансової звітності, які необхідні для розрахунку показника рентабельності окремого податкового періоду (року) для зіставної юридичної особи, дані за такий період не використовуються під час розрахунку середньозваженого значення показника рентабельності зазначеної особи.

Приклад 16

За результатами порівняльного аналізу для застосування методу чистого прибутку було відібрано чотири зіставні компанії та прийнято рішення про використання фінансової інформації за кілька податкових періодів — звітний 2015 р. та два попередніх — 2014 та 2013 рр. Як показник рентабельності для застосування методу чистого прибутку використовуватиметься чиста рентабельність.

Згідно пп. «в» пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу чиста рентабельність визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, ПДВ, інших податків та зборів:

                                                       прибуток від операційної діяльності
Чиста рентабельність = _________________________________________________________  × 100%
                                            чистий дохід (виручка) від реалізації товарів робіт послуг
 

Таким чином, чисельником Pn для формули, наведеної у Порядку № 191, має бути прибуток від операційної діяльності компанії, а знаменником Dn — чистий дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг).

Фінансові показники зіставних юридичних осіб, які було зазначено у фінансовій звітності компаній та необхідні для розрахунку показника чистої рентабельності внесемо до таблиці:

Зіставна юридична особа

Чистий дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг), тис. грн

Прибуток від операційної діяльності, тис. грн

 

2015 р.

2014 р.

2013 р.

2015 р.

2014 р.

2013 р.

Компанія А

288 760

195 677

143 833

5 009

11 989

2 900

Компанія Б*

331 786

86 300

30 740

7 835

5 525

Компанія С

62 771

26 977

65 402

1 790

418

-118

Компанія Д**

135 546

13 369

-3 471

332

*Для компанії Б у фінансовій звітності відсутні дані розрахунку прибутку від операційної діяльності за 2013 р. Тому для розрахунку середньозваженого показника не використовуватиметься й сума чистого доходу (307 40 тис. грн).
**Для компанії Д відсутні фінансові показники за 2014 р., але це не виключає можливість використання її середньозваженого показника рентабельності (розрахованого на показниках 2013 та 2015 років) для подальшого розрахунку діапазону рентабельності.

Отже, відповідно до формули, наведеної у Порядку № 191, розраховуємо середньозважені показники для кожної компанії:

Зіставна юридична особа

Прибуток від операційної діяльності / Чистий дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг), тис. грн × 100 %
∑ Pn / ∑ Dn × 100
 %

Середньозважений показник чистої рентабельності,
Rcp

Компанія А

(5009 + 11989 + 2900) / (288760 + 195677+143833) × 100 %

3,17 %

Компанія Б

(7835 + 5525) / (331786 + 86300) × 100 %

3,20 %

Компанія С

(1790 + 418–118) / (62771 + 26977 + 65402) × 100 %

1,35 %

Компанія Д

(–3471 +332) / (135546 + 13369) × 100 %

–2,11 %

У результаті отримали середньозважені показники чистої рентабельності для кожної із 4 зіставних юридичних осіб, які в подальшому будуть використані для розрахунку діапазону рентабельності.

ДФС листом № 13539 надано роз’яснення щодо розрахунку середньозважених значень показників рентабельності, зазначивши, що насамперед середньозважене значення показника рентабельності розраховуватиметься при застосуванні методу чистого прибутку, та залежно від результатів функціонального й економічного аналізу КО в окремих випадках може використовуватись і для методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та розподілення прибутку.

8.2. Методи для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки»

8.2.1. Метод порівняльної неконтрольованої ціни

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (далі — ​ПНЦ) полягає у порівнянні ціни, застосованої у КО, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу (пп. 39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 цієї статті).

Метод ПНЦ порівняно з іншими методами ТЦ вимагає найбільшої зіставності саме предмета операції. Тому його практичне використання найчастіше обмежено порівнянням з ідентичними або однорідними товарами (визначення яких наведено у пп. 14.1.80 та пп. 14.1.131 ст. 14 Податкового кодексу).

Згідно з роз’ясненнями ОЕСР (пункти 2.13 — 2.20 Розділу ІІ Настанов ОЕСР), хоч метод ПНЦ і є потенційно доступний для усіх типів операцій, але вимоги щодо застосування ознак порівнянності до товару для досягнення необхідного рівня зіставності при його застосуванні є особливо високими, оскільки будь-яка розбіжність між товаром може мати істотний вплив на ціну операції, при цьому досить часто застосування розумних коригувань для усунення таких розбіжностей буде непрактичним. За відсутності внутрішніх зіставних операцій метод ПНЦ таким чином є найкращим при встановленні ринкової ціни на:

  • продаж сировинних товарів, що виступають предметом контрольованих та зіставних неконтрольованих операцій, здійснюється на ринку за порівняних обставин, включаючи той самий рівень комерційного ланцюга (наприклад, продаж товару вторинному виробнику, дистриб’ютору, підприємству роздрібної торгівлі тощо);
  • деякі звичайні фінансові операції, такі як позика грошових коштів.

Застосування методу ПНЦ

Розглянемо покроково на прикладі реалізації товару між пов’язаними особами А та Y:

Метод порівняльної неконтрольованої ціни

 

КРОК 1. Проведення аналізу зіставності (відповідно до пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу) з метою визначення, чи неконтрольована операція (продаж підприємством А підприємству Z) є зіставною з КО (продаж підприємством А підприємству Y).

КРОК 2. Якщо є відмінність щодо одного з факторів порівнянності (наприклад, підприємство А здійснює додаткову функцію чи несе додатковий ризик в операції з підприємством Z у порівнянні з операцією між підприємствами А та Y), є необхідним визначення впливу такої різниці на ціну та усунення цієї різниці шляхом коригування такого фактору (умови) для забезпечення порівнянності.

КРОК 3. Якщо дві операції є зіставними, різниця в ціні може означати, що КО не відповідає принципу «витягнутої руки» і контролюючий орган, що перевіряє компанію А, може розглянути коригування трансфертної ціни до 150 дол./т.

Відповідно до пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу порівняння ціни КО з ціною зіставних КО проводиться на підставі інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, зокрема інформації про ціни на найближчу до дня здійснення КО дату.

Операції, з якими здійснюється порівняння, мають бути фактично здійсненими платником податків або іншими особами. Тобто для порівняння не можуть бути використані прайс-листи або пропозиції, які показують ціни, за якими продавець бажає продати свій товар. Оскільки ринкові ціни можуть змінюватись у часі, то дати порівняльних операцій мають бути максимально наближеними до дати КО.

Податковим кодексом не визначено, що є датою здійснення операції. Водночас згідно з п. 17 розділу IV Порядку № 8 у графах 14 та 15 «Дата здійснення операцій» розділу «Відомості про контрольовані операції» додатка до звіту про КО зазначається однакова дата — дата переходу прав власності на товари або дата складення акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Таким чином, порівняння цін у контрольованій та зіставних операціях, як правило, проводиться на дату переходу право власності на товари (дату складення акта про виконані роботи/надані послуги).

ДФС в індивідуальній податковій консультації (лист № 26705) надано роз’яснення щодо періоду обрання зіставних неконтрольованих операцій (до або після дати здійснення КО) при застосуванні методу ПНЦ, зазначивши, що норми Податкового кодексу не містять обмежень щодо періоду обрання зіставних неконтрольованих операцій (до або після дати здійснення КО). Водночас рішення щодо визначення певного періоду (дати) для обрання зіставних неконтрольованих операцій має прийматись індивідуально за кожним окремим випадком проведення КО на підставі результатів порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій, включаючи всі економічно важливі елементи цих операцій, що мають істотний вплив на ціну.

Водночас для окремих випадків Податковим кодексом визначено спеціальні правила щодо дати, на яку має здійснюватися порівняння, та періоду, який аналізується для розрахунку діапазону рентабельності:

1. КО за форвардними або ф’ючерсними контрактами

Враховуючи, що при укладанні форвардних або ф’ючерсних контрактів усі істотні умови договору (зокрема, кількість та ціна товару) має бути узгоджено та зафіксовано на дату їх укладання, пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу встановлено, що у разі здійснення КО на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф’ючерсні ціни на дату, найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту.

! Важливо
Норми щодо визначення ціни для КО за форвардними або ф’ючерсними контрактами запроваджено з 01.01.2017 р. та стосуються КО, здійснених у 2017 звітному році. Подібні норми раніше діяли у 2013 — 2014 рр. відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу. З урахуванням змін до Податкового кодексу, внесених Законом № 72, у 2015 — 2016 рр. відсутні норми щодо особливостей визначення цін КО за форвардними або ф’ючерсними контрактами.

2. КО з біржовими товарами

Для КО з товарами, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами такої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Згідно з пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» умов КО з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі.

Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів затверджено постановою № 616. Враховуючи, що зазначена постанова набрала чинності з 16.09.2016 р., цей перелік застосовуються до КО здійснених з 16.09.2016 р.

Діапазон цін для таких товарів розраховується на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню КО, а в разі КО, яка здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, — на підставі форвардних або ф’ючерсних біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує даті укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту.

Водночас з метою запобігання маніпулюванню датами таких контрактів для вибору та фіксації «вигіднішої» дати з точки зору мінімізації податкових зобов’язань законодавцем передбачено обов’язкову умову застосування цих норм — платник податків має повідомити ДФС про укладення форвардного або ф’ючерсного контракту протягом 10 робочих днів з дня його укладання шляхом направлення до ДФС відповідного електронного повідомлення. Форму такого повідомлення затверджено наказом № 621.

ДФС в індивідуальних податкових консультаціях на запити платників податків надано роз’яснення щодо окремих питань податкового контро­лю за товарами, що мають біржове котирування, зокрема:

  • пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу не містить обмежень щодо використання форвардних або ф’ючерсних біржових котирувань для розрахунку діапазону цін при застосуванні методу ПНЦ. Важливим застереженням є тільки обмеження періоду біржових котирувань відповідного товару, які мають використовуватися для розрахунку діапазону, а саме тільки біржові котирування за декаду, що передує проведенню КО (даті переходу права власності на товар у КО) (лист № 1021);
  • норми Податкового кодексу не містять застережень щодо кількості товарних бірж, що мають бути обрані для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» відповідно до спеціальних правил, визначених пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, та не передбачають пріоритетності їх застосування. Для цілей побудови діапазону цін обираються котирування на біржах, що містять найбільш повну та зіставну інформацію для певної групи товару (лист № 3698).

Переваги методу ПНЦ:

  • є найпростішим та потенційно доступним методом для усіх типів операцій;
  • методом визначається найбільш прямий спосіб встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».

Недоліки методу ПНЦ:

  • високі вимоги щодо застосування ознак порівнянності до товарів (робіт, послуг) для досягнення необхідного рівня зіставності;
  • будь-яка розбіжність в умовах операцій може мати істотний вплив на ціну операції;
  • застосування розумних коригувань для усунення розбіжностей в операціях не завжди є практичним.

Приклад 17

Застосування методу ПНЦ

Компанія експортує 10 тис. т соняшникової олії пов’язаній особі за ціною 700 дол./т на умовах поставки «CPT — термінал порт Южний». На дату операції ціна на соняшникову олію у зіставних неконтрольованих операціях на умовах поставки «FOB — порти Чорного моря» становила від 745 до 755 дол./т.

У такому випадку між товарами немає відмінностей, але умови поставки товарів різні. Ціну зіставних операцій можна застосовувати для визначення трансфертної ціни після коригувань, що враховують відмінності в умовах поставки.

Ціна у порівнюваній неконтрольованій операції складатиметься із суми ціни товарів на умовах «CPT — порти Чорного моря» та витрат на приймання вантажу, зберігання та завантаження на судно. Комплексна ставка перевалки 1 т олії соняшникової на терміналі у порту Южному на дату операції становила 14 дол./т. Отже, порівнювальна неконтрольована ціна становитиме від 731 дол./т (745 дол./т — 14 дол./т) до 741 дол./т (755 дол./т –14 дол./т). Таким чином, у цьому прикладі ціна КО не відповідає ціні, розрахованій згідно з умовами, які відповідають принципу «витягнутої руки».

8.2.2. Метод ціни перепродажу

Метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у КО, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях (пп. 39.3.4.1 пп. 39.3.4 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Відповідно до рекомендацій Настанов ОЕСР (пункти 2.21 — 2.38 Розділу ІІ) щодо застосування цього методу ціна перепродажу товару зменшується на величину прийнятної валової маржі, що визначається на основі валової маржі у порівнянних неконтрольованих операціях. Величина валової маржі відображає суму, з якої особа, що здійснює перепродаж товару, намагається покрити всі операційні витрати, пов’язані з реалізацією товару, та, враховуючи виконання своїх функцій (залучені активи та потенційні ризики), отримує належний прибуток.

Те, що залишається після вирахування валового прибутку (після коригування інших витрат, пов’язаних з купівлею товару (наприклад, митних зборів), може вважатися ринковою ціною за первинну передачу майна від одного асоційованого підприємства до іншого.

Таким чином, у методі ціни перепродажу маржа ціни перепродажу (тобто валова рентабельність) перепродавця в КО порівнюється з валовою маржею (валовою рентабельністю) в порівнянних неконтрольованих операціях.

Метод ціни перепродажу є найбільш доречним при здійсненні торгових операцій, які зазвичай здійснює дистриб’ютор.

У методі ціни перепродажу досліджуваною стороною є покупець (найчастіше це дистриб’ютор), а досліджуваний фінансовий індикатор — маржа ціни перепродажу (тобто валова рентабельність)

Маржа ціни перепродажу компанії (покупця-дистриб’ютора) в КО може визначатися:

  • за допомогою маржі ціни перепродажу, яку компанія заробляє на товарах, придбаних та проданих у порівняних неконтрольованих операціях («внутрішня порівнянність»);

або

  • виходячи з показника маржі ціни перепродажу, отриманої незалежними підприємствами у порівнянних неконтрольованих операціях («зовнішня порівнянність»).

Застосування методу ціни перепродажу розглянемо покроково на прикладі придбання товару пов’язаною особою В у пов’язаної особи А:

Метод ціни перепродажу (ілюстрація 1)

КРОК 1. Визначається валова рентабельність операцій з перепродажу товарів пов’язаною особою B незалежному підприємству W.

КРОК 2. Визначається валова рентабельність операцій з перепродажу товарів незалежним підприємством Y незалежному підприємству Z.

КРОК 3. Зазначена ціна (ціна перепродажу) товару зменшується на величину валової маржі у порівняних неконтрольованих операціях — ​суму, з якою особа, що здійснює перепродаж товару, намагається покрити всі операційні витрати, пов’язані з реалізацією товару, та, враховуючи виконання своїх функцій (залучені активи та потенційні ризики), отримує належний прибуток.

КРОК 4. Те, що залишається після вирахування валової маржі (після коригування інших витрат, пов’язаних з купівлею товару, наприклад, митних зборів), може вважатись ціною, що відповідає принципу «витягнутої руки».

Ціна КО, що розрахована за методом ціни перепродажу:

Метод ціни перепродажу (ілюстрація 1)

 

Для розрахунку трансфертної ціни придбання, що відповідає принципу «витягнутої руки» (ціни контрольованої операції), ціна, за якою компанія перепродає непов’язаним особам товари, придбані у КО, зменшуються на відсоток валового прибутку, що відповідає принципу «витягнутої руки».

Податковий кодекс зазначає, що метод ціни перепродажу може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі додаткові операції (пп. 39.3.4.2 пп. 39.3.4 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу):

  • підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);
  • змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.

При застосуванні методу ціни перепродажу необхідно враховувати, що компанії, зіставні із стороною що досліджуються, можуть по-іншому обліковувати транспортні витрати, знижки, вартість гарантійного обслуговування товарів, страхування тощо, що впливає на розрахунок показника валової рентабельності. Отже, при застосуванні «зовнішньої порівнянності» має враховуватись тотожність облікових політик компаній, що порівнюються, з проведенням за потреби відповідних коригувань для забезпечення зіставності показників.

Переваги методу ціни перепродажу:

  • відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі ПНЦ;
  • найбільш надійний метод, коли перепродувач не додає значну вартість до вартості товару.

Недоліки методу ціни перепродажу:

  • низька надійність методу у разі існування істотної різниці у способах ведення бізнесу асоційованими та незалежними підприємствами;
  • метод залежить від порівнянності виконуваних функцій (з урахуванням використаних активів та взятих на себе ризиків);
  • складність коригувань у випадку наявності відмінностей бухгалтерського обліку контрольованої операції від обліку неконтрольованої операції, відсутність доступної інформації щодо облікових політик зіставних компаній;
  • вплив часу між датою придбання та датою реалізації на маржу ціни перепродажу.

Приклад 18

Застосування методу ціни перепродажу

Дистриб’юторська компанія Х продає мобільні телефони, які вона закуповує у трьох виробників — А (є пов’язаною особою для компанії Х), В та С. Мобільні телефони відрізняються залежно від моделі та бренда виробника, тому порівняти ціни на них за методом ПНЦ неможливо. Водночас компанія Х виконує однакові функції при перепродажу товарів усіх трьох виробників незалежним покупцям (закупівля, митне оформлення, зберігання, реалізація, сервісне обслуговування).

Валова рентабельність при продажу компанією Х мобільних телефонів виробників В та С становить 40  %. Водночас валова рентабельність при продажу компанією Х мобільних телефонів, які закуповуються у пов’язаної особи А, становить 30  %, тобто не відповідає принципу «витягнутої руки».

Ціна придбання мобільних телефонів компанією Х у компанії А, яка відповідатиме принципу «витягнутої руки», розраховуватиметься так: (ціна продажу компанією Х мобільних телефонів виробника А) × (100  % — 40  %) / 100.

8.2.3. Метод «витрати плюс»

Метод «витрати плюс» полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у КО з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях (пп. 39.3.5.1 пп. 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Відповідно до роз’яснень ОЕСР (пункти 2.39—2.55 Розділу ІІ Настанов ОЕСР) метод «витрати плюс» має за основу витрати, які виникли в постачальника товарів (робіт, послуг) у КО. До цих витрат потім додається відповідна надбавка, визначена за допомогою надбавки на витрати, яку отримують постачальники у порівнянних неконтрольованих операціях, що забезпечує прибуток з урахуванням виконаних функцій та ринкових умов.

Така надбавка за принципом «витягнутої руки» може визначатись:

  • на основі надбавки, яку заробляє той самий постачальник у порівнянних неконтрольованих операціях («внутрішня порівнянність»);

або

  • на основі надбавки, яку незалежне підприємство могло б заробити у порівнянних операціях («зовнішня порівнянність»).

Загалом надбавка у методі «витрати плюс» обчислюється після визначення прямих та непрямих витрат, пов’язаних з виробництвом або постачанням товару, але перед визначенням операційних витрат підприємства (наприклад, накладні витрати).

Таким чином, у методі «витрати плюс» надбавка на витрати, яку виробник або постачальник послуг отримує у КО, порівнюється з надбавкою на витрати у порівняній неконтрольованій операції.

Настанови ОЕСР рекомендують застосовувати цей метод у разі, коли:

  • товар продається виробником, який не вносить цінних унікальних нематеріальних активів або не бере на себе жодних незвичайних ризиків у КО, що могло б мати місце відповідно до контракту або угоди про виробництво товару за індивідуальним замовленням;

або

  • КО є надання послуги, відповідно до якої постачальник не вносить жодних цінних унікальних нематеріальних активів або не бере на себе жодних незвичайних ризиків.

У методі «витрати плюс» досліджувана сторона зазвичай виступає як продавець (найчастіше — виробник або постачальник послуг), а досліджуваний фінансовий індикатор — надбавка до витрат продавця (валова рентабельність собівартості).

Застосування методу «витрати плюс» на прикладі КО з реалізації товару виробником А пов’язаній особі Y:

Метод «витрати плюс» (ілюстрація 1)

Ціна КО, розрахована за методом «витрати плюс»:

Метод «витрати плюс» (ілюстрація 2)

Згідно з пп. 39.3.5.2 пп. 39.3.5 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу метод «витрати плюс» може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час:

  • виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов’язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг);
  • реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов’язаними особами;
  • реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов’язаними особами.

При застосуванні методу «витрати плюс», як і у методі ціни перенпродажу, необхідно враховувати особливості облікових політик компаній, що порівнюються, які впливають на розрахунок показника валової рентабельності собівартості.

Переваги методу «витрати плюс»:

  • відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі ПНЦ;
  • є найбільш точним та доречним методом у випадках, коли виробник, який продає товар або постачальник послуг, не вносить цінних унікальних нематеріальних активів або не бере на себе жодних незвичайних ризиків у КО.

Недоліки методу «витрати плюс»:

  • висока залежність методу від порівнянності виконуваних функцій (з урахуванням використаних активів та взятих на себе ризиків);
  • низька надійність методу у разі існування істотної різниці у способах ведення бізнесу асоційованими та незалежними підприємствами;
  • складність коригувань у випадку наявності відмінностей бухобліку КО від обліку неконтрольованої операції, відсутність доступної інформації щодо облікових політик зіставних компаній;
  • труднощі у врахуванні відмінностей за рівнем та видами витрат.

Приклад 19

Застосування методу «витрати плюс»

Компанія А є виробником та експортером товарів. Продаж своєї продукції в країні 1 Компанія А здійснює через пов’язану особу В, тоді як у країні 2 продаж товарів компанії здійснюють незалежні дистриб’ютори.

Припустимо, що не існує суттєвих відмінностей між функціями, які Компанія А виконує при продажу товарів дочірній компанії В та незалежним дистриб’юторам та між ринками в цих країнах. Середній відсоток націнки (відношення валового прибутку до собівартості товарів) при продажу незалежним дистриб’юторам в країні 2 становить 20  %. Водночас такий відсоток націнки при продажу товарів дочірній компанії В — 10  %, тобто не відповідає принципу «витягнутої руки».

Ціна продажу товарів (трансфертні ціни) Компанії А для дочірної компанії В, яка відповідатиме принцип «витягнутої руки», розраховуватиметься так: ціна КО (трансфертна ціна) = собівартість × (100  % + 20  %) / 100.

8.2.4. Метод чистого прибутку

Метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у КО (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Відповідно пп. 39.3.6.2 цього підпункту метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов КО з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3 — 39.3.5 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу.

Згідно з Настановами ОЕСР (підпункти 2.58 —  2.107 розділу ІІ) операційний (чистий) прибуток від операції (групи операцій) визначається як валовий (маржинальний) прибуток, зменшений на пропорційну частку операційних витрат (адміністративних, збутових тощо). При визначенні операційного прибутку не враховуються інші витрати, що не пов’язані з операційною діяльністю, зокрема фінансові витрати (крім випадку, коли КО є фінансовою операцією).

Метод чистого прибутку полягає у наступному:

  • визначається операційний прибуток від операції (групи операцій);
  • визначається найбільш економічно доцільна база операційного прибутку (витрати, продаж, активи);
  • порівнюється відношення прибутку від КО до обраної бази (показник прибутковості) з тим самим показником прибутковості (відношенням прибутку до тієї самої бази) у неконтрольованих операціях.

Найчастіше при застосуванні цього методу показником чистого прибутку, що аналізується в методі чистого прибутку, є операційний прибуток (до сплати відсотків, надзвичайних витрат та податку на прибуток).

Також у більшості випадків чистий прибуток відноситься до витрат у сфері виробництва або надання послуг (чиста рентабельність витрат); до суми реалізації для сфери перепродажу у торговельній діяльності (чиста рентабельність) та до вартості активів в діяльності з інтенсивним залученням капіталу (рентабельність активів).

Досліджуваною стороною при застосуванні методу чистого прибутку може бути або продавець, або покупець. У першому випадку досліджуваний фінансовий індикатор — це чистий прибуток від ціни (чиста рентабельність витрат) або чистий прибуток від активів (рентабельність активів). У випадку для покупця досліджуваний фінансовий індикатор — це загалом чистий прибуток з продажу (чиста рентабельність).

Застосування методу чистого прибутку на прикладі КО з придбання товарів дистриб’ютором В у пов’язаної особи А.

Метод чистого прибутку для дистриб’ютора (ілюстрація 1)

 

У тих випадках, коли чистий прибуток відноситься до витрат (собівартості) або продажів (чистого доходу/виручки), метод чистого прибутку застосовується аналогічно до методу ціни перепродажу та методу «витрати плюс», за винятком того, що в ньому порівнюється чистий прибуток (прибуток від операційної діяльності), отриманий від контрольованих та неконтрольованих операцій (після вирахування відповідних операційних витрат) замість порівняння валового прибутку від перепродажу (валової рентабельності) або валової надбавки на витрати (валової рентабельності собівартості).

Підпункт 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу аналогічно до рекомендацій Настанов ОЕСР та Керівництва ООН не передбачає застосування фінансових показників валової рентабельності та/або валової рентабельності собівартості при використанні методу чистого прибутку.

Відмінність між методом чистого прибутку та методом ціни перепродажу для дистриб’ютора (ілюстрація 2)


 

Для методу чистого прибутку має велике значення правильний вибір показника рентабельності, який порівнюватиметься. Обраний фінансовий показник повинен бути таким, що:

  • відображає сутність функцій, що виконуються досліджуваною стороною, з урахуванням його активів і ризиків;
  • обґрунтовано незалежний від ТЦ, тобто повинен ґрунтуватися на об’єктивних даних, таких як продаж третім сторонам, а не даних, що стосуються прибутку від КО, таких як продаж пов’язаним особам;
  • можна визначити обґрунтовано надійним та систематизованим способом на рівні КО та порівнянної неконтрольованої операції.

При застосуванні цього методу функціональна порівнянність загалом є значно важливішою, ніж товарна.

Переваги методу чистого прибутку:

  • ступінь впливу відмінностей умов проведення операцій та функцій, виконуваних сторонами операції, на показники прибутковості, є меншою, ніж при застосуванні традиційних операційних методів;
  • можливість використання за умови відсутності надійних даних щодо класифікації витрат у валових чи операційних прибутках зіставних компаній, що може створити труднощі при оцінці порівнянності валової рентабельності.

Недоліки методу чистого прибутку:

  • метод чистого прибутку не є надійним, якщо кожна сторона операції здійснює цінні та унікальні внески;
  • індикатор чистого прибутку платника податків може формуватися під дією певних факторів, які не впливають або мають менш значний чи безпосередній вплив на ціну або валову рентабельність між незалежними підприємствами.

Приклад 20

Застосування методу чистого прибутку

Виручка (ЧД) підприємства G за звітний період від продажу товарів пов’язаним особам становила 300 млн грн. Чиста рентабельність (Рко) у цих КО становить 3  %.

За результатами застосування методу чистого прибутку на підставі діапазону чистої рентабельності зіставних компаній (відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу від реалізації), визначено медіану діапазону показників чистої рентабельності (Рнко), яка становила 5  %.

На підставі отриманих результатів установлено, що умови КО не відповідають принципу «витягнутої руки». Отже, з метою оподаткування чистий прибуток має бути скоригований виходячи з медіани діапазону показників чистої рентабельності у неконтрольованих операціях. Сума коригування (збільшення) оподатковуваного прибутку підприємства G становить:

СКчп = ЧД × (Рко – Рнко) / 100 = 300 млн грн × (5 – 3) / 100 = 6 млн грн.

8.2.5. Метод розподілення прибутку

Метод розподілення прибутку полягає у виділенні кожній особі, що бере участь у КО, частини загального прибутку (або збитку), отриманого за результатами здійснення такої операції, яку б інша непов’язана особа отримала від участі у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях (пп. 39.3.7.1 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу)).

Відповідно до пп. 39.3.7.4 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу розподілення прибутку між сторонами КО проводиться на підставі результатів оцінки їх вкладу в сукупний прибуток відповідно до критеріїв, що ґрунтуються на об’єктивних даних та підтверджуються інформацією у зіставних операціях та/або внутрішніми даними сторін КО. При цьому враховуються виконані під час КО функції, використані активи та прийняті економічні (комерційні) ризики, пов’язані з цими операціями.

Метод розподілення прибутку

Отже, застосування цього методу насамперед вимагає наявності повної та детальної фінансової та комерційної інформації щодо обох учасників операції, що дуже складно на практиці, й особливо якщо ці особи не є асоційованими підприємствами.

Настанови ОЕСР (підпункти 2.108—2.145 Розділу ІІ) роз’яснюють, що метод розподілення прибутку від операцій спершу визначає спільний прибуток, що має бути розподілений між підприємствами, які здійснюють КО. У деяких випадках спільним прибутком є остаточний дохід, який виступає як дохід, що не може надаватися для іншої особи в результаті застосування іншого методу ТЦ, наприклад, дохід, отриманий з цінних, унікальних активів.

Після цього відповідно до методу розподілення прибутку спільний прибуток розподіляється між підприємствами на економічно обґрунтованій основі, яка приблизно виражає розподіл прибутку, очікуваний між незалежними підприємствами.

У випадках, де це можливо, така економічно обґрунтована основа підтримується незалежними ринковими даними (наприклад, розподіл прибутку, який спостерігається у неконтрольованих угодах про спільні підприємства). Найчастіше, однак, така основа підтримується внутрішніми даними. Типи таких внутрішніх даних залежать від фактів та умов в окремому випадку та можуть включати, наприклад, ключі розподілу прибутку, що стосується відповідних витрат із продажу, науково-дослідницьких робіт, операційних витрат, активів або кількості працівників асоційованого підприємства. Показник розподілу повинен відображати відповідні внески сторін у формування прибутку КО та бути незалежним від формули ТЦ. Це означає, що фактор розподілу повинен максимально ґрунтуватися на об’єктивних даних, таких як продаж третім особам, а не на даних, що стосуються отримання прибутку від КО, таких як продаж асоційованим підприємствам.

Податковим кодексом визначено використання методу розподілення прибутку через встановлення розрахункового, сукупного та залишкового прибутку (збитку) (пп. 39.3.7.5 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39):

  • розрахунковим прибутком (збитком) є прибуток (збиток), визначений на основі методів, передбачених підпунктами 39.3.1.2 — 39.3.1.4 пп. 39.3.1 зазначеного пункту, для кожної особи, що є стороною КО, на основі ринкового діапазону ціни товарів (робіт, послуг) або показників рентабельності для кожної сторони з урахуванням виконаних такою стороною функцій, використаних активів та прий­нятих комерційних ризиків, що є типовими для зіставних операцій;
  • сукупним прибутком є сума прибутку від таких КО всіх сторін КО за період, що аналізується;
  • залишковим прибутком (збитком) є різниця між сукупним прибутком (збитком), отриманим за результатами здійснення КО, та сумою розрахункового прибутку (збитку) всіх сторін КО.

Далі визначається підсумкова величина прибутку (збитку) кожної сторони КО шляхом підсумовування розрахункового прибутку (збитку) і залишкового прибутку (збитку).

Для розподілу між сторонами КО сукупного або залишкового прибутку (збитку) всіх сторін зазначених операцій можуть враховуватися, зокрема, але не виключно, такі показники (пп. 39.3.7.8 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39):

  • розмір витрат, понесених кожною із сторін КО у зв’язку із створенням нематеріальних активів, використання яких впливає на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) від КО;
  • характеристика персоналу, залученого кожною стороною КО, включаючи його чисельність і кваліфікацію; витрачений персоналом час; обсяг витрат на оплату праці, що мають вплив на розмір фактично отриманого прибутку (понесеного збитку) кожною стороною КО;
  • ринкова вартість активів, що були використані кожною стороною КО та мали вплив на розмір фактично отриманого прибутку (збитку) КО;
  • інші показники, які пов’язані з виконанням функцій, використанням активів, прийнятими комерційними ризиками та розміром фактично отриманого прибутку (збитку) кожною стороною КО.

Наприклад, у разі аналізу послуг із зберігання та обробки даних можна використовувати показник «дисковий простір та/або кількість серверів» як показник розподілу прибутку, при оцінці спільної діяльності мереж роздрібної торгівлі — показник «розмір торговельної площі».

Настановами ОЕСР також зазначено, що метод розподілення прибутку ґрунтується на інформації про те, яким чином незалежні сторони розподілили б спільні прибутки у пропорції відповідно до вартості їх внесків в операції. Якщо дані про ознаки порівнянності розподілення прибутків між незалежними сторонами є доступними, вони використовуються під встановлення того, чи відбулося розподілення прибутку у КО відповідно до принципу «витягнутої руки».

Водночас коли не існує даних, яким чином незалежні сторони у порівнянних обставинах розподілили б прибуток, розподіл прибутків може бути заснований на розподілі функцій (беручи до уваги використані активи та взяті на себе ризики) між самими пов’язаними особами.

Важливим для застосування цього методу є однакова методологія бухоболіку в обох сторін КО. Якщо ж сторони, сукупний прибуток яких підлягає розподіленню, ведуть бухгалтерський облік та фінансову звітність на підставі різних форм та методів бухобліку, для цілей застосування методу розподілення прибутку бухгалтерська і фінансова звітність повинна бути приведена у відповідність з єдиними методологічними засадами бухобліку (пп. 39.3.7.2 пп. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Переваги методу розподілення прибутку:

  • може застосовуватися до високоінтегрованих операцій у випадках, коли односторонній метод є недоцільним;
  • є найбільш доречним методом у випадках, коли обидві сторони операції вносять унікальні та коштовні внески в операцію: наприклад, внесення унікальних нематеріальних активів;
  • метод дає змогу гнучко враховувати особливі, унікальні факти і обставини пов’язаних осіб, які відсутні у незалежних підприємств, але тим не менш відповідають принципу «витягнутої руки» тією мірою, в якій відображають дії незалежних підприємств, які вони б здійснили в тих самих обставинах;
  • під час застосування методу малоймовірно, що будь-яка сторона КО отримає екстремальний і неймовірний за величиною прибуток, оскільки оцінюються обидві сторони операції.

Недоліки методу розподілення прибутку:

  • труднощі практичного застосування методу;
  • невелика ймовірність отримання інформації про іноземні підприємства;
  • складний процес вимірювання спільних доходів і витрат усіх асоційованих підприємств, що беруть участь у КО;
  • необхідність проведення великої кількості коригувань у веденні бухобліку з метою приведення його до єдиної основи;
  • труднощі з визначенням відповідних операційних (експлуатаційних) витрат, пов’язаних з операціями, і розподілом цих витрат між операціями та видами діяльності пов’язаних осіб.

Приклад 21

Пов’язані особи Х та Z уклали договір про спільну експлуатацію родовища вугілля. Компанія Х має ліцензією на видобуток, а Компанія Z постачає вугілля покупцям.

Розподіл комбінованого прибутку сторін можна провести пропорційно вартості їхніх активів, що беруть участь у операції:

вартість активів сторони Х складається з:

витрат на розвідку або ринкової оцінки вартості запасів родовища;

ринкової оцінки вартості ліцензії на видобуток;

вартості видобувного обладнання;

вартість активів сторони Z включає:

вартість перевезення;

вартість навантажувально-розвантажувальних робіт;

оцінку вартості контрактів із покупцями.

Сторони операції виконують принципово різні функції й у них відсутній спільний показник, який можна використовувати для розподілу прибутку. Тому, по-перше, для кожної із сторін операції необхідно визначити розрахунковий прибуток від КО за одним із методів ТЦ. По-друге, комбінований прибуток необхідно порівняти з сумою розрахункових прибутків сторін. Різниця між сумою комбінованого прибутку та сумою розрахункових прибутків сторін розподіляється між сторонами у пропорції, що відображає їх відносний вклад у операцію.

Приклад 22

Пов’язані особи А (країна S) та В (країна W) виробляють електронні прилади, а також несуть витрати у зв’язку із створенням нематеріального активу, який вони можуть спільно використовувати. Розмір внеску до нематеріального активу, який відноситься до кожного з підприємств А та В у відповідному році, є пропорційним до порівняних витрат на такий актив, понесених А та В у цьому самому році. А та В продають продукцію винятково незалежним сторонам. Виробнича діяльність А та В складається з простих, неунікальних операцій. Розподілятися буде первинний прибуток на рівні 10  % від вартості реалізованих товарів. Залишковий прибуток повинен розподілятися пропорційно витратам А та В на нематеріальний актив.

 

А

В

Поєднання А + В

Реалізація

100

300

400

Вартість реалізованих товарів

60

170

230

Валовий прибуток

40

130

170

Накладні витрати

3

6

9

Інші операційні витрати

2

4

6

Витрати на нематеріальні активи

30

40

70

Операційний прибуток

5

80

85

Визначаємо первинний прибуток для неунікальних виробничих операцій (вартість реалізованих товарів +10  % у цьому прикладі).

А

60 + (60 ×10  %) = 66

→ Первинний прибуток для виробничих операцій А = 6

В

170 + (170 ×10  %) =187

→ Первинний прибуток для виробничих операцій В = 17

 

 

Сукупний прибуток, розподілений через первинні прибутки (6 + 17) = 23

Визначимо залишковий прибуток, що підлягає розподілу. Так, у випадку, якщо він визначається як операційний прибуток:

Спільний операційний прибуток

85

Вже розподілений прибуток (первинні прибутки для виробничих операцій)

23

Залишковий прибуток, що підлягає розподілу пропорційно витратам А та В на нематеріальний актив

62

Визначаємо розподіл прибутку:

Залишковий прибуток, розподілений на користь А

62 × 30 / 70

26,57

Залишковий прибуток, розподілений на користь В

62 × 40 / 70

35,43

Усього прибутків, розподілених на користь А

6 (первинний прибуток) + 26,57 (залишковий)

32,57

Усього прибутків, розподілених на користь В

17 (первинний прибуток) + 35,43 (залишковий)

52,43

Усього

85