Тема трансфертного ціноутворення та Плану дій BEPS вже висвітлювалася у «Віснику» № 16/2014, але у зв’язку з тим, що у 2017 р. Настанови ОЕСР зазнали змін, виникла необхідність проведення заходів подальшої реалізації виконання цього Плану та імплементації заходів у частині трансфертного ціноутворення до Настанов ОЕСР.
Про практичне запровадження заходів щодо виконання Плану дій BEPS читайте далі.
Реалізація заходів, передбачених Звітом від 12.02.2013 р. «Про розмиття (ерозію) податкової бази та виведення прибутків з-під оподаткування» (Base Erosion and Profit Shifting, далі — BEPS), Планом дій BEPS та пакетом рекомендацій (звітів) від 01.10.2015 р. щодо виконання цього Плану, схваленими Організацією економічного співробітництва та розвитку (далі — ОЕСР) та міністрами фінансів країн «Великої двадцятки» (G20), спрямована на подальшу імплементацію заходів у частині трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ) до Настанов ОЕСР для транснаціональних корпорацій та податкових служб (далі — Настанови ОЕСР).
Представляючи цей пакет, Генеральний секретар ОЕСР Анхель Гурріа (Angel Gurría) відзначив, що він потенційно передбачає суттєве оновлення міжнародного податкового законодавства, якого не було протягом останніх ста років. Можливо припустити, що після приєднання до Плану дій BEPS таке оновлення не мине і вітчизняного законодавства.
За останні роки в світі відбулися суттєві зрушення у напрямі реалізації цього Плану, а Україна як декларативно, так і шляхом практичних заходів долучилася до його реалізації.
Нагадаємо, що метою Плану дій BEPS є ефективне запобігання міжнародному ухиленню від сплати податків. BEPS прагне за допомогою встановлення міжнародних податкових правил ускладнити (унеможливити) виток прибутків корпорацій з країн їх реальної економічної активності, країн — джерел їх створення.
ОЕСР оцінює загальні щорічні втрати світового господарства внаслідок розмиття (ерозії) податкової бази та виведення прибутків з-під оподаткування в розмірі від 100 до 240 млрд дол. США, що становить від 4 до 10 % загальносвітових податкових надходжень.
Робота над Планом дій BEPS триває з 2013 р. та побудована на трьох фундаментальних принципах.
Принципи роботи над планом дій BEPS:
Пакет рекомендацій (звітів), який було презентовано ОЕСР 05.10.2015 р. в рамках виконання BEPS, є результатом узгодження після прозорого та інтенсивного дворічного процесу консультацій між ОЕСР, G20, країнами, що розвиваються, зацікавленими представниками бізнесу, науки та громадських організацій. Цими рекомендаціями запропоновано урядам країн (юрисдикцій) низку заходів щодо боротьби з проблемою BEPS, які мають здійснюватися за рахунок внутрішніх змін у законодавстві.
У Комюніке 11-го саміту лідерів країн G20, який відбувся 4 — 5 вересня 2016 р. у Китаї, країни і міжнародні організації закликано «визнати створення нової платформи для спільної роботи з питань оподаткування з боку МВФ, ОЕСР, ООН і Світового банку». Отже, стандарти з питань оподаткування, які задаються в рамках виконання Плану дій BEPS, фактично мають стати загальносвітовими стандартами у сфері оподаткування та визначатимуть подальший шлях розвитку в цій сфері як мінімум на наступні десятиріччя.
Умовно 15 дій Плану дій BEPS можна розділити на три категорії:
Пакет заходів з Плану дій BEPS складається з 13 документів (звітів), у яких розглядаються рекомендації щодо виконання відповідних 15 дій з Плану дій BEPS (з яких два документи та чотири дії прямо стосуються питань ТЦ).
У брошурі ОЕСР від 26.10.2016 р. «Діяльність ОЕСР з питань оподаткування у 2016 — 2017 роках» (OECD work on taxation 2016 — 2017) визначено мінімальний стандарт боротьби із BEPS, обов’язки з виконання якого беруть на себе країни, що приєднуються до нього, який складається з чотирьох кроків.
У цій брошурі також визначено основні напрями щодо забезпечення виконання Плану дій BEPS:
Нагадаємо, що 23.11.2016 р. генеральному секретарю ОЕСР Анхелю Гурріа було подано офіційний лист про приєднання України з 01.01.2017 р. до Програми розширеного співробітництва в рамках ОЕСР та взяття зобов’язання імплементувати мінімальний стандарт Плану дій BEPS. Таке приєднання означає, що Україна зобов’язується в цілому дотримуватись рекомендацій з виконання заходів, передбачених Планом дій BEPS, і особлива увага в цьому сенсі приділятиметься дотриманню нашою державою мінімального стандарту та основних напрямів виконання цього Плану.
Слід звернути увагу, що крім дій 5, 6, 13 та 14 Плану дій BEPS, згаданих вище для мінімального стандарту боротьби із BEPS, у вітчизняних Рекомендаціях з реалізації цього Плану (мінімальних стандартах) розглядається дія 15 «Розроблення багатостороннього інструменту для зміни двосторонніх податкових угод». Розглянемо зазначене питання детальніше.
Заходи боротьби з BEPS визнано ОЕСР багатостороннім правовим інструментом (The BEPS Multilateral Legal Instrument (далі — BEPS MLI)) із забезпечення виконання податкових договорів, пов’язаних із здійсненням таких заходів. BEPS MLI є інструментом, який дає країнам змогу швидко оновлювати свої мережі податкових договорів відповідно до договорів, пов’язаних із заходами, узгодженими в рамках проекту BEPS. Для 99 країн, що беруть участь у зазначеному проекті та на які припадає понад 2 000 двосторонніх податкових угод, цей інструмент став відкритим для підписання наприкінці 2016 р.
Текст Багатосторонньої угоди щодо запровадження в угоди про уникнення подвійного оподаткування заходів з уникнення розмиття (ерозії) податкової бази та виведення прибутку (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) (далі — MLI)) оприлюднено ОЕСР 24.11.2016 р.
MLI розроблене з метою реалізації положень Плану дій BEPS у частині дотримання мінімального стандарту виконання цього Плану та пропонує внесення змін до чинних угод про уникнення подвійного оподаткування (далі — УУПО) шляхом підписання одного документа без внесення змін до кожної з чинних угод. За умов дотримання по суті та успішної реалізації положень Плану дій BEPS країнами — учасницями проекту BEPS замість двостороннього процесу повторних переговорів та довготривалого укладання договорів MLI дасть змогу заходам боротьби з BEPS набрати силу протягом кількох місяців.
Передбачається, що MLI діятиме одночасно із УУПО, змінюючи порядок застосування таких угод з метою запровадження Плану дій BEPS, та охоплюватиме такі елементи (заходи) цього Плану:
Під час прес-конференції 05.10.2015 р. директором Центру податкової політики та адміністрування при ОЕСР Паскалем Сен-Аманом (Pascal Saint-Amans) було презентовано пакет заходів, прийнятих у рамках виконання Плану дій BEPS, у тому числі такі доповіді з питань ТЦ:
«Узгодження результатів трансфертного ціноутворення з утворенням вартості»;
«Керівництво по документації з трансфертного ціноутворення та звіту в розрізі кожної країни (або Керівництво по документації з трансфертного ціноутворення та звіту в розрізі країн).
Основні положення, з яких складається «Керівництво по документації з трансфертного ціноутворення та звіту в розрізі кожної країни» (дія 13 Плану дій BEPS), вже висвітлювалися у «Віснику» № 15/2015 («Документація з ТЦ: міжнародний досвід»). Саме тому в цій статті увагу зосереджено на документі ОЕСР «Узгодження результатів трансфертного ціноутворення з утворенням вартості».
Документом «Узгодження результатів трансфертного ціноутворення з утворенням вартості» (дії 8 — 10 Плану дій BEPS) внесено зміни до Настанов ОЕСР щодо ТЦ, які полягають у перенесенні акцентів при здійсненні аналізу ТЦ на так звану доктрину пріоритету (переваги) змісту над формою.
Основна мета внесення змін відображена у назві документа і відповідає керівному принципу, заданому главами держав та урядів G20 на саміті в Санкт-Петербурзі (Російська Федерація) 5 — 6 вересня 2013 р.: прибуток має оподатковуватись там, де утворюється вартість (дохід).
Розглянемо детальніше дії 8 — 10 Плану дій BEPS.
Дія 8. Розподіл прибутку за угодами (операціями) із нематеріальними активами (далі — НМА).
Зміни спрямовано на протидію розподілу прибутку від НМА непропорційно внеску сторін в утворення вартості НМА, зокрема:
Дія 9. Розподіл прибутку залежно від ризиків, що беруть на себе сторони угоди (операції).
При аналізі ТЦ необхідно враховувати, що умови угод (операцій) не завжди відповідають фактичним узятим ризикам та виконуваним сторонами угоди (операції) функціям (діям). На думку фахівців ОЕСР, для цілей ТЦ за наявності обставин, які засвідчують комерційну ірраціональність, контролюючі органи мають право не брати до уваги такі угоди (операції).
Ризик вважається прийнятим пов’язаною особою, якщо така особа контролює такий ризик, тобто має повноваження та компетенції приймати рішення щодо управління ризиком та фінансові можливості нести ризик.
Дія 10. Інші високоризикові угоди (операції).
Увагу приділено різним високоризиковим галузям ТЦ, а саме: питанням перекваліфікації угод (операцій) між пов’язаними особами, які можуть бути комерційно необґрунтованими; окремим типам угод (операцій) між пов’язаними особами, які спрямовані на розмиття бази оподаткування (наприклад, маніпулювання цінами на управлінські послуги, заниження цін за зовнішньоекономічними угодами (операціями) із сировинними товарами тощо), а також певним особливостям вибору методів ТЦ для таких угод (операцій). Наприклад, для визначення відповідності ціни принципу «витягнутої руки» у контрольованій операції з сировинними товарами найдоцільнішим є використання методу порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому можуть використовуватись відомості інформаційно-цінових агентств про котирування.
Для забезпечення зіставності угод (операцій) та котирувань необхідним є здійснення обґрунтованих коригувань, які повинні враховувати предмет угоди, комерційні умови (кількість, дата (період) відвантаження, умови постачання, транспортування, страхування тощо), а також окремі економічні умови діяльності (наприклад, премії за пряме та невідкладне постачання окремих видів продукції (товарів)). На початку здійснення аналізу ТЦ відбирається котирування, яке відповідає даті (або у певних випадках є найближчим до дати) укладання угоди (операції) за умови відповідності поведінці непов’язаних осіб в угодах (операціях) та усталеній діловій практиці або даті виконання угоди (операції) (даті переходу права власності на товар).
Серед інших документів, прийнятих ОЕСР у жовтні 2015 р., для цілей ТЦ і не тільки окремою важливою частиною є рекомендації ОЕСР до дії 7 «Запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва». За чинними на сьогодні міжнародними правилами оподаткування прибуток (дохід) іноземної компанії оподатковується в тій чи іншій державі, якщо вона має в такій державі постійне представництво.
Зауважимо, що у статті «Трансфертне ціноутворення та План дій BEPS» («Вісник» № 16/2014) згадувалися випадки звинувачення протягом останніх років урядами та суспільством низки країн у неналежній сплаті податків таких лідерів світової економіки, як Amazon, Apple, Ebay, Google, Facebook, Hewlett-Packard, Microsoft та Starbucks, які, наприклад, отримуючи значні доходи в європейських країнах, сплачують незначні суми податків.
У більшості випадків такі компанії мають єдине представництво в країні з найпільговішими умовами і тільки в ній обліковують усі доходи від клієнтів цього регіону або найбільші суми доходів від використання НМА, витрати на утворення та/або експлуатацію яких повністю чи значною мірою було понесено в інших країнах. У інших країнах такі компанії доходи не декларують і посилаються на різні пункти правил, згідно з якими у них немає постійного представництва в цих країнах.
Рекомендації ОЕСР щодо запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва можуть суттєво вплинути на рівень податкових виплат великими ТНК. Запровадження нових правил визначення постійних представництв іноземних компаній та вимог щодо їх оподаткування може призвести до необхідності сплати ТНК податків у більшості країн. Зазначене підвищує ймовірність подальшого ускладнення у найближчі роки взаємовідносин таких компаній із контролюючими органами, а також ускладнення взаємовідносин між контролюючими органами різних держав у намаганні утримати (отримати) в своїй країні найбільшу частку податків.
Нову редакцію Настанов ОЕСР (далі — Настанови-2017), прийняту на заміну попередньої редакції від 22.07.2010 р., оприлюднено 10.07.2017 р. Оновлення та доповнення цих Настанов викликано реалізацією чотирьох дій щодо ТЦ (5, 6, 13 та 14) та окремих моментів інших дій Плану дій BEPS, зокрема:
За наслідками зазначених змін перелік додатків до Настанов ОЕСР-2017 доповнено шістьма додатками:
У передмові до Настанов-2017 також зазначено, що вони доповнюватимуться додатковими правилами у відповідь на актуальні проблеми ТЦ та періодично переглядатимуться і виправлятимуться на постійній основі, а майбутню роботу над їх удосконаленням буде спрямовано на застосування методу розподілення прибутку від операцій (profit split method), аспекти ТЦ у фінансових операціях та внутрішньогрупових послугах. Крім того, Комітет ОЕСР планує здійснювати регулярний огляд досвіду застосування принципу «витягнутої руки» з метою визначення напрямів, які можуть потребувати подальшої роботи.
Додатково звертаємо увагу, що 06.09.2017 р. ОЕСР оприлюднено оновлену редакцію Керівництва із запровадження звітів у розрізі країн (Guidance on Country-by-Country Reporting), а також Керівництво щодо належного використання інформації, що міститься у звітах в розрізі країн (Guidance on the appropriate use of information contained in CbC Reports).
Довідково
11.07.2017 р. ОЕСР оприлюднено для публічного обговорення проект нової редакції Модельної (типової) податкової конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал (Model Tax Convention on Income and on Capital), яким запропоновано оновити чинну редакцію зазначеної Конвенції від 22.07.2010 р. із урахуванням результатів виконання заходів, передбачених Планом дій BEPS, та відповідних рекомендацій (звітів) щодо таких дій:
дія 2 «Нейтралізація ефектів гібридних невідповідностей у домовленостях»;
дія 6 «Запобігання наданню договірних переваг у неприйнятних обставинах»;
дія 7 «Запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва»;
дія 14 «Підвищення ефективності механізмів вирішення суперечок».
Слід звернути увагу, що План дій BEPS не єдиний міжнародний інструмент боротьби з несумлінними податковими практиками. Наприклад, крім Плану дій BEPS схожі та пов’язані за окремими напрямами напрацювання паралельно здійснюють, зокрема, в частині розроблення та імплементації:
Уряд США — змін до укладених двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування, посилення механізмів реалізації закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (Foreign Account Tax Compliance Act — FATCA) щодо здійснення податковою службою США контролю за наявністю рахунків, які відкриваються платниками податків США в іноземних фінансових організаціях;
Європейська комісія — рекомендацій щодо використання у європейському законодавстві так званого загального правила проти ухилення (general anti-avoidance rule — GAAR).
Слід очікувати, що застосування сукупності міжнародних правових інструментів у сфері боротьби із несумлінними податковими практиками оподаткування дасть змогу отримати синергетичний ефект у цій сфері.
ОЕСР визнає практичне запровадження запропонованих заходів ключовим фактором подальшого прогресу проекту BEPS. Тому значна увага ОЕСР та інших міжнародних інституцій буде зосереджена на утворенні єдиних основ моніторингу і підтриманні BEPS (дія 11 Плану дій BEPS «Вимірювання та моніторинг BEPS»).
До участі у процесі виконання Плану дій BEPS на рівних умовах запрошені всі країни. Україна має скористатися цією можливістю посилення рівня захисту та відстоювання своїх економічних інтересів на міждержавному рівні. Однак необхідне чітке розуміння того, що належне виконання заходів, визначених Планом дій BEPS, потребує значних зусиль у напрямі реалізації владних повноважень.
Роботу в цьому напрямі вже розпочато. Зокрема, Указом № 180/2016 утворено робочу групу для підготовки законопроектів з питань протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон.
Напрямами діяльності робочої групи з урахуванням міжнародних ініціатив, розроблених ОЕСР, є підготовка законопроектів щодо:
Зазначеним Указом уряду було доручено невідкладно організувати роботу щодо долучення України до міжнародних ініціатив ОЕСР, зокрема щодо автоматичного обміну податковою інформацією.
Запровадження механізму автоматичного обміну податковою інформацією забезпечить доступ податкових органів до значного переліку податкової та фінансової інформації. У свою чергу за певних обставин така інформація стане базою для дослідження питань у рамках ТЦ, застосування правил щодо контрольованих іноземних компаній, розроблення та застосування заходів протидії агресивному плануванню та інших заходів.
Слід зазначити, що 29.03.2017 р. Кабінетом Міністрів України ухвалено Концепцію реформування ДФС, розроблену Мінфіном України з урахуванням рекомендацій МВФ, митно-прикордонної служби США, міністерства фінансів США та Європейської комісії. При розробленні було використано зведені митні та фіскальні стандарти ЄС (Customs Blueprints, Fiscal Blueprints).
Зазначеною Концепцією передбачено розроблення комплексного документа із довгостроковим баченням розвитку ДФС України. Зокрема, в сфері податкової справи в напрямі протидії розмиванню податкової бази передбачено:
Робота з удосконалення положень законодавства в частині ТЦ є характерною не тільки для України, але й для країн з розвиненою економікою. Результати такого вдосконалення вимагатимуть відповідного перегляду та розвитку положень щодо ТЦ у вітчизняних законодавчих та нормативних актах, а також тіснішої взаємодії України у сфері ТЦ із ОЕСР та іншими країнами.
Зазначені зміни потребуватимуть наявності фахівців з необхідною підготовкою з питань боротьби з розмиттям (ерозією) податкової бази та виведенням прибутків з-під оподаткування (боротьби з BEPS) в усіх гілках влади: законодавчій, виконавчій та судовій.
Щодо впливу реалізації Плану BEPS на формування взаємовідносин з питань ТЦ у найближчому майбутньому, то Мінфіном України за результатами діяльності робочої групи сформовано проект змін до Податкового кодексу, які за певних обставин буде прийнято та запроваджено.
ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Указ № 180/2016 — Указ Президента України від 28.04.2016 р. № 180/2016 «Про заходи щодо протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон». Настанови ОЕСР — Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (2010 р.)