ЗЕД

ЗЕД: Посередницькі договори

23.10.2017 / 17:52

Досить часто суб’єкти господарювання при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності користуються послугами посередників. Головною метою залучення посередників є підвищення ефективності виконання зовнішньоторговельних операцій внаслідок прискорення обігу капіталу, підвищення оперативності збуту, розширення можливостей післяпродажного сервісу тощо. Розглянемо порядок ведення бухгалтерського і податкового обліку при здійсненні операцій з експорту та імпорту товарів за посередницькими договорами у обох його сторін — комітента й комісіонера.

Правові основи

Основні види посередницьких договорів, що укладаються у сфері ЗЕД, — це договір комісії, договір доручення й агентський договір. Їх загальна суть — виконання посередником дій з купівлі (продажу) товарів (послуг) за дорученням комітента (довірителя, принципала) у сфері ЗЕД. При цьому таким договорам притаманні певні особливості, де­які з яких розглянемо в табл. 1.

Таблиця 1

Основні характеристики посередницьких договорів у сфері ЗЕД 

 
з/п

Критерії

Договір комісії

Договір доручення

Агентський договір

1

Сторони договору

Комітент, комісіонер (ст. 1011 Цивільного кодексу)

Довіритель, повірений (ст. 1000 Цивільного кодексу)

Принципал, комерційний агент

(ст. 295 Господарського кодексу)

(Підприємці, які діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені, не є комерційними агентами (частина третя ст. 295 Господарського кодексу))

2

Предмет договору

Комісіонер зобов’язується за дорученням комітента за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 Цивільного кодексу)

Повірений зобов’язується вчинити від імені та за рахунок довірителя певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя (частина перша ст. 1000 Цивільного кодексу)

Комерційний агент зобов’язується надати послуги принципалу в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені принципала і за його рахунок (частина перша ст. 297 Господарського кодексу)

3

Довіреність

Видача довіреності комісіонеру не обов’язкова (глава 69 Цивільного кодексу)

Довіритель зобов’язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, передбачених договором доручення
(ст. 1007 Цивільного кодексу).

Повірений зобов’язаний після виконання доручення (або в разі припинення договору доручення до його виконання) негайно повернути довірителю довіреність, термін якої не закінчився (ст. 1006 Цивільного кодексу)

У договорі має бути визначено форму підтвердження повноважень (представництва) комерційного агента (частина четверта ст. 297 Цивільного кодексу). Якщо таким підтвердженням визначено довіреність, принципал повинен видати її комерційному агенту

4

Право власності на майно

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 Цивільного кодексу)

При виконанні договору право власності на майно не переходить до посередника
(глава 31 Господарського кодексу)

5

Звіт посередника

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ст. 1022 Цивільного кодексу)

Повірений зобов’язаний після виконання доручення (або в разі припинення договору доручення до його виконання) подати звіт про виконання доручення та виправдувальні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення (ст. 1006 Цивільного кодексу)

Комерційний агент повідомляє принципала про кожний випадок його посередництва в укладенні угод та про кожну укладену ним угоду в інтересах принципала (ст. 298 Господарського кодексу)

6

Винагорода (плата) посереднику

Комітент повинен виплатити комісіонеру плату в розмірі та порядку, встановлених договором.

Якщо договором комісії не визначено розмір плати, вона виплачується після виконання договору виходячи зі звичайних цін за такі послуги (ст. 1013 Цивільного кодексу)

Повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.

Якщо в договорі доручення не визначено розмір плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (ст. 1002 Цивільного кодексу)

Комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, здійснені ним в інтересах принципала, в розмірі, передбаченому договором.
Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом (якщо інше не передбачено договором сторін). Принципал розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором.

Комерційний агент має право вимагати для розрахунку бухгалтерський витяг щодо всіх угод, за які йому належить агентська винагорода (ст. 301 Господарського кодексу)

7

Відшкодування витрат посередника

Комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії (ст. 1024 Цивільного кодексу)

Довіритель зобов’язаний (якщо інше не встановлено договором):

забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення;

відшкодувати повіреному витрати,
пов’язані з виконанням доручення
(ст. 1007 Цивільного кодексу)

Умова про відшкодування принципалом витрат комерційного агента встановлюється договором (частина шоста ст. 301 Господарського кодексу)

Зверніть увагу.  В облікових цілях вид посередницького договору принципового значення не має, тому далі під договором комісії розумітимемо всі зазначені види посередницьких договорів.

Експорт товарів

Облік у комітента

Документальне оформлення

У посередницькому договорі слід конкретизувати, що комітент доручає комісіонеру продати товари саме на експорт (для уникнення нарахування ПДВ при передачі товарів комісіонеру або при отриманні від комісіонера авансу, перерахованого нерезидентом).

Передачу товарів комісіонеру комітент оформляє видатковою накладною.

Після виконання доручення комітента комісіонер повинен надати йому:

  • звіт, що містить перелік експортних митних декларацій (далі — МД) із зазначенням їх дати, номенклатури і ціни постачання експортованих товарів
  • перелік і суму витрат комісіонера
  • експортні МД (при їх оформленні в паперовому вигляді). Якщо МД складено в електронній формі, то митний орган направляє її декларанту (або уповноваженій ним особі) (підпункти 16 та 32 Положення № 450), а комісіонер, у свою чергу, повинен надати електронну МД комітенту
  • копії документів, що підтверджують витрати комісіонера
  • акт наданих посередницьких послуг

Бухгалтерський облік

Оскільки передані на комісію товари залишаються у власності комітента до моменту їх експортного постачання, то при їх передачі комісіонеру комітент здійснює бухгалтерський запис Дт 283 «Товари на комісії» Кт 281 «Товари на складі» (Кт 26 «Готова продукція»).

При реалізації товарів на експорт і виконанні умов згідно з п. 8 ПБО 15 комітент визнає дохід за Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» і списує собівартість реалізованих товарів на однойменний суб­рахунок 902.

Таким чином, для своєчасного визнан­ня доходів і списання витрат комітент повинен отримати звіт комісіонера й акт наданих посередницьких послуг саме за результатами відповідного звітного періоду (не пізніше). Рекомендуємо таку умову прописати в посередницькому договорі.

Доходи комітента від операцій в інвалюті враховують згідно з ПБО 21. При цьому слід врахувати, що:

  • до 14.12.2017 р. надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ) в розмірі 50 % (п. 1 постанови № 45);
  • не підлягають обов’язковому продажу на МВРУ інвалютні надходження на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, які підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Якщо останні обслуговуються в уповноважених банках, то такий банк здійснює обов’язковий продаж надходжень в інвалюті (пп. 12 п. 2 постанови № 45).

Банк продає валюту без доручення клієнта виключно на наступний робочий день після дня зарахування на розподільчий рахунок (п. 5 цієї постанови).

Отже, комісіонер при надходженні інвалютної виручки від нерезидента перераховує її комітенту в повному обсязі без обов’язкового продажу на МВРУ. Обов’яз­ковий продаж інвалюти здійснить банк комітента.

При отриманні авансу в інвалюті комітент не визнає дохід (п. 6.3 ПБО 15). Суму отриманого авансу комітент перераховує в гривнях за курсом Нацбанку України на день отримання (п. 5 ПБО 21, п. 6 Положення № 496). При переході права власності на товар до нерезидента (і виконанні інших умов п. 8 ПБО 15) комітент визнає дохід за курсом Нацбанку України на день отримання авансу (п. 6 ПБО 21, п. 6 Положення № 496).

Якщо першою подією був перехід права власності до нерезидента за експортований товар, то комітент перераховує дохід в інвалюті на день його визнання (п. 5 ПБО 21, п. 6 Положення № 496). При цьому дебіторська заборгованість в інвалюті є монетарною статтею, за якою комітент визначає курсові різниці на дату балансу і дату її погашення (за курсом Нацбанку України на цей день) (п. 8 ПБО 21, п. 6 Положення № 496).

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в інвалюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат).

Суму посередницької винагороди комітент включає до складу витрат на збут (рахунок 93) на дату підписання акта наданих послуг.

Податковий облік

Податок на прибуток. Комітент визначає об’єкт оподаткування за даними бухобліку, якщо його річний дохід, визначений за бухобліковими правилами, не перевищує 20 млн грн, і він не коригує фірезультат на різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років) (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу).

Високодохідні комітенти повинні у числі інших коригувань збільшити фінрезультат звітного року на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною вартістю експортованих товарів при здійсненні контрольованих операцій (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу)

Контрольованими є господарські операції, які можуть впливати на об’єкт оподаткування (пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу), а саме:

  • операції з пов’язаними особами — нерезидентами, у тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 цього підпункту;
  • зовнішньоекономічні операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів;
  • операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 зазначеного підпункту (або є резидентами цих країн), на сьогодні діє Перелік № 977-р;
  • операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави їх реєстрації, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджує Кабінет Міністрів України.

Для цілей трансфертного ціноутворення господарською операцією є всі види операцій (угод або домовленостей), документально підтверджених або непідтверджених, які можуть впливати на об’єкт оподаткування, у тому числі операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 — 39.2.1.3 та пп. 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн;

обсяг таких операцій з кожним контр­агентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за звітний рік.

Для контрольованих операцій експорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни (пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Таким чином, операції комітента з нерезидентами можуть бути контрольованими, якщо виконуються відповідні умови п. 39 Податкового кодексу.

Якщо комітент для встановлення відповідності умов контрольованих операцій застосував встановлені принципом «витягнутої руки» методи згідно з підпунктами 39.3.1.2 — 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, він повинен:

  • до 1 травня наступного року подати до контролюючого органу письмову інформацію в довільній формі, де вказати дані про всіх пов’язаних осіб, які брали участь у ланцюжку купівлі-продажу товарів (до першого пов’язаного контрагента) (пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 вищеза­значеної статті);
  • до 1 жовтня наступного року подати звіт про контрольовані операції (його форму і порядок складання затверджено наказом № 8, далі — Порядок № 8) (п. 1 Порядку № 8).

ПДВ. Вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу). Це стосується й експорту товарів, постачання яких на території України звільнено від ПДВ згідно зі ст. 197 Кодексу (п. 195.2 ст. 195 Кодексу).

Довідково
Якщо комітент для встановлення відповідності умов контрольованих операцій застосував встановлені принципом «витягнутої руки» методи згідно з підпунктами 39.3.1.2 — 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, він повинен:
до 1 травня наступного року подати до контролюючого органу письмову інформацію в довільній формі, де вказати дані про всіх пов’язаних осіб, які брали участь у ланцюжку купівлі-продажу товарів (до першого пов’язаного контрагента);
до 1 жовтня наступного року подати звіт про контрольовані операції.

Виняток становить експорт відходів і брухту чорних і кольорових металів за переліками, затвердженими постановою № 15, а також паперу і картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, який звільнено від ПДВ. Такий режим діятиме до 01.01.2019 р. (п. 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, категорія 101.09 ЗІР). Крім того, не застосовується нульова ставка при експорті культурних цінностей, для таких операцій діє спецрежим оподаткування, визначений ст. 210 Кодексу.

Якщо платник податку вивозить за межі митної території України в митному режимі експорту товари, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення (інших видів договорів, які не передбачають перехід права власності на такі товари від іншого платника податку до експортера), право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку (п. 200.16 ст. 200 Податкового кодексу). Тобто право на застосування нульової ставки та отримання бюджетного відшкодування ПДВ має тільки продавець експортної продукції — її власник (комітент) (категорія 101.09 ЗІР).

В експортній МД передбачено зазначення відомостей про власника товарів, що постачаються. Зокрема, у графі 9 МД «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначають (п. 1 розділу ІІ Порядку № 651):

  • при декларуванні товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним контра­ктом і пов’язаним з ним договором комісії, укладеним між резидентами, — відомості про комісіонера, який уклав зовнішньоекономічний контракт, і роблять запис «Див. доп. ». У доповненні до МД зазначають відомості про комітента;
  • при декларуванні товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним контрактом і пов’язаним з ним договором доручення (агентським договором), укладеним між резидентами, — відомості про довірителя (принципала).

Посередницькі правила оподаткування ПДВ, визначені п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу, не поширюються на експорт за договором комісії (п. 189.6 цієї статті, категорія 101.09 ЗІР).

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює податкових зобов’язань з ПДВ експортера (п. 187.11 ст. 187 Кодексу).

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджує МД, оформлена відповідно до вимог Митного кодексу, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України (пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу).

Датою виникнення податкових зобов’я­зань при експорті товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Кодексу).

Таким чином, при експорті товарів за договором комісії комітент визначає податкові зобов’язання з ПДВ за нульовою ставкою на дату оформлення МД контролюючим органом, яка засвідчує фактичне вивезення товарів (категорії 101.09 ЗІР).

Факт вивезення товарів за межі митної території України при експорті підтверджують МД, заповнена у звичайному порядку (або додаткова декларація), та повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України (п. 30 Положення № 450).

Зокрема, якщо митне оформлення експорту здійснюється з використанням:

  • МД на бланку єдиного адміністративного документа на паперовому носії форми МД-2 (затверджена Положенням № 450), то на зворотному боці аркуша МД з позначенням «3/8» форми МД-2 посадова особа митниці робить запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» (або у відповідному обсязі із зазначенням кількості і номера товарів у МД). Тут також проставляється дата фактичного вивезення, і МД повертають декларанту (уповноваженій ним особі) (п. 31 Положення № 450);
  • електронної МД, то повідомлення про фактичне вивезення, засвідчене електронним цифровим підписом (далі — ЕЦП) відповідальної посадової особи Держмитслужби України, направляють до ДФС і декларанту (уповноваженій ним особі) (п. 32 Положення № 450).

З метою визначення дати виникнення зобов’язань за пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу датою оформлення МД вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яку визначають за фактом:

  • проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах МД відбитка особистої номерної печатки;
  • а при електронному декларуванні — за фактом посвідчення ЕЦП посадової особи митниці МД після перетворення її у візуальну форму (лист № 8845, категорія 101.06 ЗІР).

База оподаткування ПДВ при здійсненні платником операцій із вивезення товарів у митному режимі експорту визначається за договірною вартістю згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу.

На дату виникнення податкового зобов’я­зання (дату завершення процедури митного оформлення експортної операції) комітент повинен перерахувати базу оподаткування (договірну вартість товарів, що експортуються) в гривнях з урахуванням курсу Нацбанку України, встановленого в попередній робочий день (п. 6 Положення № 496, категорія 101.09 ЗІР).

Комітент на дату виникнення податкового зобов’язання з ПДВ за «експортною опера­цією» повинен скласти податкову накладну (далі — ПН) з типом причини «07» (не надається покупцеві) (п. 8 Порядку № 1307) і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) (п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу, категорія 101.09 ЗІР).

Податкова накладна заповнюється з урахуванням таких особливостей.

У графі «Одержувач (покупець)» вказується найменування (ПІБ) нерезидента та через кому — країна, в якій його зареєстровано. При цьому у разі якщо неможливо перекласти найменування покупця українською мовою, то цю графу можна заповнити без перекладу (категорія 101.16 ЗІР).

У рядку «Індивідуальний податковий номер одержувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

У графі 8 табличної частини р. Б зазначають код ставки ПДВ «901». У графі 10 фіксують обсяг постачання (базу оподаткування) (п. 16 Порядку № 1307).

Якщо база оподаткування при здійсненні експортних операцій менша ціни придбання товарів (а самостійно виготовлених товарів — нижча їх звичайної ціни), то другу ПН на суму різниці оформляти не потрібно (категорія 101.07 ЗІР).

Якщо одночасно вивозяться товари, експорт яких звільнено від ПДВ, і товари, експорт яких оподатковується за нульовою ставкою, то за такими операціями складають різні ПН.

У декларації з ПДВ, форму і порядок заповнення якої затверджено наказом № 21 (далі — Порядок № 21), обсяг експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, відображають у рядку 2.

Експорт металобрухту і макулатури, звільнений від ПДВ відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, декларують у рядку 5 декларації з ПДВ, при цьому заповнюють додаток Д6.

Якщо митне оформлення експортованих товарів здійснювалося з використанням МД у паперовому вигляді (при цьому заповнено рядок 2 декларації з ПДВ), то до контролюючого органу за місцем обліку комітента потрібно подати оригінали МД (екземпляри декларанта) (п. 13 Порядку № 21). А якщо митне оформлення експортованих товарів здійснювалося з використанням електронної МД, то митниця спрямує таку МД до фіскального органу за місцем обліку комітента.

Комітент визнає податковий кредит з посередницьких послуг на підставі ПН посередника, зареєстрованої в ЄРПН.

При відшкодуванні посереднику вартості послуг (брокерських, транспортних тощо) інших осіб (у тому числі неплатників ПДВ) таке «відшкодування» є складовою вартості послуги посередника, яка оподатковується у загальному порядку, та включається до бази оподаткування ПДВ посередника. За такою операцією посередник складає ПН, яка підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН, та є підставою для включення сум ПДВ, визначених у такій ПН, до складу податкового кредиту комітента (лист № 15299, категорія 101.04 ЗІР).

Приклад 1

За договором комісії на продаж комітент передав комісіонеру-резиденту товари балансовою вартістю 200 000 грн (експорт оподатковується ПДВ за нульовою ставкою).
За дорученням комітента комісіонер повинен продати товари нерезиденту за ціною не нижче 15 000 дол. США за умови післяплати.
Постачання товарів і розрахунки за товар здійснилися в одному кварталі. Комісійна винагорода становить 30 000 грн (у тому числі ПДВ 5 000 грн).
Відшкодовувані комітентом витрати комісіонера на брокерські послуги з митного оформлення товару становлять 1 800 грн (у тому числі ПДВ 300 грн).
Умовний курс Нацбанку України: на дату відвантаження комісіонером товарів нерезиденту — 25,8 грн/дол.; на дату надход­ження комітенту виручки від реалізації товарів нерезиденту — 25,50 грн/дол.
Облік таких операцій наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Облік у комітента операції експорту товарів за договором комісії

№ 
з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн

Дебет

Кредит

1

Передано товар комісіонеру

283

281

200 000

2

Підписано акт наданих посередницьких послуг, нараховано комісійну винагороду

93

685

2 500

3

Підписано акт наданих посередницьких послуг, нараховано комісійну винагороду

641

500

4

Відвантажено комісіонером товар нерезиденту, відображено заборгованість
комісіонера
(15 000 дол. × 25,80 грн/дол.)

377

702

387 000

5

Списано собівартість реалізованих товарів

902

283

200 000

6

Відображено заборгованість перед комісіонером за брокерські послуги

93

685

1 500

7

Відображено податковий кредит за брокерськими послугами

641

300

8

Надійшло на розподільчий рахунок валютної виручки від комісіонера
(15 000 дол. × 25,50 грн/дол.)

316

377

 

 

15 000 дол.

382 500

9

Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні дебіторської заборгованості комісіонера
((15 000 дол. × (25,50 грн/дол. – 25,80 грн/дол.))

945

4 500

10

Перераховано з розподільчого рахунку 50 % інвалюти на поточний рахунок в інвалюті
(7 500 дол. × 25,60 грн/дол.)

312

316

7 500 дол.

192 000

11

Перераховано з розподільчого рахунку 50 % інвалюти для обов’язкового продажу 
(7 500 дол. × 25,60 грн/дол.)

334

316

7 500 дол.

192 000

12

Відображено курсову різницю (15 000 дол. × (25,60 – 25,50))

316

714

1 500

13

Зараховано на поточний рахунок у гривнях кошти, отримані від продажу інвалюти
(курс МВР – 25,30 грн/дол.) (7 500 дол. × 25,30)

311

334

189 750

12

Утримано комісію уповноваженого банку (0,1% від суми, отриманої від продажу інвалюти)
(189 750 × 0,1 %)

92

311

189,75

14

Відображено збиток від продажу інвалюти
(189 750 – 192 000)

942

334

2 250

15

Відшкодовано комісіонеру брокерські послуги

685

311

1 800

16

Перераховано комісіонеру комісійну винагороду

3 000

Облік у комісіонера

Бухгалтерський облік

Комісіонер обліковує отримані від комітента товари, призначені для експортного постачання, на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».

При реалізації товарів нерезиденту комісіонер визнає дохід на субрахунку 702 і визнає заборгованість перед комітентом у кореспонденції з субрахунком 704 «Вирахування з доходу».

Щодо валютних операцій, то комісіонер нараховує курсові різниці при купівлі інвалюти і при погашенні дебіторської заборгованості нерезидентом (монетарна стаття) за поставлені йому товари.

Доходи від наданих посередницьких послуг комісіонер нараховує на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Податковий облік

Податок на прибуток. Комісіонер визначає об’єкт оподаткування на підставі даних бухобліку. Високодохідні комісіонери (а також малодохідні, за власним бажанням) визначають різниці, на які коригують фінрезультат до оподаткування, в загальному порядку. Уточнимо: коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років здійснюють усі комісіонери (у яких воно виникло).

Надходження на користь комітента (які не є власністю комісіонера) не враховуються у нього при розрахунку критерію річного доходу 20 млн грн. Комісіонер включає до складу річного доходу лише суму комісійної винагороди (лист № 21976).

ПДВ. Операція з передачі товарів у рамках договору комісії для експортного постачання в податковому обліку комісіонера не відображається (п. 189.6 ст. 189 та 200.16 ст. 200 Податкового кодексу).

На комісійну винагороду комісіонер нараховує ПДВ за загальними правилами (п. 188.1 ст. 188 та п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу) за ставкою 20 % і складає ПН на ім’я комітента. При цьому у графі 3.3 р. Б ПН комісіонер вказує відповідний код посередницької послуги з діапазону кодів 46.1 —  46.19 згідно з ДКПП.

Операцію з постачання посередницьких послуг комісіонер фіксує в рядку 1.1 декларації з ПДВ, при цьому заповнює додаток Д5.

Надання додаткових послуг комітенту в рамках договору комісії оподатковується у комісіонера ПДВ (лист № 15299, категорія 101.04 ЗІР).

Додаткові витрати комісіонера, здійснені ним у межах договору комісії, є витратами на забезпечення виконання складових частин загального обсягу послуги, що надається в межах договору комісії, а тому є складовою частиною вартості послуги, операція з постачання якої підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими Податковим кодексом для договорів комісії (лист № 15299).

Приклад 2

Розглянемо облік посередницьких операцій у комісіонера на умовах прикладу 1 (табл. 3).

Таблиця 3

Облік у комісіонера операції експорту товарів за договором комісії

№ 

з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн

Дебет

Кредит

1

Отримано товар від комітента

024

200 000

2

Перераховано оплату митному брокеру — неплатнику ПДВ

377

311

1 500

3

Відвантажено товар нерезиденту (15 000  дол. × 25,80 грн/дол.)

362

702

387 000

4

Списано вартість реалізованого товару
з позабалансового субрахунку

024

200 000

5

Відображено заборгованість перед комітентом (15 000 дол. × 25,80 грн/дол.)

704

685

387 000

6

Віднесено на розрахунки з комітентом суму брокерських послуг

685

377

1 500

7

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на вартість брокерських послуг

641

300

8

Отримано від нерезидента оплату за товар на розподільчий рахунок (15 000 дол. × 25,40 грн/дол.)

316

362

381 000

9

Відображено курсову різницю при погашенні дебіторської заборгованості нерезидента (15 000 дол. × (25,40 грн/дол. – 25,80 грн/дол.))

685

6 000

10

Зараховано інвалюту на валютний рахунок (15 000 дол. × 25,50 грн/дол.)

312

316

382 500

11

Відображено курсову різницю (15 000 дол. × (25,50 грн/дол. — 25,40 грн/дол.))

316

685

1 500

12

Перераховано валютну виручку комітенту (15 000 дол. × 25,50 грн/дол.)

685

312

382 500

13

Нараховано дохід від комісійної винагороди

361

703

3 000

14

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ

703

641

500

15

Відображено собівартість посередницьких послуг

903

23

1 900

16

Отримано комісійну винагороду

311

361

3 000

17

Отримано компенсацію брокерських послуг

311

685

1 800

Імпорт товарів

Облік у комітента

Документальне оформлення

У посередницькому договорі слід конкретизувати, що комітент доручає комісіонеру придбати товари саме у нерезидента (для уникнення претензій щодо нарахування ПДВ у комісіонера при перерахуванні йому комітентом авансу на купівлю товарів у нерезидента).

Після виконання доручення комісіонер повинен надати комітенту: 

  • звіт, що містить перелік імпортних МД із зазначенням їх дати, номенклатуру і ціну придбання імпортованих товарів; перелік і суму витрат комісіонера
  • імпортні МД (при їх оформленні в паперовому вигляді). Якщо МД складено в електронній формі, то митний орган направляє її декларанту (або уповноваженій ним особі) (підпункти 16 та 32 Положення № 450), а комісіонер, у свою чергу, повинен надати електронну МД комітенту
  • первинні документи, що підтверджують витрати у зв’язку з придбанням товарів, які у комітента включаються до їх первісної вартості
  • акт наданих посередницьких послуг

Бухгалтерський облік

Комітент формує первісну вартість імпортованих товарів відповідно до п. 9 ПБО 9. Зокрема, первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є їх собівартість, яка складається з таких фактичних витрат:

  • сум, що сплачуються за договором постачальнику за вирахуванням непрямих податків;
  • суми ввізного мита;
  • суми непрямих податків у зв’язку з придбанням товарів, що не відшкодовуються підприємству;
  • транспортно-заготівельних витрат (якщо вони не входять до договірної вартості товарів);
  • інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

При придбанні товарів за інвалюту договірну вартість імпортованих товарів перераховують в гривнях за курсом Нацбанку України:

на дату отримання товарів — якщо це було першою подією. При цьому за кредиторською заборгованістю перед нерезидентом (монетарна стаття) визначають курсові різниці на дату балансу і на дату погашення (підпункти 5 та 8 ПБО 21);

на дату перерахування авансу нерезиденту (комітентом або комісіонером — залежно від умов договору). При цьому за дебіторською заборгованістю нерезидента (немонетарна стаття) курсові різниці не визначають (підпункти 6 та 8 цього ПБО).

Суму посередницької винагороди комітент відображає у складі інших операційних витрат.

Податковий облік

Податок на прибуток. Комітент визначає об’єкт оподаткування за даними бухобліку, якщо його річний дохід, визначений за бухобліковим правилом, не перевищує 20 млн грн, і він не коригує фінрезультат на різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років) (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу).

Високоприбуткові комітенти у числі інших коригувань повинні збільшити фінрезультат звітного року на суму перевищення договірної вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 Податкового кодексу (пп. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 та підпункти 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.4, 39.2.1.5, 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу), а також подати звіт про контрольовані операції (лист № 4921).

Крім цього, фінрезультат збільшують на 30 % вартості товарів, робіт і послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу, і операцій, визнаних контрольованими згідно зі ст. 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов’язаних осіб), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 Податкового кодексу (пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу). Ця вимога не застосовуються, якщо операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до ст. 39 Податкового кодексу, але без подання звіту.

При цьому у разі якщо ціна придбання товарів перевищує їх ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», фінрезультат коригують на розмір різниці між вартістю придбання і вартістю, визначеною за принципом «витягнутої руки».

ПДВ. За правилами оподаткування імпорту, ввезення товарів на територію України є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «в» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу). Операції із ввезення на митну територію України товарів у митному режимі імпорту оподатковуються ПДВ за ставкою 20 % (п. 206.2 ст. 206 Кодексу). Виняток становлять операції з ввезення товарів, звільнених від оподаткування згідно зі ст. 197 та підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу, а також за міжнародними договорами (пп. 206.2.1 п. 206.2 ст. 206 Кодексу).

Попередня оплата вартості товарів, що ввозяться на митну територію України, не змінює податкові зобов’язання або податковий кредит імпортера (п. 187.11 Податкового кодексу, категорія 01.09 ЗІР).

Дата виникнення податкових зобов’я­зань — це дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ст. 187 Кодексу). ПДВ сплачують до бюджету до або в день подання МД (крім звільнених операцій) (п. 206.1 ст. 206 Кодексу).

Відповідно до п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість товарів, але не менша митної вартості, визначеної за розділом III Митного кодексу, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів. При визначенні бази оподаткування інвалюту перераховують у гривнях згідно з п. 391.1 Податкового кодексу — за курсом Нацбанку України, що діяв на 00.00 год дня подання МД.

Датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при ввезенні товарів на митну територію України є дата сплати ПДВ за зобов’язаннями згідно з п. 187.8 ст. 187 Податкового кодексу (п. 198.2 ст. 198 Кодексу). Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є МД, яка підтверджує сплату ПДВ (п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу), в паперовому або електронному вигляді (категорія 101.10 ЗІР). Не належать до податкового кредиту суми ПДВ, не підтверджені МД (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Слід зазначити, що норми п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу щодо визначення дати збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/по­слуг у межах договорів комісії, не поширюються на операції із ввезення товарів в Україну за посередницькими договорами (п. 189.6 цієї статті). Це означає, що операція з передачі товарів від комісіонера комітенту не оподатковується ПДВ і у комісіонера не виникає кредит при сплаті ПДВ на митниці.

При ввезенні товарів в Україну за договором комісії податковий кредит виникає тільки у комітента на дату сплати податкових зобов’язань згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу на підставі належним чином оформленої МД (категорія 101.13 ЗІР). Аналогічний висновок зроблено і в консультації, яку розміщено в категорії 101.10 ЗІР, але тільки для випадку, коли ПДВ при імпорті сплачує саме комітент. Таким чином, незалежно від того, хто сплачує ПДВ — комітент або комісіонер, податковий кредит виникає у комітента, а у комісіонера отримання імпортованих товарів і їх передача комітенту в ПДВ обліку не відображається.

При оформленні МД при імпорті за посередницьким договором у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначають (п. 2 розділ ІІ Порядку № 651):

при укладанні між резидентами договору комісії — відомості про комісіонера, що уклав зовнішньоекономічний конт­ракт, і роблять запис: «Див. доп.», а в доповненні наводять відомості про комітента;

при укладанні між резидентами договору доручення (агентської угоди), вказують відомості про довірителя (принципала).

Для збільшення реєстраційного ліміту комітента в СЕА ПДВ на суму сплаченого ПДВ у графі B МД на бланку єдиного адміністративного документа у відповідній графі слід вказати відомості про податковий номер особи, яка претендує на податковий кредит (лист № 15182, категорія 101.17 ЗІР).

За посередницькими послугами у комітента виникає податковий кредит на підставі ПН комісіонера, зареєстрованої в ЄРПН.

Приклад 3

За договором комісії на купівлю товарів комітент доручив комісіонеру купити товари у нерезидента у сумі, що не перевищує 20 000 дол.
Для виконання договору комісії комітент перерахував комісіонеру: 520 000 грн — на купівлю валюти для оплати договірної вартості товарів, 10 000 грн — на сплату мита (сума умовна), 104 000 грн — на сплату ПДВ. Сума витрат комісіонера на послуги митного брокера — 2 400 грн, у тому числі ПДВ 400 грн, окремо відшкодовується комітентом. Сума комісійної винагороди — 22 800 грн, у тому числі ПДВ 3 800 грн.
Курс Нацбанку України на дату перерахування передоплати нерезиденту — 25,50 грн/дол. Облік даних операцій наведено у табл. 4.

Таблиця 4

Облік у комітента придбання товарів у нерезидента за договором комісії


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн

Дебет

Кредит

1

Перераховано кошти комісіонеру:

на купівлю товарів у нерезидента

на сплату мита та ПДВ (10 000 + 104 000)

 

377

 

311

 

520 000

114 000

2

Підписано акт наданих посередницьких послуг

949

685

19 000

3

Відображено податковий кредит з ПДВ за посередницькими послугами

641

3 800

4

Відображено податковий кредит з ПДВ за імпортованими товарами на підставі МД
(курс Нацбанку України на дату подання МД — 25,60 грн/дол.)

(20 000 дол. × 25,60 грн/дол. + 10 000 грн) × 20 %

641

 

 

377

 

 

 

685

104 400

5

Отримано імпортовані товари

281

510 000

6

Віднесено на первісну вартість товарів:

суму мита

послуги митного брокера з митного оформлення товарів

 

10 000

2 000

7

Відображено податковий кредит з ПДВ за послугами митного брокера

641

400

8

Відображено комісію банку при купівлі інвалюти

92

377

4 000

9

Відображено різницю між валютними курсами Нацбанку України і МВРУ
(20 000 дол. × (25,80 грн/дол. – 25,50 грн/дол.))

942

6 000

11

Перераховано комісійну винагороду комісіонеру

685

 

 

311

22 800

12

Відшкодовано комісіонеру:

вартість послуг митного брокера

частину суми ПДВ на імпорт при підвищенні курсу Нацбанку України на день подання МД для оформлення (104 400 – 104 000)

 

2 400

400

377

Облік у комісіонера

Бухгалтерський облік 

Комісіонер обліковує отримані від нерезидента товари на позабалансовому субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя». У доходах (субрахунок 703) відображає суму посередницької винагороди.

Податковий облік

Податок на прибуток. Тут — за аналогією з договором комісії на продаж товарів нерезиденту.

ПДВ. З огляду на актуальні роз’яснення з категорій 101.13, 101.10 ЗІР у комісіонера сплата ПДВ при імпорті, отримання та передача імпортованого товару в податковому обліку не відображається.

Комісійна винагорода оподатковується ПДВ у загальному порядку (як уже розглядалося вище).

Якщо комісіонер-резидент за дорученням комітента-нерезидента придбаває товари в іншого нерезидента за межами митної території України, а самі товари фактично не ввозяться в Україну і не вивозяться, то за такими операціями у комісіонера-резидента не виникає об’єкт оподаткування ПДВ. Адже місце їх поставки знаходиться за межами України (пп. «а» п. 186.1 ст. 186 Податкового кодексу).

Оскільки місцем постачання посередницьких послуг комісіонера визначається територія України (п. 186.4 ст. 186 Податкового кодексу), то посередницькі послуги комісіонера оподатковуються ПДВ у загальному порядку (лист № 4921).

Приклад 4

Розглянемо на умовах прикладу 3 бухоблік зазначених операцій у комісіонера (табл. 5).

Таблиця 5

Облік у комісіонера придбання товарів у нерезидента за договором комісії


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн

Дебет

Кредитт

1

Отримано грошові кошти від комітента:

на оплату купівлі товарів у нерезидента

на сплату мита та ПДВ (10 000 + 10 4000)

 

311

 

685

 

520 000

114 000

2

Перераховано кошти на купівлю інвалюти і комісію банку (курс МВРУ — 25,80 грн/дол.)

(20 000 дол. × 25,80 грн/дол. + 4 000)

333

311

520 000

3

Відображено комісію банку за купівлю валюти

685

333

4 000 дол.

4

Зараховано інвалюту на валютний рахунок (курс Нацбанку України — 25,50 грн/дол.)

(20 000 дол. × 25,50 грн/дол.)

312

510 000

5

Відображено різницю в курсах МВРУ та Нацбанку України (20 000 дол. × (25,80 грн/дол. – 25,50 грн/дол.))

685

6 000

6

Перераховано аванс нерезиденту (курс Нацбанку України — 25,50 грн/дол.)

371

312

20 000 дол.

510 000

7

Перераховано аванс митному брокеру (без ПДВ)

377

311

2 000

8

Послуги митного брокера віднесено на розрахунки з комітентом

685

377

2 000

9

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на послуги митного брокера

641

400

10

Сплачено ПДВ при імпорті товарів (курс Нацбанку України на дату подання МД — 25,60 грн/дол.)

(20 000 дол. × 25,60 грн/дол. + 10 000 грн) × 20 %

377

311

104 400

11

Сплачено мито

10 000

12

Віднесено на розрахунки з комітентом суму ПДВ і мито

685

377

114 400

13

Отримано товари від нерезидента (курс Нацбанку України на дату перерахування авансу — 25,50 грн/дол.)

025

510 000

14

Віднесено на розрахунки з комітентом вартість товару

685

377

510 000

15

Передано товари комітенту

025

510 000

16

Підписано акт наданих посередницьких послуг

361

703

22 800

17

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ

703

641

3 800

18

Отримано від комітента:

комісійну винагороду

компенсацію вартості брокерських послуг

компенсацію ПДВ на імпорт при підвищенні курсу Нацбанку України на день подання МД для оформлення (104 400 – 104 000)

311

 

361

685

 

22 800

2 400

400

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. Митний кодекс — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.  Постанова № 15 — постанова Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 р. № 15 «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2019 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість». Постанова № 45 — постанова Правління Нацбанку України від 30.05.2017 р. № 45 «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень». Наказ № 8 — наказ Мінфіну України від 18.01.2016 р. № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції». Наказ № 21 — наказ Мінфіну України від 28.01.2016 р. № 21 Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість. Перелік № 977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. № 977-р). Положення № 450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 р. № 450. Положення № 496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління Нацбанку України від 12.11.2003 р. № 496. Порядок № 651 — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну України від 30.05.2012 р.  № 651. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р.  № 1307. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України 29.11.99 р. № 290. ПБО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193. Лист № 4921 — лист ДФС України від 04.03.2016 р. № 4921/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо оподаткування операцій з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом для постачання іншому нерезиденту». Лист № 8845 — лист ДФС України від 25.04.2017 р. № 8845/6/99-95-42-03-15 «Щодо дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної у разі експорту товару». Лист № 15299 — лист ДФС України від 15.07.2016 р. № 15299/6/99-99-15-03-02-15 «Щодо порядку визначення об’єкта оподаткування у комісіонера та формування податкового кредиту комітентом при здійсненні операцій з відшкодування комітентом додаткових витрат комісіонера в межах договору комісії».  Лист № 21976 — лист ДФС України від 19.10.2015 р. № 21976/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо складу доходів комісіонера при визначенні фінансового результату до оподаткування». Лист № 15182 — лист ДФС України від 15.12.2014 р. № 15182/7/99-99-19-03-02-17 «Щодо відображення у митних деклараціях податкових номерів платників ПДВ»

«Гарячі лінії»

Дата: 2 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00