Інші податки

Розділ 12. Податковий контроль за ТЦ

28.08.2017 / 17:43

Податковим кодексом установлено, що податковий контроль за встановленням відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу КО, опитування з питань ТЦ та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» (далі — перевірка з питань ВР) (абзац перший пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

Водночас п. 39.6 ст. 39 Податкового кодексу передбачено попереднє узгодження ціноутворення у КО як окрему процедуру податкового конт­ролю.

Крім того, як окремий елемент контролю можливо зазначити також контроль за проведенням платниками самостійного коригування, процедуру якого визначено у пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу, та пропорційного коригування (пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 цього Кодексу).

12.1. Проведення моніторингу КО

Згідно з пп. 39.5.1.1 пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу моніторинг умов КО (далі — Моніторинг) здійснюється шляхом аналізу звітів про КО та Документації, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання податкової інформації відповідно до ст. 73 Податкового кодексу.

Порядок проведення Моніторингу затверджено наказом № 706 (далі — Порядок Моніторингу). В Порядку Моніторингу розкриваються окремі процедурні та методологічні питання проведення цієї складової податкового контролю за ТЦ.

Основними цілями Моніторингу є встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», виявлення потенційних ризиків ТЦ, проведення аналізу ризиків заниження платником податків податкових зобов’язань, а також забезпечення контролю за своєчасністю та повнотою подання звітів про КО та Документації.

З цією метою контролюючі органи використовують:

  • джерела інформації відповідно до пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу;
  • програмні продукти та інформаційні масиви центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику;
  • інформацію про здійснені КО, звіти про КО та Документацію, які надаються платниками податків відповідно до п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу;
  • інформацію (матеріали і відомості) контролюючих органів;
  • інформацію (матеріали і відомості) органів державної влади України, державних (уповноважених) органів інших країн;
  • будь-яку публічну інформацію про можливі ризики заниження платниками податків податкових зобов’язань під час здійснення КО.

Порядок Моніторингу передбачає три напрями:

  • первинний аналіз інформації про здійснені КО (розділ ІІ);
  • аналіз звітів про КО (розділ ІІІ);
  • аналіз Документації, поданої платником податків (розділ IV).

Враховуючи зміни у податковому законодавстві стосовно правил ТЦ, Порядок Моніторингу визначає, що Моніторинг КО, проведений у звітних періодах 2013 та 2014 рр., проводиться відповідно до цього Порядку з урахуванням особливостей норм ст. 39 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

12.1.1. Первинний аналіз інформації про здійснені КО

Проводиться контролюючим органом шляхом зіставлення показників податкової, фінансової звітності платника податку, даних митних декларацій, а також порівняння рівня цін та умов, що застосовуються платниками податків у КО, із рівнем цін та умов у неконтрольованих операціях з метою встановлення відповідності умов КО платника податку принципу «витягнутої руки» та/або виявлення фактів заниження платником податків податкових зобов’язань.

З метою проведення первинного аналізу контролюючі органи можуть збирати та накопичувати інформацію, що є загальнодоступною, про ринкові ціни на товари (роботи, послуги) та створювати інформаційні продукти і бази даних для зберігання та узагальнення такої інформації.

Під час первинного аналізу враховується інформація щодо самостійного коригування ціни КО відповідно до наданих платником податків податкових декларацій з податку на прибуток.

Первинний аналіз здійснюється незалежно від факту подання платником податку звіту про КО за відповідний звітний період, тобто такий аналіз проводиться як протягом звітного періоду, в якому платник здійснює КО, так й у наступному за звітним році до моменту подачі звіту про КО (1 жовтня).

Якщо під час первинного аналізу контролюючим органом виявлено ризики невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки» та/або заниження податкових зобов’язань, контролюючий орган має право письмово звернутися до платника податку із запитом про надання інформації відповідно до п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу.

Платники податків зобов’язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження протягом 15 робочих днів з дня, що настає за днем отримання запиту.

У разі виявлення під час первинного аналізу факту застосування платником податку під час здійснення КО умов, що не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податку має право самостійно провести коригування ціни КО та сум податкових зобов’язань відповідно до пп. 39.5.4.1 пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу.

Під час проведення первинного аналізу контролюючий орган маже направляти письмові запити до компетентних органів іноземної країни з метою отримання інформації, що може свідчити про заниження платником податків податкових зобов’язань у зовнішньоекономічних КО.

Результати первинного аналізу використовуються для подальшого аналізу звітів про КО, враховуються при прийнятті рішення про направлення платнику податку запиту про надання Документації та призначення перевірки платника податків з питань дотримання принципу «витягнутої руки».

12.1.2. Аналіз звітів про КО

Аналіз звітів про КО передбачає проведення певних заходів щодо контролю за їх поданням та безпосередньо їх аналіз.

Контроль за наданням звітів про КО

Контроль за наданням звітів про КО та повнотою відображення в них інформації щодо здійснених КО покладається на територіальний орган ДФС, до повноважень якого віднесено такі функції. Враховуючи функціональну та штатну оптимізацію контролюючих органів такі повноваження мають ГУ ДФС у областях та м. Києві, Офіс великих платників податків ДФС.

З цією метою контролюючий орган завчасно (до 1 жовтня року, що настає за звітним) формує переліки платників податків, господарські операції яких підпадають під критерії контрольованих.

Після подання звітів про КО здійснюється зіставлення таких переліків з реєстром поданих платниками податків звітів про КО та визначаються платники податків, щодо яких існує ризик ненадання звіту про КО або невключення до наданого звіту всіх КО.

Таким «ризиковим» платникам податків направляється письмовий запит про подання інформації відповідно до п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу з метою з’ясування всіх обставин можливого неподання платником податків звіту.

За результатами отриманої від платника податків інформації у разі підтвердження інформації щодо порушення платником вимог пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу (або ігнорування платником запиту контролюючого органу) за наявності підстав, визначених пп. 78.1.1 (ненадання відповіді на запит у встановлений строк) та/або пп. 78.1.2 (неподання звіту про КО), пп. 78.1.15 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу (неподання звіту про КО або подання з порушенням вимог п. 39.4 ст. 39 Кодексу), контролюючий орган проводить документальну позапланову перевірку з метою фіксації факту правопорушення.

Підпунктом 39.5.1.2 пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу та пп. 5 п. 2 розділу ІІІ Порядку Моніторингу визначено, що у разі встановлення контролюючим органом при виконанні функцій податкового контролю фактів проведення платником податків КО, звіт про які не подано або які не включено до поданого звіту, він надсилає повідомлення про виявлені КО до ДФС. Повідомлення надсилається засобами електрон­ного зв’язку не пізніше п’яти робочих днів з дня виявлення таких операцій. Форму та Порядок складання повідомлення про виявлені КО затверджено наказом № 232.

Днем виявлення контролюючим органом фактів проведення платником податків КО, звіт про які не подано, є дата складання акта документальної перевірки, в якому зафіксовано такий факт (абзац другий пп. 39.5.1.2 пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

Слід зауважити, що податковий контроль за дотриманням платниками податків вимог пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу в частині подання, своєчасності подання та повноти декларування усіх КО у поданому звіті про КО також обов’язково здійснюється під час проведення планових документальних перевірок.

Це обумовлено тим, що саме під час планової документальної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є доступ до усіх первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, тобто можливість достовірно перевірити наявність критеріїв КО, а отже, визначитись із дотриманням або порушенням платником вимог пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу.

Аналіз поданих платниками звітів про КО

Під час проведення аналізу поданих платниками звітів про КО враховуються результати первинного аналізу та результати фінансово-господарської діяльності платника податків, зокрема, але не виключно:

  • багаторічна збитковість;
  • невідповідність фінансових результатів (показників рентабельності) платника податків середнім показникам галузі;
  • значний обсяг операцій з надання/отримання внутрішньогрупових послуг, сплачених роялті та/або відсотків за фінансовими запозиченнями;
  • проведення господарських операцій, не типових для поточної діяльності платника тощо.

Якщо аналіз звітів про КО свідчить про невідповідність умов КО принципу «витягнутої руки», територіальний орган ДФС ініціює перед центральним органом ДФС направлення запиту до платників податків щодо подання Документації.

ДФС за результатами розгляду пропозицій територіального органу приймає рішення про направлення запиту платнику податків щодо подання Документації або недоцільності його направлення, про що інформується ініціатор запиту. Водночас рішення щодо направлення такого запиту центральний орган ДФС може прийняти самостійно.

12.1.3. Аналіз Документації з ТЦ, поданої платником податків

ГУ ДФС у областях, Офіс великих платників ДФС здійснюють контроль за своєчасністю подання Документації платником та після отримання проводять її аналіз, під час якого, зокрема, перевіряють:

  • повноту розкриття інформації, наведеної платником податків у Документації, та її відповідність вимогам пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу;
  • достатність та повноту обґрунтувань, наведених платником податків у Документації, що дає змогу дослідити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки».

Результати аналізу разом із Документацією протягом 15 робочих днів з дати її отримання направляються територіальними органами до ДФС.

Результати аналізу Документації повинні містити інформацію про:

  • повноту відображення платником податків у Документації обсягу інформації, визначеного пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу, та наведення обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки»;
  • встановлені контролюючим органом факти невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки»;
  • наявність ризиків ТЦ із висновками про доцільність або недоцільність прийняття рішення про проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки»;
  • ініціювання (у разі необхідності) направлення платнику податків запиту про надання додаткової інформації згідно з пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу з обґрунтованими пропозиціями щодо питань до платника та/або переліком документів, що запитуються.

У разі коли подана платником податків Документація не містить інформації в обсязі, передбаченому пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу, або належного обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», ДФС з урахуванням результатів аналізу Документації надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково надати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію та/або обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Контролюючий орган після отримання від ДФС повідомлення щодо направлення запиту з вимогою додаткового подання інформації здійснює контроль за дотриманням платником податків строків її подання та далі проводить аналіз наданої інформації у порядку, встановленому для основної Документації.

У разі неподання (несвоєчасного подання) Документації або додаткової інформації (яка є невід’ємною частиною Документації) контролюючий орган проводить документальну позапланову перевірку з метою фіксації порушення платником податків вимог п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу.

Результати аналізу Документації, що свідчать про невідповідність умов КО принципу «витягнутої руки», використовуються під час прийняття рішення про проведення перевірки КО та відповідно до пп. 78.1.14 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу є підставою для проведення документальної позапланової перевірки з питань ВР.

Окремі питання контролю за поданням платниками податків Документації та застосування штрафних санкцій за її неподання роз’яснено у листах № 24525 та № 19084.

12.2. Опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ

Відповідно до абзацу другого пп. 39.5.1 та пп. 39.5.2.13 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу посадові особи контролюючого органу мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.

Контролюючий орган, що проводить аналіз звітів про КО, Документації з ТЦ або перевірку з питань ВР, у разі потреби в отриманні додаткової інформації може прийняти рішення щодо необхідності проведення опитування з питань ТЦ.

Слід зазначити, що опитування (інтерв’ювання) посадових осіб та працівників платників податків є міжнародною практикою і важливим засобом отримання інформації контролюючим органом.

Порядок опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ затверджено наказом № 706 (далі — Порядок опитування). Порядок опитування визначає послідовність дій контролюючих органів та платників податків при організації та проведенні опитування для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Рішення про проведення опитування приймається (п. 5 Порядку опитування):

  • керівником (заступником керівника або уповноваженою особою) контролюючого органу під час аналізу звітів про КО та/або документації з ТЦ;
  • посадовою особою, яка проводить перевірку платника податків під час проведення перевірки КО;
  • керівником (заступником керівника або уповноваженою особою) контролюючого органу, який проводить перевірку, у разі необхідності проведення опитування платників податків, які є сторонами КО, що перевіряється (це стосується перевірки КО, здійснених між платниками — резидентами України у 2013 — 2014 звітних роках).

Листом № 46593 надано роз’яснення, що рішення про проведення опитування під час здійснення територіальними органами ДФС моніторингу КО (аналіз звітів про КО та/або Документації) може бути прийнято керівником (заступником керівника) ГУ ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків, при цьому таке рішення може прийматись винятково за погодженням з ДФС.

Пунктом 6 Порядку опитування передбачено, що для опитування можуть бути запрошені уповноважена чи посадова особа та/або працівник платника податків, які були:

  • відповідальні за прийняття рішень за відповідними напрямами його господарської діяльності, та/або
  • готували (оформляли), підписували відповідні документи (контракти, договори, угоди, фінансову, технічну та іншу документацію), що пов’язані з КО, та/або
  • готували звіт про КО та/або Документацію.

Опитування здійснюється шляхом очної зустрічі посадової особи контролюючого органу та відповідної уповноваженої, посадової особи або працівника платника податків. Для надання можливості запрошеним підготуватись до опитування повідомлення щодо проведення опитування надсилається платнику податків не менше ніж за сім календарних днів до дати проведення опитування або вручається не менше ніж за два робочі дні до такої дати.

Суттєвою є вимога до платника податків щодо сприяння контролюючому органу в проведенні опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків.

Зокрема, платник податків у разі неможливості присутності на опитуванні будь-кого з визначених податковим органом уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків інформує про це контактну особу контролюючого органу не менше ніж за один робочий день до дати проведення опитування, письмово повідомляє про причини такої неможливості та вживає заходів щодо узгодження місця, дати та часу проведення опитування таких осіб.

Результати опитування оформляються протоколом опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ, який складається у двох примірниках та підписується посадовою(ими) особою(ами) контролюючого органу, яка(які) проводила(и) опитування, та опитуваним(и). Протокол складається на паперовому носії державною мовою і повинен мати наскрізну нумерацію сторінок. Чинне законодавство не деталізує та не визначає вимоги щодо змісту та форми протоколу опитування.

Другий примірник протоколу опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ вручається опитуваному(ним), про що в першому примірнику робиться відповідний запис.

У разі відмови уповноваженої, посадової особи або працівника платника податків від надання пояснень під час опитування та/або підписання протоколу опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ, посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Такий акт реєструється у відповідному журналі реєстрації актів контролюючого органу.

Враховуючи зміни у податковому законодавстві щодо правил ТЦ, опитування щодо КО, проведених у звітних періодах 2013 та 2014 рр., проводиться відповідно до Порядку опитування з урахуванням особливостей норм ст. 39 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

12.3. Проведення перевірок з питань дотримання платниками податків принципу «витягнутої руки»

Однією з найважливіших складових податкового контролю за встановленням відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» є аудит з питань дотримання платниками податків принципу «витягнутої руки».

Перевірки з питань ВР кардинально відрізняються від інших документальних перевірок насамперед за підставами призначення, процедурами та строками їх проведення.

У п. 39.5.2 ст. 39 Податкового кодексу зазначено, що перевірка з питань ВР проводиться відповідно до загальних положень глави 8 розділу II цього Кодексу, але з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 Кодексу.

Порядок проведення перевірок платників податків з питань дотримання платниками податків принципу «витягнутої руки» затверджено наказом № 344 (далі — Порядок № 344).

Порядком № 344 визначено, що перевірка з питань ВР є формою податкового контролю щодо встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Враховуючи, що згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу питання ТЦ, визначені ст. 39 цього Кодексу, не є предметом документальної планової перевірки, та з урахуванням п. 78.9 ст. 78 Податкового кодексу (в якому зазначено, що перевірка КО проводиться з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 цього Кодексу) — перевірки КО проводяться у формі позапланової документальної перевірки, про що й зазначено у п. 4 розділу І Порядку № 344.

Слід зауважити, що перевірки платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення КО за звітні періоди 2013 та 2014 рр. проводяться відповідно до положень глави 8 Податкового кодексу з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 цього Кодексу, у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.

Підстави проведення перевірки з питань ВР

Порядком № 344 встановлено, що перевірка з питань ВР проводиться за наявності підстав, визначених пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 та підпунктами 78.1.14 — 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу (табл. 6).

Таблиця 6

Норма Податкового кодексу

Підстави проведення перевірки КО

Підпункт 39.5.2.1 пп. 39.5.2 пп. 39.5 ст. 39

У разі надання платником податків документації з ТЦ відповідно до пп. 39.4.4 п. 39.4 ст. 39 Кодексу або у разі неподання платником податків чи подання з порушенням вимог п. 39.4 ст. 39 Кодексу звіту про КО або Документації з ТЦ

Підпункт 78.1.15 п. 78.1ст. 78

Неподання платником податків або подання з порушенням вимог п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу звіту про КО та/або Документації з ТЦ або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або Документації відповідно до вимог пунктів 39.4 і 39.5 ст. 39 цього Кодексу

Підпункт 78.1.14 п. 78.1 ст. 78

У разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов КО принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому пп. 39.5.1.1 пп. 39.5.1 п. 39.5 ст. 39 Кодексу

Підпункт 78.1.16 п. 78.1 ст. 78

Отримано звіт про КО, надісланий платником податків відповідно до п. 39.4 ст. 39 Кодексу

Норми пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 та підпунктів 78.1.14 — 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу можуть використовуватись самостійно, тобто як підстави для призначення перевірки з питань ВР вони можуть бути зазначені як окремо, так і разом (перевірку з питань ВР може бути призначено за наявності будь-якої із цих підстав).

Таким чином, у разі встановлення за результатами Моніторингу КО, проведення документальних перевірок та/або аналізу господарської діяльності платника ризиків невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки» контролюючий орган може провести перевірку платника з питань ВР. Для прийняття такого рішення достатньо факту проведення платником КО (після отримання звіту про КО/Документації з ТЦ), або встановлення факту неподання звіту про КО/неподання Документації на запит ДФС.

Водночас слід зауважити, що це не виключає проведення контролюючим органом комплексного аналізу КО та фінансово-господарської діяльності платника податків, враховуючи необхідність обґрунтування перед ДФС рішення щодо проведення перевірки КО. Такий аналіз має бути здійснено насамперед на підставі інформації із наданої платником податків Документації з ТЦ, про що зазначено у пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу.

Призначення перевірки з питань ВР

Розділом ІІ Порядку № 344 встановлено, що рішення про проведення перевірки з питань ВР приймає керівник контролюючого органу,його заступник або уповноважена особа. Таке рішення оформлюється наказом. Це цілком узгоджується зі стандартною процедурою прийняття рішень про проведення позапланових документальних перевірок.

Ураховуючи, що згідно із Законом № 1797 функції контрольно-перевірочної роботи закріплено виключно за контролюючими органами обласного та центрального рівнів, з 01.01.2017 р. організацію та проведення документальних перевірок може бути здійснено (в тому числі видано наказ про проведення, оформлено направлення (посвідчення), складено акт (довідку) та податкові повідомлення-рішення за їх результатами) лише зазначеними вище органами. Тобто перевірки платників податків з питань ВР, так само як інші документальні перевірки, проводяться виключно за наказом керівника (заступника або уповноваженої особи) ДФС, ГУ ДФС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків.

Водночас особливістю процедури призначення перевірки з питань ВР є необхідність погодження контролюючим органом рішення про проведення перевірки з центральним апаратом ДФС України.

Для цього ГУ ДФС в областях, м. Києві, Офіс великих платників податків направляють до ДФС інформаційне повідомлення з обґрунтуванням підстав для проведення перевірки (пп. 2 розділу ІІ Порядку № 344).

ДФС протягом 15 робочих днів з дати отримання такого інформаційного повідомлення має надати погодження або мотивоване заперечення про проведення перевірки з питань ВР відповідного платника податків. Таким чином, ДФС забезпечує поточний контроль за обґрунтованістю та доцільністю прийняття рішень територіальними органами про проведення перевірок з питань ВР.

Порядком № 344 визначено, що наказ про проведення перевірки з питань ВР видається контролюючим органом виключно після отримання від ДФС відповідного погодження.

Перевірку з питань ВР проводять насамперед посадові особи контролюючого органу, яким видано наказ на проведення перевірки. Також до перевірки можуть бути залучені посадові особи центрального апарату ДФС та/або інших територіальних органів.

Контролюючий орган не має права проводити більше однієї перевірки з питань ВР одного платника податків протягом календарного року, водночас проведення перевірки з питань ВР не перешкоджає проведенню інших перевірок, визначених ст. 75 Податкового кодексу (планових, позапланових, камеральних, фактичних) (підпункти 39.5.2.4 та 39.5.2.6 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

Після завершення перевірки з питань ВР контролюючий орган не має права повторно проводити таку перевірку щодо КО, які вже було перевірено (крім випадків, зазначених у підпунктах 78.1.5, 78.1.11, 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу).

Із врахуванням п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу у разі проведення перевірки з питань ВР податкові зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ (для КО, здійснених у 2013 та 2014 звітних роках) можуть бути самостійно визначені контролюючим органом не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації з відповідного податку. Отже, КО платника податків можуть бути перевірені протягом більше семи років з дати їх проведення.

Строк проведення перевірки з питань ВР та порядок його продовження

Податковим кодексом та Порядком № 344 встановлено, що тривалість перевірки з питань ВР не може перевищувати 18 місяців. Цей строк обчислюється з дня прийняття рішення про проведення КО до дня складення довідки (акта) про проведення такої перевірки.

Кожні шість місяців проведення перевірки з питань ВР контролюючий орган, яким проводиться така перевірка, надає платнику податків інформацію про поточний стан проведення перевірки.

Відповідно до п. 6 розділу І Порядку № 344 інформація надається в довільній формі в порядку, визначеному ст. 42 Кодексу, тобто надсилається за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, особисто вручається платнику податків (його законному чи уповноваженому представникові) або у визначених випадках може направлятися в електронній формі засобами електронного зв’язку.

Строк перевірки з питань ВР за рішенням Голови (заступника Голови) ДФС може бути продовжено на термін, що не перевищує 12 місяців (підпункти 39.5.2.8 та 39.5.2.9 п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу), у разі необхідності:

  • отримання інформації від іноземних державних органів;
  • проведення експертизи;
  • перекладу на українську мову документів, потрібних для дослідження відповідності умов КО принципу «витягнутої руки».

Розділ ІV Порядку № 344 регламентує цю процедуру. Так, для прийняття рішення про продовження строку керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу, який проводить перевірку, направляє до ДФС обґрунтовані пропозиції не пізніше ніж за 30 робочих днів до закінчення терміну такої перевірки.

Рішення Голови (заступника Голови) ДФС щодо продовження строку оформлюється наказом ДФС. Якщо пропозицію про продовження перевірки не підтримано, контролюючий орган, що проводить таку перевірку, інформується про це листом ДФС.

Керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу, який проводить перевірку, на підставі отриманого наказу ДФС видає власний наказ про продовження строку перевірки з питань ВР. Такий наказ має бути завчасно видано у ході проведення перевірки для недопущення перерви між датою закінчення та датою її продовження. Копія наказу вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під підпис або надсилається платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Особливості проведення перевірки з питань ВР

Після початку перевірки з питань ВР платник податків протягом 10 робочих днів з дати її початку зобов’язаний надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки.

Відповідно до пп. 39.5.2.3 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу та розділу ІІІ Порядку № 344 під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу мають право отримувати від платника податків додаткові документи, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», повноту нарахування і сплати податків під час проведення КО.

Такі документи надаються платником податків на усний запит посадових осіб, які проводять перевірку, в узгоджений із платником податків строк.

У разі ненадання документів посадовим особам контролюючого органу на усний запит в узгоджений строк платнику податків надсилається письмовий запит в порядку, визначеному ст. 42 Податкового кодексу. Зазначені у письмовому запиті документи надаються платником податків протягом 15 робочих днів з дати отримання запиту контролюючого органу.

Довідково
Пунктом 121.3 ст. 121 Податкового кодексу передбачено відповідальність у вигляді штрафу за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом (510 грн та 1 020 грн у разі повторного порушення протягом календарного року).

Під час проведення перевірки з питань ВР посадові особи контролюючого органу, які її проводять, мають право:

  • надіслати платникам податків, які є сторонами КО, що перевіряються, запит про надання документів (інформації) щодо операцій; та/або
  • провести зустрічну звірку в порядку, передбаченому ст. 73 Податкового кодексу;
  • провести опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами КО.

Податковим кодексом визначено два важливі застереження для контролюючого органу, який проводить перевірку:

по-перше,контролюючим органом використовується під час перевірки метод ТЦ, застосований платником податків, якщо цей метод є найдоцільнішим згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу (пп. 39.5.2.11 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 цього Кодексу).

Але якщо контролюючим органом буде доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) ТЦ.

У будь-якому випадку забороняється застосування методів (комбінації методів), не встановлених ст. 39 Податкового кодексу;

по-друге, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» використав джерела інформації, передбачені пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають змогу отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Також слід зауважити, що згідно з пп. 39.5.2.16 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу у разі якщо за результатами перевірок, що не стосуються ТЦ, або платником податків самостійно вже було донараховано податкові зобов’язання на підставі коригування цін та обмежень рівня витрат та доходів за такими операціями, суми донарахованих податкових зобов’язань за результатами такої перевірки та/або самостійного донарахування зараховуються в погашення нарахованих податків за результатами перевірки КО.

Оформлення результатів перевірки

Питання оформлення результатів регламентовано підпунктами 39.5.2.14 — 39.5.2.23 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу, наказом № 629 та розділом V Порядку № 344.

Цими актами визначено, що результати перевірки з питань ВР оформляються у формі акта (довідки), що складається у двох примірниках, підписується посадовими особами, які проводили перевірку та платником податків або його представником.

Якщо за результатами перевірки з питань ВР виявлено, що умови КО відрізняються від умов, які відповідають принципу «витягнутої руки», що призвело до неправильного розрахунку обсягу оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження суми податку, складається акт перевірки. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення акта (довідки)

Акт про результати перевірки повинен містити документально підтверджені факти відхилення умов КО від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», обґрунтування того, що таке відхилення спричинило неправильний розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження суми податку із наведенням відповідних розрахунків (п. 39.5.2.17 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

На відміну від процедури оформлення актів інших документальних перевірок ст. 39 Податкового кодексу визначено певні відмінності:

строк складення акта (довідки) зараховується до строку проведення перевірки з питань ВР, водночас такий строк не зараховується до строку проведення «звичайних» документальних перевірок;

акт (довідка) про результати перевірки з питань ВР вручається або надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дати його (її) складення (реєстрації), а для інших документальних перевірок — у день підписання акта (довідки) (або відмови від підписання).

У разі відмови посадових осіб платника податків або його представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови, в якому зазначається про ознайомлення (чи відмову від ознайомлення) посадових осіб платника податків або його представників зі змістом акта (довідки).

Один примірник акта (довідки) про результати перевірки з відповідними додатками у день його (її) підписання (відмови від підписання) вручається або надсилається платнику податків чи його представнику.

При цьому у разі відмови платника податків або його представників від отримання примірника акта (довідки) чи неможливості його (її) вручення та підписання у зв’язку з відсутністю платника податків або його представників за місцезнаходженням такий акт (довідка) надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст. 58 Податкового кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, про що контролюючим органом складається відповідний акт.

Розгляд заперечень

Враховуючи складність методології обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», ст. 39 Податкового кодексу та Порядком № 344 встановлено значно більші терміни для надання платниками заперечень за результатами перевірок з питань ВР та розгляду цих заперечень контролюючим органом.

Так, у разі незгоди платника податків або його представника з висновками перевірки або фактами та даними, викладеними в акті про результати перевірки КО, вони мають право подати свої заперечення протягом 30 днів з дня отримання акта (для інших документальних перевірок цей термін становить п’ять робочих днів).

Такі заперечення (у разі їх подання) є невід’ємною частиною акта та мають бути розглянуті контролюючим органом протягом 30 робочих днів, що настають за днем їх отримання (пп. 39.5.2.20 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

Пунктом 2 розділу V Порядку № 344 закріплено визначене п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу право платника податків брати участь у розгляді заперечень. Про свій намір платник податків має зазначити у запереченнях до акта. В такому випадку контролюючий орган зобов’язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду заперечень шляхом надсилання платнику податків повідомлення не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

За результатами розгляду заперечень складається висновок у довільній формі, у якому зазначаються наведені в акті висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу щодо кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбивається підсумок щодо обґрунтованості заперечень.

Висновок за результатами розгляду заперечень:

  • підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, їх безпосередніми керівниками, а також іншими посадовими особами контролюючого органу, які були залучені до розгляду заперечень, та затверджується керівником контролюючого органу, посадові особи якого проводили перевірку;
  • має бути зареєстрований у день його затвердження в єдиному спеціальному журналі реєстрації висновків контролюючого органу;
  • зберігається в установленому законодавством порядку в контролюючому органі;
  • є невід’ємною частиною (додатком) матеріалів перевірки.

Прийняття податкового повідомлення-рішення

Прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки з питань ВР здійснюється у порядку, передбаченому ст. 86 Податкового кодексу, але не раніше закінчення терміну, визначеного ст. 39 Кодексу для надання платником заперечень.

Тобто податкове повідомлення-рішення приймається керівником (заступником керівника) контролюючого органу не раніше ніж через 30 днів з дня вручення платнику податків акта перевірки КО у порядку, передбаченому ст. 58 Податкового кодексу, або у разі надання заперечень до акта перевірки — протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки КО, здійснюється у загальному порядку відповідно до ст. 56 цього Кодексу.