Туристична діяльність: облік та оподаткування

Суб’єктами у сфері туристичного бізнесу є:

• туроператори — юридичні особи, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;
• турагенти — юридичні особи, а також фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності (далі — СПД), які здійснюють посередницьку діяльність з реалізації турпродукту туроператорів і турпослуг інших суб’єктів турдіяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг;
• інші СПД, які надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування, екскурсійні, розважальні та інші турпослуги;
• гіди-перекладачі, екскурсоводи, провідники та інші фахівці;
• фізичні особи, які не є СПД та надають послуги з тимчасового розміщення (проживання), харчування тощо.

Послуги, які надають туроператори:

Турпродукт	Попередньо розроблений комплекс турпослуг, який поєднує не менше ніж дві послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за певною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов’язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об’єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо)
Супутні турпослуги і товари	Призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких несуттєво скоротиться без їх реалізації туристам
Характерні турпослуги та товари	Призначені для задоволення потреб споживачів, але надання та виробництво їх буде суттєво скорочено без їх реалізації туристам

Тобто туроператор формує тур­продукт з комплексу послуг (проїзду (перельоту), проживання, харчування, екскурсійного обслуговування тощо), який реалізує туристу як тур. Водночас зазначені послуги можуть фактично надавати туристу інші СПД за договором з туроператором.

Відповідно до п. 19 ст. 7 Закону № 222 туристична діяльність підлягає ліцензуванню.

Для отримання ліцензії потрібно подати органу ліцензування заяву за формою додатка 1 до Ліцензійних умов № 991.

До заяви додаються такі документи:

• нотаріально засвідчена копія довідки з банківської або іншої кредитної установи про підтвердження фінансового забезпечення відповідальності суб’єкта господарювання перед туристом у розмірі, визначеному ст. 15 Закону № 324;
• відомості про місця здійснення туроператорської діяльності за формою додатка 2 до Ліцензійних умов № 991;
• завірені керівником копії документів (витягів), що підтверджують освітньо-кваліфікаційний рівень, стаж роботи керівника (вимоги до нього викладено в п. 10 Ліцензійних умов № 991);
• завірену копію договору зі страховою компанією про обов’язкове страхування туристів (медичне та від нещасного випадку);
• опис документів, що надаються до заяви за формою додатка 6 до Ліцензійних умов № 991.

Туроператори в процесі своєї діяльності можуть укладати різноманітні види договорів, основні з яких наведемо далі.

Договір з туристом. Це договір на туристичне обслуговування (ст. 20 Закону № 324). Згідно з ним туроператор (який укладає договір особисто або через турагента) зобов’язується надати за замовленням туриста комплекс турпослуг, а турист зобов’язується його оплатити. До цього договору застосовуються загальні положення договору про надання послуг. Його укладають ув письмовій або електронній формі. Істотними умовами договору є зазначення в ньому такої інформації:

• терміну перебування в місці надання турпослуг із зазначенням дат початку і закінчення туробслуговування;
• характеристики транспортних засобів, що здійснюють перевезення;
• дати, часу і місця відправлення та повернення,  якщо перевезення входить до складу турпродукту;
• готелів та іншіх аналогічних засобів розміщення, їх місця розташування, категорії, терміну і порядку оплати готельного обслуговування;
• видів і способів забезпечення харчування та інших умов.

Слід зазначити, що якщо договір вже укладено, то змінити ціну турпродукту можливо тільки у разі зміни тарифів на транспортні послуги, запровадження нових (підвищення діючих) податків і зборів або зміни курсу гривні до інвалюти, в якій виражено вартість турпродукту.

При цьому змінити ціну туру можна не пізніш як за 20 днів до його початку і не більше ніж на 5 %. У разі підвищення ціни туру на 5 % від початкової його ціни турист має право відмовитися від туру, а туроператор (турагент) зобов’язаний повернути раніше сплачені гроші. Також можливі й інші підстави для розірвання договору (або внесення до нього змін), передбачені ст. 20 Закону № 324.

Договір з іншими СПД. Це так звані прямі договори надання послуг у рамках тур­продукту (проживання, перевезення, харчування, екскурсійного обслуговування тощо). Слід зазначити, що такі послуги СПД надають туроператору в рамках договору туробслуговування, проте можливо формування турпродукту і на підставі посередницьких договорів.

Договір з турагентом. Туроператор співпрацює з турагентом на підставі посередницького договору. Як правило, туроператор укладає з турагентом агентський договір про надання послуг з реалізації тур­продукту.

У даному випадку агентська діяльність — це підприємницька діяльність, яка полягає в наданні турагентом послуг туроператору при здійсненні ним господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інте­ресах, під контролем і за рахунок туроператора, якого він представляє (п. 1 ст. 295 Господарського кодексу).

За агентським договором турагент зобов’язується надати послуги туроператору в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені тур­оператора і за його рахунок (п. 1 ст. 297 вищезазначеного Кодексу).

Турагент зобов’язаний повідомляти тур­оператора про кожний випадок його посередництва в укладенні угод та про кожну укладену угоду в інтересах туроператора (п. 1 ст. 298 Господарського кодексу).

За агентським договором турагент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, здійснені ним в інтересах тур­оператора, в розмірі, передбаченому договором (ст. 301 Господарського кодексу). Винагорода виплачується турагенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною за його посередництвом (якщо інше не передбачено договором). Розрахунок винагороди турагента здійснюється відповідно до розмірів і в терміни, передбачені договором.

Крім того, туроператор може укласти з турагентом договір доручення (глава 68 Цивільного кодексу).

У свою чергу турагент повинен укласти з туристом договір про туробслуговування саме від імені туроператора (а не свого), оскільки турпослуги надає саме туроператор. З цієї причини договір комісії (глава 69 Цивільного кодексу) не діє, оскільки комісіонер укладає договір з покупцем від свого імені.

Договір з іншим туроператором. Тур­оператор може виступати як турагент іншого туроператора з реалізації турпродукту останнього. Таку діяльність туроператор (як турагент) здійснює також на підставі агентського договору або договору доручення з іншим туроператором, але вже як посередник.

Туроператору, який виступає в ролі тур­агента, потрібно укладати договори на тур­обслуговування з туристами від імені того туроператора, який фактично надає турпослуги туристам (а не від свого імені).

Договір на посередницьку діяльність. Крім посередницької діяльності з реалізації турів інших туроператорів, туроператор може надавати посередницькі послуги з реалізації клієнтам проїзних квитків, страхування туристів, бронювання готелів тощо. В таких випадках туроператор (як посередник) укладає агентські договори або договори доручення саме з виконавцями цих послуг.

Турагент здійснює посередницьку діяльність з реалізації турпродуктів на підставі агентських договорів або договорів доручення лише з українськими туроператорами, укладати договори з нерезидентами тур­агент не має права (ст. 37 Закону № 324).

Таким чином, турагент надає посередницькі послуги саме туроператорам, а не туристам.

Слід врахувати, що турагент має укладати договори на туробслуговування з туристами від імені туроператора, а не від свого імені, оскільки саме туроператор надає турпослуги туристам.

Крім того, турагенти мають право надавати посередницькі послуги з реалізації проїзних квитків, страхування туристів, бронювання готелів тощо. Такі посередницькі послуги турагент надає саме туроператорам і лише резидентам.

Отже, у своїй діяльності турагент виступає тільки як посередник суб’єктів туристичної діяльності.

Туроператори. Туроператор як юридична особа може обрати загальну систему або третю групу спрощеної системи оподаткування.

У разі обрання спрощеної системи оподаткування ставка єдиного податку — 3 % доходу для платників ПДВ та 5 % доходу для неплатників ПДВ (п. 293.3 ст. 293 Податкового кодексу). При цьому обсяг доходу протягом календарного року не повинен перевищувати 5 млн грн.

Туроператорам на загальній системі оподаткування, які не є платниками ПДВ, потрібно враховувати те, що при досягненні загального обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, поставлених протягом останніх 12 календарних місяців, 1  млн грн (без урахування ПДВ) вони зобов’язані зареєструватися платниками ПДВ (п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу). Водночас туроператор, який не досяг цього обсягу, має право добровільно зареєструватися платником ПДВ (п. 182.1 ст. 182 Кодексу).

Отже, яку саме систему оподаткування обрати,  залежить від показників фінансово-економічної діяльності туроператора. Для цього можна прорахувати передбачувані суми податків при обох варіантах оподаткування для фактичних (або планових) показників роботи підприємства.

Турагенти. Для турагентів — юридичних осіб можливі ті самі варіанти обрання системи оподаткування, що і для туроператорів.

Турагенти — фізичні особи — підприємці (далі — ФОП) мають право обрати загальну систему або спрощену систему оподаткування.

У разі обрання турагентом-ФОП загальної системи оподаткування необхідно сплачувати ПДФО за ставкою 18 % із суми чистого оподатковуваного доходу, тобто різниці між загальним оподатковуваним доходом (виручкою у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю (п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу). Для платників ПДВ не включаються до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (послуг) (п. 177.3 цієї статті).

Слід зазначити, що ФОП мають право надавати послуги лише іншим платникам єдиного податку та/або населенню (п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу). Якщо тур­агент-ФОП надає посередницькі послуги туроператорам (іншим суб’єктам турдіяльності), які найчастіше перебувають на загальній системні оподаткування, він не має права перебувати на другій групі платників єдиного податку. Отже, для турагентів —  ФОП прийнятним варіантом оподаткування є третя група єдиного податку, але за умови, що граничний обсяг доходу не перевищує 5 млн грн за календарний рік (п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу).

Визначення доходів і витрат туроператором здійснюється за кожним укладеним договором на туробслуговування.

Доходи від реалізації туру

Доходи від надання турпослуг туроператор відображає за Кт субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг». Якщо тур­оператор надав знижку туристу, то він визнає дохід за мінусом знижки. Тобто знижка, надана в момент продажу, окремо в бухобліку не відображається.

Як правило, туристи вносять передоплату (аванс) за тур — ці надходження туроператор не включає до доходу (пункти 6.3 та 6.4 ПБО 15).

Дохід визнають за датою закінчення надання послуг, тобто закінчення туру (п. 10 ПБО 15). Проте на практиці акт наданих послуг з туристом, як правило, не оформляють. Інформацію від туриста про отримання ним турпослуг представник туроператора може отримати від туриста в телефонному режимі. Крім того, така інформація може бути у внутрішній звітності СПД, які безпосередньо надають послуги з розміщення, харчування, перевезення туристів тощо. Тому визнати дохід від надання послуг туроператор може на підставі бухгалтерської довідки, складеної за інформацією, отриманою від СПД, про факт надання турпослуг туристу.

Якщо туроператор реалізував тур через тур­агента, то останній повинен повідомити тур­оператора про укладення договору на тур­обслуговування (п. 1 ст. 298 Господарського кодексу). Відомості про факт надання турпослуги туристу туроператор також може отримати від турагента і визнати дохід від надання турпослуг у вищезазначеному порядку.

При в’їзному туризмі туроператор реалізує тури іноземним туристам за інвалюту. Операції в інвалюті при первісному визнан­ні відображають за курсом НБУ на дату здійснення операції (п. 5 ПБО 21, п. 6 Положення № 496).

Суму отриманої передоплати в інвалюті обліковують за курсом НБУ на дату зарахування на субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» (п. 6 ПБО 21).

Якщо ж першою подією було надання послуг іноземному туристу, то дохід визнають на дату надання послуг (закінчення туру). При цьому в обліку туроператора утворюється монетарна заборгованість, за якою визначають курсові різниці згідно з пунктами 7 та 8 ПБО 21 на дату балансу і дату погашення.

Витрати на тур

Прямі витрати (п. 4 ПБО 16) на укладений договір (тур) відображаються за Дт рахунку 23 «Виробництво». До таких витрат відносять, наприклад, послуги інших суб’єктів турдіяльності з формування тур­продукту (готелів, перевізників, екскурсбюро тощо). Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг установлює підприємство (п. 11 ПБО 16). За Кт рахунку 23 виробничу собівартість турпродукту списують у дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» у періоді визнання доходу за цим туром.

Загальновиробничі витрати (далі — ЗВВ), які не можна безпосередньо віднести до одного туру, обліковують відповідно до пунктів 15 та 16 ПБО 16 за Дт однойменного рахунку 91. За Кт цього рахунку:

• змінні та постійні розподілені ЗВВ відносять на виробничу собівартість послуг (Дт 23) (п. 11 ПБО 16);
• постійні нерозподілені ЗВВ списують у періоді їх виникнення на собівартість реалізації у Дт субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Перелік і склад змінних та постійних ЗВВ установлює підприємство.

Адміністративні витрати (рахунок 92) і витрати на збут (рахунок 93) відображають у періоді їх здійснення (п. 7 ПБО 16).

Якщо туроператор реалізував тур через турагента, посередницьку винагороду тур­агента він обліковує у складі витрат на збут (Дт 93) на дату підписання з тур­агентом акта наданих посередницьких послуг.

При виїзному туризмі туроператор купує відповідні послуги у нерезидента для формування турпродукту.

Передоплату нерезиденту в інвалюті обчислюють у гривні за курсом НБУ на дату перерахування (п. 6 ПБО 21).

Якщо ж першою подією було отримання послуг від нерезидента, то витрати відображають за курсом НБУ на дату підписання з нерезидентом акта наданих послуг (п. 5 ПБО 21). При цьому в обліку туроператора утворюється монетарна заборгованість, за якою визначають курсові різниці згідно пунктами 7 та 8 ПБО 21 на дату балансу і дату погашення.

Посередницькі операції

Якщо туроператор виступає як турагент і реалізує тур іншого туроператора (або як посередник бронює проживання в готелі, реалізує квитки на екскурсії тощо), то надходження передоплати від туриста фіксується записом Дт 301 (311) «Готівка в національній валюті» («Поточні рахунки в національній валюті») Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Дохід при здійсненні такої операції не виникає (пункти  6.2 — 6.4 ПБО 15).

На дату надання турпослуг (закінчення туру) туроператор визнає дохід на суму вартості турпродукту (Кт 703). Одночасно він визнає вирахування з доходу на суму вартості турпродукту за Дт однойменного субрахунку 704 (п. 6.2 ПБО 16).

Доходи в сумі посередницької винагороди туроператор нараховує за Кт субрахунку 703 (окремий бухгалтерський запис) на дату підписання акта наданих посередницьких послуг з туроператором-принципалом.

Суму посередницької винагороди тур­оператору, як правило, туроператор-принципал перераховує після отримання від посередника оплати за реалізований тур. Проте посередницьким договором може бути передбачено умову про утримання посередником своєї винагороди з суми отриманої оплати від туриста (п. 6 ст. 301 Господарського кодексу, п. 2 ст. 1002 Цивільного кодексу).

Якщо турагент є юридичною особою, то посередницькі операції він обліковує аналогічно туроператору-посереднику.

При наданні знижки туристу за рахунок своєї винагороди турагент повинен узгодити її розмір з туроператором. Відповідно за Кт субрахунку 703 (і в бухгалтерському записі на суму доходу від реалізації туру, і в бухгалтерському записі на суму посередницької винагороди) турагент фіксуватиме показники за вирахуванням знижки (окремо знижку, надану в момент продажу, в обліку не відображають).

Податок на прибуток

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, які виникають згідно з положеннями Податкового кодексу. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн  грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені згідно з положеннями розділу III цього Кодексу. Платник, у якого річний дохід менше ніж 20 млн  грн, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені згідно з положеннями розділу III Податкового кодексу.

Це означає, що туроператор — юридична особа на загальній системі оподаткування, у якого доходи за минулий звітний (податковий) рік не перевищують 20 млн  грн, визначає об’єкт оподаткування податком на прибуток за правилами бухобліку. А якщо туроператор є «високодоходним», тобто обсяг його доходу більше 20 млн  грн, він коригує фінрезультат до оподаткування на різниці за загальними правилами розділу ІІІ Податкового кодексу. Особливих правил визначення різниць для туроператорів не передбачено.

Єдиний податок

Доходом туроператора є будь-який дохід, включаючи дохід його представництв, філій, відділень, отриманий у звітному періоді в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Податкового кодексу (пп. 2 п. 292.1 ст. 292 Кодексу, категорія 108.01.02 ЗІР).

Згідно з п. 292.3 ст. 292 цього Кодексу до доходу також включається:

• вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг);
• у платників єдиного податку третьої групи — платників ПДВ сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності;
• у платників єдиного податку третьої групи — юридичних осіб вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які він отримав перед­оплату в період перебування на загальній системі.

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата:

• надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі
• підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг)
• списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності (для платника ПДВ)
• надання послуг, за які отримано попередню оплату у період перебування на ­загальній системі

При в’їзному туризмі дохід, виражений в інвалюті, перераховують у гривні за курсом НБУ на дату отримання доходу (п. 292.5 ст. 293 Податкового кодексу, категорія 108.01.02 ЗІР). При цьому з огляду на обов’язковість продажу 50 % інвалютної виручки доходом туроператора платника єдиного податку є сума коштів:

• у гривнях, що надійшла саме на поточний рахунок юридичної особи після обов’язкового продажу інвалюти на міжнародному валютному ринку України;
• в інвалюті, перерахована в гривні за курсом НБУ на дату її надходження на поточний (не на розподільний — на відміну від загальної системи) рахунок в інвалюті.

У запитанні, наведеному у категорії 108.01.02 ЗІР, ДФС України зазначено, що позитивні курсові різниці від перерахунку інвалюти включаються до доходу платника єдиного податку третьої групи — юридичної особи. А від’ємні курсові різниці від перерахунку інвалюти не зменшують базу оподаткування єдиним податком.

За посередницькими операціями туроператора в разі надання їм послуг за договорами доручення (агентськими договорами) доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Податкового кодексу, категорія 108.01.02 ЗІР). Дохід визначають за датою надходження коштів.

До доходу туроператора — платника єдиного податку не включаються:

• у платників ПДВ — суми ПДВ з вартості реалізованого турпродукту
• суми коштів, що надійшли в оплату послуг, реалізованих у період перебування на загальній системі, вартість яких було включено до доходу при обчисленні податку на прибуток
• суми ПДВ, що надійшли у вартості наданих послуг, поставлених у періоді перебування на загальній системі
• інші надходження, перелічені в п. 292.11 ст. 292 Податкового кодексу

Оподаткування доходів нерезидентів — постачальників турпослуг

При перерахуванні нерезиденту оплати за придбання турпослуг (проживання, харчування, екскурсійного обслуговування) туроператор не повинен утримувати податок на репатріацію, оскільки це виручка нерезидента за надані послуги (пп. «ї» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу).

Зазначимо, що у разі укладання з нерезидентом договору перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин) для перевезення пасажирів морськими або повітряними судами винагорода (компенсація), що сплачується за договором, є фрахтом (пп. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 вищезазначеного Кодексу).

Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договором фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати за рахунок цих доходів (пп. 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу). При цьому:

• базою оподаткування є базова ставка такого фрахту;
• особою, уповноваженою стягувати податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від застосовуваної системи оподаткування — загальної чи спрощеної.

Базова ставка фрахту  — це в даному випадку  сума фрахту, збільшена на суму витрат за рейс судна (іншого транспортного засобу), які сплачує (відшкодовує) фрахтувальник (пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Проте якщо чинним міжнародним договором встановлено інші правила оподаткування фрахту, то застосовуються правила цього міжнародного договору. Порядок застосування міжнародних договорів встановлено ст. 103 цього Кодексу.

Податок на додану вартість

Податкове зобов’язання. Особливий порядок оподаткування ПДВ турдіяльності (так званий маржинальний принцип) згідно зі ст. 207 Податкового кодексу обумовлено специфікою формування турпродукту — закупівлі послуг різних осіб для формування турпродукту, причому переважна більшість цих осіб може не бути платниками ПДВ. Згідно з п. 207.1 цієї статті турпродукт з метою оподаткування ПДВ розглядається як єдина послуга.

Щодо внутрішнього, в’їзного та виїзного туризму базою оподаткування туроператора є винагорода (пункти 207.2, 207.3 ст. 207 Податкового кодексу). Її визначають як різницю між вартістю поставленого турпродукту (турпослуги) і сумою витрат, понесених туроператором внаслідок придбання (створення) тур­продукту (турпослуги).

Отже, туроператори визначають зобо­в’язання за кожним договором на тур­обслуговування. За даними бухобліку вартість поставленого турпродукту — це оборот за Кт субрахунку 703.

Сумою витрат на придбання (створення) турпродукту є оборот за Кт рахунку 23. При цьому слід звернути увагу,що зарплату персоналу туроператора (і суму нарахованого ЄСВ), зайнятого формуванням туру (Дт 23 Кт 661, 651), не включають до вартості витрат на придбання (створення) турпродукту (турпослуги), тобто не виключають з бази оподаткування ПДВ. До цих витрат, як правило, включають тільки придбані товари/послуги інших суб’єктів турдіяльності у зв’язку з формуванням турпродукту (турпослуги) з ПДВ.

Для визначення винагороди туроператора при розрахунках з нерезидентами (отриманні інвалютної виручки від туристів та придбанні турпослуг у нерезидентів) доцільно застосовувати курс за правилами бухобліку.

До уваги туроператорів, які укладають договори перевезення пасажирів з міжнародними перевізниками: у категорії 101.20 ЗІР наведено роз’яснення з висновком, що постачання нерезидентом послуг з перевезення пасажирів територію України є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пп. «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Податкового кодексу, тому одержувач послуг повинен нарахувати ПДВ при отриманні послуги від нерезидента.

Дата виникнення податкових зобо­в’язань у туроператора при постачанні турпродукту (турпослуги) — це дата оформлення документа, що засвідчує факт їх постачання. Як зазначалося, підтвердним документом такої події може бути бухгалтерська довідка. Таким чином, податкові зобов’язання у туроператора при постачанні турпродукту (турпослуги) на дату отримання авансу (передоплати) від туриста не виникають (категорія 101.18 ЗІР).

Посередництво з іноземним суб’єктом турдіяльності. Базою оподаткування ПДВ тур­оператора, який здійснює посередницьку діяльність на території України з укладання договорів на туробслуговування з іноземними суб’єктами турдіяльності, є винагорода. Її нараховує (виплачує) іноземний суб’єкт турдіяльності. Він може надати туроператору право самостійно утримувати належну йому суму винагороди з коштів, сплачених туристом (п. 207.4 ст. 207 Податкового кодексу).

Тобто розмір винагороди туроператора-посередника обумовлено договором з нерезидентом (тобто винагороду не потрібно обчислювати, як за пунктами 207.2, 207.3 ст. 207 Податкового кодексу), але дата виникнення зобов’язання та сама — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання саме турпродукту (турпослуги) (п. 207.6 ст. 207 Податкового кодексу, категорія 101.18 ЗІР), а не дата підписання акта наданих посередницьких послуг.

Гривневий еквівалент перерахованої нерезидентом винагороди в інвалюті слід обчислювати за даними бухобліку.

Податкова накладна (далі — ПН). Її тур­оператори оформляють на суму своєї винагороди залежно від умов реалізації туру:

• підсумкову ПН з типом причини «11» і умовним ІПН одержувача-неплатника ПДВ «100000000000» (підпункти 8, 12, 14 Порядку № 1307) — при реалізації турів безпосередньо туристам;
• на ім’я турагента-неплатника ПДВ з типом причини «02» і умовним ІПН одержувача «100000000000», підпункти 8, 12 Порядку № 1307) (відповідь на запитання 1 УПК № 126);
• на ім’я одержувача послуг — платника ПДВ ПН оформляють у загальному порядку;
• на неплатника ПДВ — при постачанні посередницьких послуг нерезиденту (з типом причини «02» і умовним ІПН одержувача «100000000000», підпункти 8, 12 Порядку № 1307).

Таким чином, туроператори відображають у рядку 1.1 декларації з ПДВ (форму якої затверджено наказом № 21) тільки суму своєї винагороди.

Податковий кредит. Як зазначалося, відповідно до п. 207.6 ст. 207 Податкового кодексу суми податку, сплачені (нараховані) при придбанні товарів/послуг, які включаються до вартості туристичного продукту (туристичної послуги), не належать до податкового кредиту та не включаються до бази оподаткування туристичного оператора.

Водночас загальні правила формування податкового кредиту, визначені ст. 198 Податкового кодексу, у зв’язку із запровадженням системи електронного адміністрування ПДВ починаючи з 01.07.2015 р. було змінено.

Так, згідно з п. 198.3 ст. 198 податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником протягом такого звітного періоду, у зв’язку з:

• придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
• ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Водночас згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу платник податку зобо­в’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях.

Таким чином, загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, незалежно від того, для використання в яких операціях придбано такі товари/послуги, та подальше нарахування податкових зобов’язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу в разі придбання товарів/послуг для використання в операціях, які не підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування, не є об’єктом оподаткування).

Такий порядок формування податкового кредиту запроваджено з метою правильного обчислення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки система електрон­ного адміністрування ПДВ не передбачає автоматичного виключення із реєстраційної суми окремих сум ПДВ.

Отже, при здійсненні платником податку туроператорської діяльності формування податкового кредиту здійснюється у загальновстановленому порядку, визначеному ст. 198 Податкового кодексу, що передбачає включення усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, які використовуються для надання турпослуг (турпродукту), до складу податкового кредиту та подальше нарахування податкових зобо­в’язань згідно з п. 198.5 цієї статті (лист № 491/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Визначення обсягу оподатковуваних операцій для цілей ПДВ-реєстрації. Тур­оператор на загальній системі оподаткування, який не є платником ПДВ, повинен конт­ролювати настання моменту для обов’язкової ПДВ-реєстрації, тобто коли загальний обсяг оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг протягом останніх 12 календарних місяців досягне 1 млн грн (без урахування ПДВ) (п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу). При визначенні граничного обсягу він повинен враховувати суму винагороди, визначену згідно з підпунктами 207.2 — 207.4 ст. 207 Кодексу. В аналогічному порядку має чинити і турагент-загальносистемник, який не є платником ПДВ (п. 207.5 ст. 207 Кодексу) (категорія 101.18 ЗІР).

Податок на прибуток

Так само, як і тур­оператор, турагент —юридична особа на загальній системі оподаткування визначає об’єкт оподаткування податком на прибуток за правилами бухобліку. «Високодоходні» турагенти визначають різниці, на які коригують фінрезультат до оподаткування, за загальними правилами розділу ІІІ Податкового кодексу. Особливих правил визначення різниць для них не передбачено.

Єдиний податок

При наданні турагентом (юридичною особою чи ФОП третьої групи) послуг за договорами доручення (агентськими договорами) доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Податкового кодексу, категорії 108.01.02 та 107.04 ЗІР). Дохід визначають за датою надходження коштів (п. 292.6 вищезазначеної статті).

Податок на додану вартість

Базою оподаткування для операцій, які здійснює турагент, є винагорода. Її нараховує (виплачує) туроператор (або інші постачальники послуг) на користь турагента, в тому числі за рахунок коштів, отриманих останнім від туриста (п. 207.5 ст. 207 Податкового кодексу).

Слід зазначити, що ст. 207 цього Кодексу для турагента не визначено особливої дати нарахування зобов’язання (на відміну від туроператора). Тому турагенти нараховують ПДВ за першою подією (згідно з п. 187.1 ст. 187 Кодексу) — датою підписання акта наданих посередницьких послуг або датою надходження винагороди. Якщо за посередницьким договором турагент утримує свою винагороду з коштів (у тому числі передоплати), що надійшла від туриста, то зобов’язання він повинен нарахувати за датою отримання цих коштів (варто нагадати, що така схема роботи неприпустима, якщо туроператор — платник єдиного податку).

Таким чином, при здійсненні посередницьких операцій за дорученням як туроператора, так і інших суб’єктів турдіяльності турагент керується нормою п. 207.5 ст. 207 Податкового кодексу (п. 189.4 ст. 189 Кодексу турагент не застосовує).

Турагент складає ПН за першою подією на суму винагороди:

• на ім’я принципала — платника ПДВ — у загальному порядку;
• на неплатника ПДВ (з типом причини «02» і умовним ІПН одержувача «100000000000», підпункти 8, 12 Порядку № 1307) — якщо принципал не є платником ПДВ.

Суму своєї винагороди турагент відображає в рядку 1.1 декларації з ПДВ.

Податковий кредит турагент формує за загальними правилами (за першою подією).

Туроператор на загальній системі оподаткування реалізував турпродукт (внутрішній туризм) туристу за 9 900 грн (у тому числі ПДВ). Сума одержаної від туриста оплати включає вартість страховки 310 грн (яка не входить до турпродукту) і становить 10 210 грн (9 900 + 310).

Витрати на формування турпродукту становили:

•вартість проживання і харчування — 6 000 грн (у тому числі ПДВ — 1 000 грн);

•вартість проїзду — 1 200 грн (у тому числі ПДВ — 200 грн);

•вартість екскурсійного обслуговування — 300 грн (без ПДВ).

Оплата праці співробітників, зайнятих формуванням турпродукту, — 200 грн, сума єдиного внеску — 44 грн, змінні ЗВВ — 56 грн.

На підставі агентської угоди зі страховиком туроператор реалізував туристу страховий поліс вартістю 310 грн (без ПДВ, пп. 196.1.3 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу). Сума агентської винагороди туроператора — 31 грн (перераховується страховиком).

Сума винагороди туроператора з метою оподаткування ПДВ становила 2 400 грн (9 900 – 6 000 – 1 200 – 300).

Облік описаних операцій наведено у табл. 1.

Облік реалізації турпродукту туроператором (внутрішній туризм)

Таблиця 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Визнано прямі витрати на створення турпродукту (6 000 + 1 200 + 300 + 200 + 44 + 56)	23	631, 661, 651, 91	7 800
2	Отримано передоплату від туриста за турпродукт і страховку (9 900 + 310)	311	681	10 210
3	Перераховано оплату страховику за страховий поліс	377	311	310
4	Отримано страховий поліс від страховика	024	—	310
5	Передано туристу страховий поліс	—	024	310
6	Відображено реалізацію страхового поліса	361	703	310
7	Відображено залік заборгованості з туристом за страховку	681	361	310
8	Відображено вирахування з доходу за посередницькою операцію на суму страховки, що належить страховику	704	377	310
9	Проведено розрахунки із суб’єктами турдіяльності (6 000 + 1 200 + 300)	631	311	7 500
9	Визнано доходи від реалізації турпродукту після закінчення туру	361	703	9 900
10	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	703	641/ПДВ	400
11	Здійснено залік заборгованості з туристом на суму вартості турпродукту	681	361	9 900
12	Списано собівартість реалізованого турпродукту	903	23	7 800
13	Нараховано агентську винагороду за реалізацію страхового поліса*	361	703	31
14	Отримано агентську винагороду від страховика	311	361	31
*Не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.3 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу).

Турагент згідно з посередницьким договором з туроператором реалізував туристу тур за 8 400 грн. Агентську винагороду в сумі 840 грн турагент утримує із суми, внесеної туристом.

Договір страхування (медичного та від нещасного випадку) турист уклав самостійно зі страховиком.

Облік описаних операцій наведено у табл. 2.

Облік у турагента реалізації турпродукту

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Отримано передоплату за тур від туриста	301	681	8 400
2	Нараховано податкове зобов’язання за ПДВ із суми винагороди	643	641/ПДВ	140
3	Перераховано туроператору оплату за турпродукт (утримано винагороду турагента) (8400 – 840)	377	311	7560
4	Отримано ваучер від туроператора	024	—	8 400
5	Видано ваучер туристу	—	024	8 400
6	Відображено дохід від реалізації туру (на дату завершення туру)	361	703	8 400
7	Відображено вирахування з доходу за посередницькою операцією, визнано заборгованість перед принципалом	704	685	8 400
8	Відображено залік взаємної заборгованості з туристом	681	361	8 400
9	Підписано з туроператором акт наданих агентських послуг	361	703	840
10	Закрито розрахунки з ПДВ	703	643	140
11	Відображено залік взаємної заборгованості з туроператором: на суму перерахованих коштів	685	377	7 560
	на суму посередницької винагороди		361	840

Туроператори і турагенти (підприємства та підприємці) при здійсненні розрахункових операцій з клієнтами у готівковій та/ або безготівковій (із застосуванням платіжних карток) формі у сфері послуг мають застосовувати РРО та видавати покупцям розрахунковий документ — фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1, наведеною у додатку 1 до Положення № 13.

При цьому туроператори і турагенти мають проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін послуг та обліку їх кількості (ст. 3 Закону про РРО).

Оскільки заздалегідь запрограмувати у РРО велику кількість турів (не тільки своїх, а й інших туроператорів, а для турагента — взагалі всіх своїх принципалів) складно, то можливим виходом будуть підключення РРО до комп’ютера (з відповідною обліковою програмою турів) і попереднє програмування реалізованого туру безпосередньо перед його продажем.

Від застосування РРО звільнено фізичних осіб — підприємців — платників єдиного податку до досягнення ними обсягу доходу протягом календарного року 1 млн грн (п. 296.10 ст. 296 Податкового кодексу та п. 6 ст. 9 Закону про РРО).

Отже, уникнути застосування РРО можуть лише турагенти — фізичні особи — підприємці — платники єдиного податку. При цьому вони зобов’язані видавати туристам товарний чек на суму прийнятих коштів.

Таким турагентам — платникам єдиного податку потрібно мати на увазі, що для визначення граничного обсягу доходу (1 млн грн) враховуються в сукупності всі види доходів, отримані ними від провадження підприємницької діяльності протягом календарного року незалежно від обраних видів діяльності (п. 2 Порядку № 439).

Тому турагент — фізична особа — підприємець — платник єдиного податку, який не застосовує РРО, для контролю за досягненням граничного обсягу доходу у розмірі 1 млн грн має враховувати суму отриманої посередницької винагороди та інші доходи (ст. 292 Податкового кодексу).

Слід зазначити, що у разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1 млн грн застосування РРО є обов’язковим і розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, що настає за виникненням такого перевищення, та продовжується в усіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб’єкта господарювання як платника єдиного податку (п. 296.10 ст. 296 вищезазначеного Кодексу).

Усю готівку, що надходить до кас, потрібно своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковувати (п. 2.6 Положення № 637).

Зауважимо, що оприбуткування готівки — це облік підприємцями готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень, зокрема, у книзі обліку доходів і витрат.

Як зазначено у листі № 11-117/982-3354, відсутність запису в книзі обліку доходів і витрат про отриману приватним підприємцем готівку є порушенням норм щодо обігу готівки та її неоприбуткуванням, за яке може застосовуватися відповідальність у вигляді штрафу в п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (частина перша ст. 1 Указу № 436).

Тому турагенту потрібно записувати в книгу обліку доходів і книгу обліку доходів і витрат, форми яких затверджено наказом № 579, не тільки суму посередницької винагороди, а й усю суму готівки, що надійшла від туриста. Зробити це можна так: у день надходження оплати від туриста слід вписати всю суму до графи 2 книги обліку доходів (графи 2 розділу I книги обліку доходів і витрат) і того самого дня суму готівки, що надійшла, вписати до графи 3. Таким чином, готівку буде оприбутковано, але не включено до доходу. При перерахуванні винагороди принципалом її суму слід вписати до графи 2 (це буде об’єкт оподаткування єдиним податком).

Туроператор (турагент) може прийняти від одного клієнта суму готівки (в тому числі через РРО) у таких межах (п. 2.3 Положення № 637, п. 1 постанови № 210):

• від представника юрособи (підприємця) — в межах 10 000 грн протягом одного дня;
• від фізичної особи — в межах  50 000 грн протягом одного дня.

Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Указ № 436 — Указ Президента України від 12.06.95 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Закон № 222 — Закон України від 02.03.2015 р. № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності». Закон № 324 — Закон України від 15.09.95 р. № 324/95-ВР «Про туризм». Постанова № 45 — постанова Правління Нацбанку України  від 30.05.2017 р. № 45 «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень». Постанова № 210 — постанова Правління Нацбанку України  від 06.06.2013 р. № 210 «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою». Наказ № 21 — наказ Мінфіну України від 28.01.2016 р. № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість». Наказ № 579 — наказ Мінфіну України від 19.06.2015 р. № 579 «Про затвердження форм книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення». Положення № 13 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну України від 21.01.2016 р.  № 13. Положення № 496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління Нацбанку України  від 12.11.2003 р. № 496. Положення № 637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Нацбанку України  від 15.12.2004 р. № 637. Порядок № 439 — Порядок здійснення органами доходів і зборів контролю за досягненням платниками єдиного податку другої і третьої груп (фізичними особами — підприємцями) обсягу доходу, визначеного пунктом 296.10 статті 296 Податкового кодексу України, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 13.07.2016 р. № 439. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р.  № 1307. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. ПБО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193. Ліцензійні умови № 991 — Ліцензійні умови провадження туроператорської діяльності, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2015 р. № 991. Інструкція № 50 — Інструкція про порядок оформлення ваучера на надання туристичних послуг та його використання, затверджена наказом Держтурадміністрації України від 06.06.2005 р. № 50. УПК № 126 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності, затверджена наказом ДПС України  від 16.02.2012 р. № 126. Лист № 11-117/982-3354 — лист Нацбанку України від 09.03.2011 р. № 11-117/982-3354 «Щодо особливостей ведення касових операцій суб’єктами господарювання». Лист № 491/6/99-99-15-03-02-15/ІПК — лист ДФС України від 06.06.2017 р. № 491/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Щодо формування податкового кредиту при здійсненні туроператорської та турагентської діяльності»