Бухоблік

Облік операцій в іноземній валюті

23.10.2017 / 17:56

В умовах євроінтеграції України до ЄС дедалі більше малих та середніх підприємств долучаються до зовнішньоекономічної діяльності. Відповідно і сфера застосування іноземної валюти у господарській діяльності таких підприємств стає невід’ємною частиною бухгалтерського обліку. Про облікові нюанси операцій в іноземній валюті читайте у цій статті.

Облікова політика експортно-імпортних операцій

Методологічні засади формування інформації про операції в іноземній валюті в бухобліку визначено ПБО 21, тому якщо у підприємства є експортно-імпортні операції, то йому необхідно привести облікову політику у відповідність із цим стандартом та прописати такі основні аспекти:

Назва
господарської операції

Період
дії

Чим
регламентовано

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення господарської операції

У межах господарської операції за всією статтею

Пункт 8 ПБО 21

Порядок застосування курсу Нацбанку України для обліку господарських операцій за безготівковими розрахунками в іноземній валюті

На початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат)

У сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курс

Пункт 5 ПБО 21

Проведення перерахунку залишків на кінець дня за тими монетарними статтями, за якими протягом дня здійснювалися операції із застосуванням курсу Нацбанку України

Перерахунок не проводиться

Перерахунок проводиться

Проводити чи ні перерахунок підприємство обирає самостійно. Можна перераховувати курсові різниці за монетарними активами тільки в кінці звітного періоду.

У будь-якому випадку порядок проведення перерахунку підприємство прописує в своїй обліковій політиці

Пункт 8 ПБО 21

 
Специфікою здійснення експортно-імпортних операцій є наявність курсових різниць, тобто різниць між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за різними валютними курсами

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті в гривні із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Під валютним курсом слід розуміти встановлений Нацбанком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Офіційний валютний курс, встановлений на відповідний день, слід вважати курсом на початок цього дня і одночасно курсом на кінець того самого дня. Операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті підприємство може відображати у валюті звітності в сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

ПБО 21 визначено різні підходи до обчислення курсових різниць:  

  • монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які отримуватимуться або сплачуватимуться у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів
  • немонетарні статті — інші, ніж монетарні статті. Немонетарними вважаються запаси, необоротні активи, дебіторська заборгованість, погашення якої очікується у негрошовій формі

Монетарні статті — це суми, погашення яких має відбуватися шляхом оплати або отримання валютних коштів. Прикладами монетарних статей є:

  • дебіторська заборгованість покупців за поставлені товари або надані послуги;
  • кредиторська заборгованість за отримані товари або послуги;
  • заборгованість за отриманими та виданими кредитами, включаючи нараховані відсотки;
  • заборгованість за лізинговими платежами;
  • цінні папери та інші фінансові інвестиції, виражені в іноземній валюті;
  • номінальна вартість цінних паперів власної емісії, які номіновані у іноземній валюті, та суми нарахованих відсотків.

Вартість отриманих у рахунок погашення попередньої оплати немонетарних активів (устаткування, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів, сировини, матеріалів, конструкцій, товарів, інших запасів, робіт i послуг) визначається перерахунком вартості фактично отриманих немонетарних активів (але не більше, ніж попередньо сплачених) за валютним курсом на дату здійснення попередньої оплати (на дату перерахування авансу). Така вартість є історичною собівартістю отриманих немонетарних активів.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.

Немонетарні статті мають деякі особливості щодо застосування валютного курсу на кожну дату балансу:

  • немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов’язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції;
  • немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Якщо у разі зміни курсу Нацбанку України збільшились активи (кошти в іноземній валюті) чи дебіторська заборгованість або ж зменшилася кредиторська заборгованість, то підприємство відображає в обліку дохід. Таку позитивну курсову різницю відображають за Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці». У разі коли зміна курсу Нацбанку України призводить до негативних курсових наслідків — зменшення активів (кошти в інвалюті) чи дебіторської заборгованості або ж збільшення кредиторської заборгованості перед постачальниками, підприємству слід відобразити витрати за Дт 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат) за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з п. 9 ПБО 21. Інформація про доходи та витрати (втрати) від таких різниць узагальнюється відповідно на субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

Відображення операцій з імпорту

Відповідно до п. 6 ПБО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Дата визнання та відображення в бухобліку вартості товарів, придбаних у нерезидентів за іноземну валюту, визначається за фактом переходу права власності на нього. Ця подія має бути документально оформлена.

Для імпортних операцій таким документом є митна декларація, у якій фіксується ціна товару, кількість, загальна сума з урахуванням курсу для нарахування ПДВ та мита, митних зборів. Оприбуткування товару в бухобліку здійснюється за ціною договору (інвойсна ціна), яка може бути відмінною від митної. Законом № 1724 визначено, що інвойс можна вважати первинним документом. Таку позицію викладено також у листі № 31, відповідно до якого оформлений належним чином рахунок-фактура (інвойс) може бути підставою для відображення в бухобліку господарської операції з товарами, роботами, послугами без складання акта приймання-передачі тільки у разі його оплати, що підтверджується відповідними документами.

Слід звернути увагу, що у разі розмитнення товару інвойс не дає змогу визначити точну дату надходження товару, оскільки, як правило, дата оформлення інвойсу передує даті оформлення митної декларації. У результаті неможливо визначитися, який саме курс валют Нацбанку України застосовувати, що унеможливлює визначення фактичної вартості. Тобто в такому випадку для оприбуткування товару недостатньо лише одного інвойсу. Це означає, що орієнтуватися необхідно на митну декларацію. Аналогічну думку викладено у листі № 6964.

Важливо
Якщо протягом звітного періоду курсові різниці від перерахунку монетарних статей було включено як до доходів так і до витрат, то у звіті про фінансові результати їх слід відображати без згортання.

Згідно з частиною п’ятою ст. 255 Митного кодексу митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей відповідно до заявленого митного режиму. Відповідно до п. 16 Порядку № 450 митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення. З огляду на це та роз’яснення, надане в листі № 26416, доцільно зважати саме на дату завершення митного оформлення. Оприбуткування імпортованих товарів у бухобліку відображається записом Дт 28 Кт 632.

Понесення витрат в іноземній валюті можливо для підприємства при виконанні умов імпортних контрактів щодо товарів, робіт, послуг, що укладені між виконавцем-нерезидентом та покупцем-резидентом. Датою виз­нання витрат є дата того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, робіт, послуг, до складу собівартості яких увійшли зазначені вище витрати. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному (податковому) періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного (податкового) періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена. Сума витрат розраховується за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого прид­бання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. У разі 100 % попередньої оплати постачальнику-нерезиденту витрати визнаються за курсом Нацбанку України на дату перерахування передоплати.

Розглянемо на умовних прикладах від­об­раження у бухобліку імпортних операцій.

УМОВНИЙ ПРИКЛАД 1

Підприємство перерахувало попередню оплату 05.07.2017 р. у розмірі 100 000 дол. США (курс Нацбанку України — 26,017365 грн/дол.). Отримали товар 20.07.2017 р. (курс Нацбанку України — 25,843721 грн/дол.), сплачено на митниці ПДВ — 516 874,42 грн, мито — 25 8437,21 грн. Згідно з видатковими документами (товарно-транспортна накладна) товар реалізовано 30.07.2017 р. Сума реалізації — 3 800 000,00 грн., крім того, ПДВ — 760 000,00 грн. Операції в бухобліку при перерахуванні попередньої оплати за товари відображено в табл. 1.

Таблиця 1

№ 
з/п

Зміст
операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Підприємством перераховано попередню оплату за імпортний товар (курс Нацбанку України — 26,017365 грн/дол.)

371

312

100 000,00 дол.

2 601 736,50

2

Сплачено ПДВ на митниці

377

311

516 874,42

3

Відображено податковий кредит з ПДВ на розрахунки з бюджетом на підставі митної декларації (ПДВ визначається за митною вартістю. В нашому випадку митна вартість дорівнює інвойсній вартості за курсом на день розмитнення)

641

377

516 874,42

4

Сплачено мито

377

311

258 437,21

5

Оприбутковано товари

281

632

100 000,00 дол.

2 601 736,50

6

Віднесено мито до вартості товарів

281

377

258 437,21

7

Підприємство реалізувало товари

361

702

4 560 000,00

8

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при реалізації товарів на розрахунки з бюджетом

702

641

760 000,00

9

Списано доходи для відображення фінрезульту

702

791

3 800 000,00

10

Списано товари на реалізацію

902

281

2 860 173,71

11

Проведено залік заборгованості

632

371

100 000,00 дол.

2 601736,50

12

Списано собівартість товарів для відображення фінрезультату

791

902

2 860 173,71

УМОВНИЙ ПРИКЛАД  2

Підприємство отримало товар 20.07.2017 р. на суму 100 000,00 дол. (курс Нацбанку України — 25,843721 грн/дол.). Сплачено на митниці ПДВ у сумі 516 874,42 грн, мито — 258 437,21 грн.

30.07.2017 р. здійснено часткове погашення кредиторської заборгованості в сумі 100 000,00 дол. (курс Нацбанку України — 25,900435 грн/дол.). Згідно з видатковими документами (товарно-транспортна накладна) товар реалізовано 30.07.2017 р. Сума реалізації — 3 800 000,00 грн, крім того, ПДВ — 760 000,00 грн. Як операції на умовах отримання товару без поперед­ньої оплати обліковуються в бухгалтерському обліку, відображено в табл. 2.

Таблиця 2

№ 
з/п

Зміст
операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Сплачено ПДВ на митницю

377

311

516 874,42

2

Відображено податковий кредит з ПДВ на розрахунки з бюджетом на підставі митної декларації (ПДВ визначається за митною вартістю)

641

377

516 874,42

3

Оприбутковано товари за вантажною митною декларацією за курсом 25,843721 грн/дол.

281

632

100 000,00 дол.

2 584 372,10

4

Сплачено мито

377

311

258 437,21

5

Віднесено мито до вартості товарів

281

377

258 437,21

6

Підприємство реалізувало товари

361

702

4 560 000,00

7

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ на розрахунки з бюджетом

702

641

760 000,00

8

Списано доходи для відображення фінрезультатів

702

791

3 800 000,00

9

Списано товари на реалізацію

902

281

2 860 173,71

10

Списано собівартість товарів для відображення фінрезультатів

791

902

2 860 173,71

11

Перераховано нерезиденту за товари, курс — 25,900435 грн/дол.

632

312

100 000,00 дол.

2 590 043,50

12

Визначено витрати від курсових різниць

945

632

5 641,40

13

Списано витрати на фінрезультат

791

945

5 641,40

Відображення операцій з експорту

Облік експортних операцій, в тому числі розрахунок курсових різниць, здійснюється за правилами, визначеними ПБО 15 та ПБО 21. Порядок відображення експортних операцій в обліку залежить від умов відвантаження товару:

на умовах попередньої оплати: дохід визначається за курсом Нацбанку України на дату надходження попередньої оплати. Курсові різниці за заборгованістю перед покупцем в частині отриманого авансу не розраховується, оскільки така заборгованість є немонетарною;

без попередньої оплати: дохід визначається за курсом Нацбанку України на дату передачі права власності на товар покупцю або перевізнику (залежно від умов договору). Дебіторська заборгованість покупця до моменту отримання оплати за товар підлягає перерахунку за курсом Нацбанку України та визначаються курсові різниці, оскільки така заборгованість згідно з ПБО 21 є монетарною.

Курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті визначаються залежно від обраної облікової політики на дату:

  • здійснення господарської операції за курсом Нацбанку України;
  • балансу за курсом Нацбанку України на дату балансу.

УМОВНИЙ ПРИКЛАД 3

Підприємство отримало 04.07.2017 р. попередню оплату за експорт продукції у розмірі 20 000,00 дол. (курс Нацбанку України — 25,994486 грн/дол.). Відвантажили готову продукцію згідно з вантажно-митними документами датою переходу права власності 16 липня (курс Нацбанку України — 25,968636 грн/дол.). Собівартість готової продукції — 275 000,00 грн. Як таку операцію відобразити в бухобліку, наведено в табл. 3.

Таблиця 3

№ 
з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Отримано попередню оплату 20 000 дол.

312

681

20 000,00 дол.

519 889,72

2

Відвантажено продукцію 16.07.2017 р. (курс Нацбанку України — 25,968636 грн/дол.)

362

701

20 000,00 дол.

519 889,72

3

Списано доходи для відображення фінрезультатів

701

791

519 889,72

4

Списано собівартість реалізованої готової продукції

901

26

275 000,00

5

Проведено залік заборгованості

681

362

20 000,00 дол.

519 889,72

6

Списано собівартість для відображення фінрезультатів

791

901

275 000,00

УМОВНИЙ ПРИКЛАД 4

Підприємство відвантажило (експортувало) готову продукцію. Згідно з вантажно-митними документами датою переходу права власності є 16.07.2017 р. (курс Нацбанку України — 25,968636 грн/дол.). Собівартість готової продукції — 275 000,00 грн. Оплату за готову продукцію отримано 30.07.2017 р. (курс Нацбанку України — 25,900435 грн/дол.). Як операції на умовах оплати за отриманий товар після його реалізації відображаються в бухобліку, наведено в табл. 4.

Таблиця 4

№ 
з/п

Зміст
операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Реалізовано продукцію 16.07.2017р. (курс Нацбанку України — 25,968636 грн/дол.)

362

701

20 000,00 дол.

519 372,72

2

Списано доходи для відображення фінрезультатів

701

791

519 372,72

3

Списано собівартість реалізованої готової продукції

901

26

275 000,00

4

Списано собівартість продукції для відображення фінрезультату

791

901

275 000,00

5

Отримано оплату за готову продукцію 30.07.2017 р. (курс Нацбанку України — 25,900435 грн/дол.)

312

362

20 000,00 дол.

518 008,70

6

Відображено витрати від курсової різниці

945

362

1 364,02

ВИКОРИСТАНІ ЛІТЕРАТУРА

Митний кодекс — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI. Закон № 1724 — Закон України від 03.11.2016 р. № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг». Порядок № 450 — постанова Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 р. № 450 «Питання, пов’язані із застосуванням митних декларацій». ПБО 15 — ПБО 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку». ПБО 21 — ПБО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку». Лист № 31 — лист Мінфіну України від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 «Щодо особливостей застосування первинних документів». Лист № 6964 — лист ДФС України у м. Києві від 31.03.2017 р. № 6964/10/26-15-14-05-04-22 «Щодо надання податкової консультації з питання відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій». Лист № 26416 — лист ДФС України від 03.12.2015 р. № 26416/10/28-10-06-11 «Щодо ПДВ».

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42