Бухоблік

Посередництво при експорті послуг

20.11.2017 / 12:10

Суб’єкти ЗЕД часто залучають посередників при наданні послуг нерезидентам. Вигоди від такого розподілу обов’язків очевидні: спеціалізуючись на наданні тих чи інших послуг (перевезення, реклами, маркетингу тощо), їх виконавці покладають на посередників функції пошуку найвигідніших покупців таких послуг за кордоном. Але сторонам посередницького договору треба бути особливо уважними, тому що визначити, у кого та коли виникають податкові зобов’язання, досить нелегко.

Розглянемо облік таких операцій у довірителів (принципалів) та посередників (повірених, агентів).

Посередницькі договори

Як зазначалося у «Віснику» № 39/2017, посередництво у сфері продажу товарів може бути реалізовано за допомогою договорів комісії, доручення та агентських договорів. Щодо сфери послуг, то застосування договорів комісії при продажу послуг є проблематичним.

Це пов’язано з тим, що незважаючи на те що ст. 1011 Цивільного кодексу не обмежуються види угод, які комісіонер зобов’язується здійснити за дорученням комітента, він повинен це зробити від свого імені (за рахунок комітента). Послуги характеризуються тим, що споживаються в процесі вчинення певної дії (або здійснення певної діяльності), і тим, що виконавець повинен надати послугу особисто (п. 1 ст. 901 та п. 1 ст. 902 цього Кодексу). Таким чином, комісіонер, укладаючи від свого імені договір на надання послуг, не може особисто надати такі послуги, оскільки це має зробити комітент.

Щоправда, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним у повній мірі перед замовником за порушення такого договору (п. 2 ст. 902 Цивільного кодексу). Цілком очевидно, що цією нормою не передбачається покладання комісіонером обов’язку надання послуг на комітента.

До того ж положеннями глави 69 Цивільного кодексу визначаються обов’язки сторін саме щодо майна і не згадуються послуги. Це ускладнює застосування договорів комісії при продажу послуг, внаслідок чого у сфері послуг, як правило, укладають договори доручення (глава 68 зазначеного Кодексу) та агентські договори (глава 31 Господарського кодексу).

За договором доручення повірений зобов’язується вчинити від імені та за рахунок довірителя (принципала) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя.

За агентським договором комерційний агент зобов’язується надати довірителю (принципалу) послуги з укладення угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені принципала та за його рахунок. Комерційним агентом може бути суб’єкт господарювання (фізична або юридична особа), який відповідно до повноважень, визначених агентським договором, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, які діють хоча й в інтересах інших осіб, але від власного імені.

За договором доручення повірений зобов’язується вчинити від імені та за рахунок довірителя (принципала) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя

З точки зору обліку не має значення, на підставі якого договору (доручення або агентського) здійснюються операції з нерезидентами у сфері послуг.

Облік у довірителя (принципала)

Бухгалтерський облік

Довіритель (принципал) надає послуги нерезиденту на підставі посередницького договору з повіреним (комерційним агентом).

Визнання доходу. Довіритель (принципал) визнає дохід від наданих нерезиденту послуг за Кт субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на дату підписання акта наданих послуг з нерезидентом (п. 5 ПБО 15). А ось суму отриманого від нерезидента авансу (передоплати) за послуги (на рахунок довірителя або посередника — залежно від умов договору) довіритель доходом не визнає (підпункти 6.3, 6.4 ПБО 15).

За операціями в інвалюті довіритель (принципал) застосовує курс Нацбанку України на дату дня здійснення відповідної операції (п. 5 ПБО 21). Зверніть увагу: в цьому ПБО йдеться про курс Нацбанку України на початок (кінець) дня здійснення операції. Зазначимо, що курс гривні до інвалюти встановлюється щодня, починає діяти з початку наступного робочого дня і продовжує діяти у вихідні та святкові дні (пункти 2, 6 Положення № 496). Тобто протягом дня він не змінюється.

Таким чином, довіритель (принципал) при визнанні доходів застосовує курс Нацбанку України:

  • на дату отримання авансу від нерезидента (на свій рахунок або на рахунок посередника) — якщо договором з нерезидентом передбачено передоплату за надання йому послуг резидентом (п. 6 ПБО 21). При отриманні від нерезидента авансових платежів в інвалюті частинами і наданні йому частинами послуг дохід від реалізації послуг визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання авансів. При цьому кредиторська заборгованість перед нерезидентом не є монетарною і курсові різниці за нею не нараховуються (пункти 7, 8 ПБО 21);
  • на дату підписання з нерезидентом акта наданих послуг — якщо договором передбачено оплату після факту надання послуг (п. 5 ПБО 21). При цьому дебіторська заборгованість нерезидента є монетарною статтею, на яку нараховуються курсові різниці на дату балансу і дату погашення (пункти 7, 8 ПБО 21). Від’ємна курсова різниця, що утворилася через зниження курсу Нацбанку України, обліковується на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці», а позитивна (що утворюється при підвищенні курсу) — на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

Визнання витрат. Довіритель (принципал) обліковує витрати у зв’язку з наданням послуг нерезиденту таким чином.

Об’єктом витрат, як правило, є договір з нерезидентом (або відповідний вид послуг). Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості послуг встановлюються підприємством (п. 11 ПБО 16). Прямі витрати на надання послуги, які можна безпосередньо віднести до відповідного об’єкта витрат, обліковуються за Дт рахунку 23 «Виробництво». У періоді визнання доходів собівартість послуги списується з Кт рахунку 23 в Дт субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

Довідково
При реалізації послуг за посередницьким договором довіритель відносить суму посередницької винагороди до складу витрат на збут у періоді підписання з повіреним акта наданих посередницьких послуг.

Щодо загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ) суб’єктом господарювання встановлюється перелік та склад змінних і постійних ЗВВ (п. 16 ПБО 16), які враховуються за Дт рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Змінні й постійні ЗВВ розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Змінні й постійні розподілені ЗВВ списуються з Кт суб­рахунку 91 в Дт рахунку 23 (п. 11 ПБО 13). Постійні нерозподілені ЗВВ включаються до складу собівартості реалізованих послуг (субрахунок 903) у періоді їх виникнення (п. 16 ПБО 16).

Сума адміністративних витрат і витрат на збут обліковується на рахунках 92 «Адміністративні витрати» і 93 «Витрати на збут» у періоді їх здійснення (п. 7 ПБО 16).

При реалізації послуг за посередницьким договором довіритель (принципал) відносить суму посередницької винагороди до складу витрат на збут (п. 18 цього ПБО ) у періоді підписання з повіреним (агентом) акта наданих посередницьких послуг.

Податок на прибуток

Якщо довіритель (принципал) визначає різниці відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу, то він повинен збільшити фінрезультат звітного періоду на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контракт­ною) вартістю реалізованих послуг при здійсненні контрольованих операцій (далі — КО) у випадках, визначених ст. 39 цього Кодексу (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, угод або домовленостей (документально підтверджених або непідтверджених), які можуть впливати на об’єкт оподаткування, в тому числі, але не виключно (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу):

  • операції з продажу (купівлі) послуг;
  • операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами права інтелектуальної власності (далі — об’єкти права ІВ);
  • фінансові операції, включаючи лізинг, участь у інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо.

КО вважаються:

  • операції з пов’язаними особами — нерезидентами, у тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу (йдеться про ланцюжок перепродажів);
  • зовнішньоекономічні операції з продажу послуг через комісіонерів-нерезидентів;
  • операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до Переліку № 977-р (або з резидентами цих країн);
  • операції, що здійснюються з нерезидентами, які:

не платять податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави їх реєстрації; та/або
не є податковими резидентами держави, в якій зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджує Кабінет Міністрів України.

Зазначені операції визнаються КО, якщо одночасно виконуються такі умови (пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу):

  • річний дохід довірителя (принципала) від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний звітний рік;
  • обсяг операцій довірителя (принципала) з кожним контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний звітний рік.
Довідково
Базою оподаткування ПДВ є договірна вартість послуг, але не нижче: для самостійно наданих послуг — їх звичайної ціни; для придбаних послуг з метою їх постачання нерезиденту — ціни їх придбання.

Встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними у п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, з метою перевірки правильності, повноти нарахування і сплати податку на прибуток підприємств (пп. 39.1.4 п. 39.1 зазначеної статті). А умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки», визначено у пп. 39.2.1.8 пп. 39.2.1 п. 39.2 цієї статті.

Ті довірителі (принципали), які у звітному році здійснювали КО, зобов’язані подати до ДФС Звіт про контрольовані операції (за формою, затвердженою наказом № 8) засобами електронного зв’язку в електронній формі до 1 жовтня року, що настає за звітним (пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу).

ПДВ

Постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права ІВ та інші нематеріальні активи (або надання інших майнових прав щодо таких об’єктів права ІВ), а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Оподаткування постачання послуг нерезидентам. Щоб визначитися з порядком оподаткування ПДВ постачання послуг довірителем (принципалом) нерезиденту в рамках посередницьких операцій, спочатку проаналізуємо оподаткування постачання послуг нерезидентам за прямими договорами.

Постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 Податкового кодексу, є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу). Відповідно постачання послуг, місце постачання яких розташоване за межами України, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

База оподаткування — договірна вартість послуг, але не нижче:

  • для самостійно наданих послуг — їх звичайної ціни;
  • для придбаних послуг з метою їх постачання нерезиденту — ціни їх придбання (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу).

Дата виникнення податкових зобов’язань у разі постачання послуг нерезиденту визначається за першою подією (п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу), але з такими нюансами.

Пунктом 1 постанови № 45 передбачено, що до 13.12.2017 р. включно є обов’язковим продаж на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ) 50 % надходжень в інвалюті з-за кордону на користь юридичних осіб. Решта інвалютних надходжень залишається в розпорядженні резидентів і використовується ними відповідно до правил валютного регулювання.

Уповноважений банк зобов’язаний (підпункти 4, 5 постанови № 45):

  • попередньо зарахувати 50 % надходжень в інвалюті, на які поширюється вимога про обов’язковий продаж, на розподільчий рахунок суб’єкта господарювання;
  • здійснити обов’язковий продаж надходжень в інвалюті без доручення клієнта винятково у робочий день, що настає за днем їх зарахування на розподільчий рахунок.

Таким чином, якщо першою подією було отримання авансу від нерезидента в інвалюті, то датою виникнення податкових зобов’язань є дата надходження коштів на поточний рахунок резидента:

  • в національній валюті, що надійшла від обов’язкового продажу інвалюти на МВРУ;
  • в інвалюті (цю частину валютної виручки перераховують у гривні за курсом Нацбанку України на дату її надходження на валютний рахунок).

Отже, при отриманні авансу від нерезидента застосування валютного курсу з метою бухобліку відрізняється від його застосування у цілях визначення зобов’язання з ПДВ.

Якщо ж першою подією було підписання акта наданих послуг нерезиденту, то обсяг постачання перераховується у гривні за курсом Нацбанку України на дату підписання акта.

Місце постачання послуг. Щоб встановити, чи виникає об’єкт оподаткування при постачанні послуг нерезиденту, потрібно визначити місце постачання послуг. Визначення місця постачання послуг у сфері ЗЕД і відповідно об’єкта оподаткування ПДВ наведено в табл. 1.

Таблиця 1

№ з/п

Вид послуги

Місце постачання послуг

Норма Податкового кодексу

Загальне правило

1

Послуги, не передбачені спеціальними нормами пунктів 186.2 та 186.3 ст. 186 Податкового кодексу

Місце реєстрації постачальника послуг.

Якщо постачальник послуг — резидент, то постачання послуг оподатковується ПДВ. Якщо постачальник —
нерезидент, то немає об’єкта оподаткування

Пункт 186.4 ст. 186

Спеціальні правила

2

Послуги, пов’язані з рухомим майном:

Місце фактичного постачання послуг

Підпункт 186.2.1 п. 186.2 ст. 186

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2.1

допоміжні послуги у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складське оброблення товарів та інші аналогічні види послуг

Якщо це територія України, то постачання послуг оподатковується ПДВ. Якщо послуги фактично поставляються за межами України, то немає об’єкта оподаткування

Підпункт «а» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186

послуги з проведення експертизи та оцінки рухомого майна

Підпункт «б» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186

послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих товарів і напоїв, призначених для споживання

Підпункт «в» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186

послуги з виконання ремонтних робіт і послуги з перероблення сировини, а також інші роботи та послуги, пов’язані з рухомим майном

Підпункт «г» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186

3

Послуги, пов’язані з нерухомим майном

Фактичне місцезнаходження

Підпункт 186.2.2 п. 186.2 ст. 186

3.1

Послуги агентств нерухомості

Фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі того, що будується, для тих послуг, що пов’язані з нерухомим майном.
Якщо об’єкт нерухомості знаходиться на території України, то постачання послуг оподатковується ПДВ. Якщо об’єкт розташований за межами України, немає об’єкта оподаткування

Підпункт «а» пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186

3.2

Послуги з підготовки та проведення будівельних робіт

Підпункт «б» пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186

3.3

Інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі того, що будується

Підпункт «в» пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186

4

Послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інші подібні послуги, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів

Місце фактичного надання послуг:
· на території України — постачання послуг оподатковується ПДВ;
· за межами України — немає об’єкта оподаткування

Підпункт 186.2.3 п. 186.2 ст. 186

5

Послуги, зазначені у п. 186.3 Податкового кодексу

Місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. У разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Якщо отримувач послуг — резидент, постачання послуг оподатковується ПДВ. Якщо отримувач послуг — нерезидент, немає об’єкта оподаткування.

Пункт 186.3 ст. 186

5.1

надання майнових прав ІВ;

створення за замовленням і використання об’єктів права ІВ, в тому числі за ліцензійними договорами;
надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць)

 

Підпункт «а» п. 186.3 ст. 186

5.2

Рекламні послуги

Підпункт «б» п. 186.3 ст. 186

5.3

Консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем

Підпункт «в» п. 186.3 ст. 186

5.4

Надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця

Підпункт «г» п. 186.3 ст. 186

5.5

Надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів

 

Підпункт «г’» п. 186.3 ст. 186

5.6

Телекомунікаційні послуги

Підпункт «д» п. 186.3 ст. 186

5.7

Послуги радіо- та телевізійного мовлення

Підпункт «е» п. 186.3 ст. 186

5.8

Посередницькі послуги від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті

 

Підпункт «є» п. 186.3 ст. 186

5.9

Транспортно-експедиторські послуги

 

Підпункт «ж» п. 186.3 ст. 186

Послуги нерезидентам за посередницькими договорами. Базою оподаткування для послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії, поруки, довірчого управління, є вартість їх постачання, визначена у порядку, встановленому ст. 188 Податкового кодексу.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників ПДВ, що здійснюють постачання/отримання послуг у рамках вищезазначених та інших цивільно-правових договорів, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Податкового кодексу.

Довідково
У роз’ясненні, наведеному в категорії 101.07 ЗІР, зазначено, що передачу рекламних послуг, які за договором доручення набуває повірений-резидент у резидента на території України для довірителя-нерезидента, контролюючими органами прирівняно до постачання.

Як вже зазначалося, виконавець повинен особисто надати послуги замовнику (а не посереднику), в зв’язку з чим у сфері послуг переважають договори, укладені посередником від імені довірителя (принципала). Такими договорами може не передбачатися фактична передача послуг та інвалютної виручки через посередника (тобто така передача здійснюється між довірителем (виконавцем) і нерезидентом). Але для оподаткування ПДВ це не має значення. 

Передача послуг, якщо посередник — резидент. Питання оподаткування ПДВ операцій з надання послуг нерезидентам у рамках посередницьких договорів є досить неоднозначним.

Так, у роз’ясненні, наведеному в категорії 101.05 ЗІР, зазначено, що норма п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу не поширюється на операцію з надання нерезиденту-довірителю послуг з проектно-конструкторських і будівельно-монтажних робіт для об’єкта нерухомості, розташованого за межами України (йдеться про покупку у резидента послуг нерезидентом-довірителем через посередника-резидента).

Оскільки місцем постачання послуг, пов’язаних із нерухомим майном (послуг з підготовки та проведення будівельних робіт), є фактичне місцезнаходження майна, що будується (пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 Податкового кодексу), то з огляду на його знаходження за кордоном операції з надання нерезиденту-довірителю проектно-конструкторських і будівельно-монтажних робіт на об’єкті як у повіреного, так і у виконавця не є об’єктом оподаткування ПДВ.

При цьому в роз’ясненні, наведеному в категорії 101.07 ЗІР, зазначено, що передачу рекламних послуг, які за договором доручення набуває повірений-резидент у резидента на території України для довірителя-нерезидента, контролюючими органами прирівняно до постачання (п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу).

Враховуючи зазначене, контролюючі органи радять застосовувати п. 189.4 ст. 189 цього Кодексу у разі постачання послуг нерезидентам за посередницькими договорами.

При цьому якщо йдеться про два «постачання» у рамках договору: від резидента-довірителя (виконавця) до посередника-резидента і від нього до нерезидента, то передача послуг (коштів) у рамках посередницького договору на усіх етапах повинна оподатковуватися за одними правилами, визначеними ст. 186 Податкового кодексу, адже отримувачем послуг у будь-якому випадку є нерезидент, а не посередник. Зокрема, якщо місце постачання рекламних послуг визначено за місцем реєстрації їх одержувача (пп. «б» п. 186.3 ст. 186 Кодексу), то при передачі послуг від виконавця (довірителя) до посередника-резидента і від нього одержувачу-нерезиденту не виникає об’єкт оподаткування.

Якщо ж місцем постачання послуг є територія України, то у виконавця (довірителя)-резидента виникає зобов’язання за першою подією, а у посередника — кредит (на підставі податкової накладної (далі — ПН) виконавця (довірителя)) і зобов’язання при передачі послуг нерезиденту теж за першою подією.

Передача послуг, якщо посередник — нерезидент. У такому разі місце постачання послуг (не посередницьких, а тих, що надаються замовнику) визначається, як у випадку, коли посередник є резидентом, адже одержувачем послуг є нерезидент-замовник, а не посередник. Тобто у довірителя виникає податкове зобов’язання за першою подією, якщо місцем постачання його послуг є територія України, і не виникає податкового зобов’язання, якщо місце постачання послуг знаходиться за межами території України (табл. 1).

Відображення постачання послуг у звітності з ПДВ. Якщо постачання послуг нерезиденту є об’єктом оподаткування, то при постачанні послуг нерезиденту через посередника резидент-постачальник (довіритель) складає ПН за першою подією (отримання оплати за послуги або підписання акта наданих послуг нерезиденту) на ім’я посередника — резидента або нерезидента (в останньому випадку ПН складається на неплатника ПДВ згідно з п. 12 Порядку № 1307).

Таку операцію постачальник (довіритель) відображає в рядку 1.1 декларації з ПДВ (форму якої затверджено наказом № 21) за ставкою ПДВ 20 %, при цьому заповнюється додаток Д5, або в рядку 3 — якщо послуги оподатковуються за нульовою ставкою (пп. 195.1. 3 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу), або в рядку 5 — якщо постачання послуг звільнено від ПДВ, при цьому заповнюється додаток Д6.

Якщо постачання послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ, то постачальник (довіритель) не складає ПН і відображає таку операцію в рядку 5 декларації, при цьому заповнює додаток Д6 до декларації з ПДВ.

Компенсаційне податкове зобов’язання. Як видно з табл. 1, є досить багато випадків, коли у резидента (довірителя, виконавця) постачання послуг нерезиденту не є об’єктом оподаткування ПДВ. Якщо ж виникає об’єкт оподаткування, то таке постачання може бути звільнено від ПДВ. У таких випадках довірителю потрібно нарахувати компенсаційне зобов’язання згідно з підпунктами «а», «б» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу на вартість товарів/послуг, придбаних ним для здійснення неоподатковуваних операцій (за цими операціями податковий кредит визнається згідно з підпунктами 198.1, 198.2 ст. 198 Кодексу). Але якщо придбані ним товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних, то потрібно нарахувати податкові зобов’язання виходячи з частки неоподатковуваних операцій у загальному обсязі операцій (п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу, категорія 101.14 ЗІР).

Довідково
Одержувач послуг від нерезидента визначає податковий кредит за операцією з отримання таких послуг на дату складання ним ПН за такою операцією за умови її реєстрації в ЄРПН і відображає його в рядку 13 декларації.

Для цього необхідно не пізніше останнього дня звітного періоду скласти зведені ПН із типами причини «08» і «09» відповідно до п. 11 Порядку № 1307 та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН).

Такі операції довіритель відображає в рядку 4.1 декларації і заповнює додаток Д5 до неї (або Д7 — у разі часткового використання, цей додаток подається у відповідних випадках, докладніше про це у листі № 14061).

ПДВ у довірителя за посередницькими послугами. У такому разі можливі два варіанти:

  • варіант 1: посередник за договором доручення на надання послуг нерезиденту є резидентом (тобто посередник-резидент надає свої послуги довірителю-резиденту). Тоді у довірителя виникає податковий кредит за посередницькими послугами за першою подією на підставі ПН посередника, зареєстрованої в ЄРПН, який він відображає в рядку 10.1 декларації з ПДВ і при цьому заповнює додаток Д5;
  • варіант 2: посередник за договором доручення на надання послуг нерезиденту є нерезидентом.
  • Операції з постачання посередницьких послуг нерезидентами (крім послуг, які надаються згідно з пп. «є» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу) не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 186.4 цієї статті), оскільки місце постачання таких послуг знаходиться за межами України (за місцем реєстрації посередника). Такі послуги у обліку ПДВ довірителя не відображаються (категорія 101.23 ЗІР).

У разі якщо посередник-нерезидент надає довірителю-резиденту посередницькі послуги згідно з пп. «є» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу (наприклад, довіритель-резидент у рамках посередницького договору з нерезидентом надає іншому нерезиденту рекламні, консультаційні або інші послуги, визначені у п. 186.3 ст. 186 цього Кодексу), місце постачання посередницьких послуг визначається за місцем реєстрації їх одержувача — довірителя-резидента, а отже, виникає об’єкт оподаткування ПДВ. У таких випадках довіритель нараховує зобов’язання на посередницькі послуги нерезидента на території України і визнає податковий кредит. Розглянемо це докладніше.

ПДВ у довірителя при придбанні посередницьких послуг у нерезидента. Якщо постачання послуг є об’єктом оподаткування ПДВ (місцем постачання послуг є територія України), то резидент — одержувач послуг (платник і неплатник ПДВ) є особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету при постачанні послуг нерезидентами (у тому числі їх постійними представництвами — неплатниками ПДВ) (п. 180.2 ст. 180 Податкового кодексу).

Датою виникнення податкових зобо­в’язань за операціями постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є територія України, є дата першої події: списання коштів з банківського рахунку резидента в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (п. 187.8 ст. 187 Податкового кодексу).

Базою оподаткування послуг є їх договірна (контрактна) вартість з урахуванням податків і зборів (за винятком ПДВ), що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується у гривні за курсом Нацбанку України на дату виникнення зобов’язань. Якщо ж резидент отримує безкоштовно послуги від нерезидента, базу оподаткування визначають виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ (п. 190.2 ст. 190 Податкового кодексу).

Резидент нараховує ПДВ за ставкою 20 % на базу оподаткування, визначену за цим пунктом. При цьому він складає ПН (п. 12 Порядку № 1307), яка є підставою для віднесення суми ПДВ до податкового кредиту, та реєструє її в ЄРПН. Зобов’язання відображаються у декларації (рядок 6) за відповідний звітний період (підпункти 208.2, 208.3 ст. 208 Податкового кодексу). Слід зазначити, що незалежно від того, в якому звітному періоді ПН зареєстровано в ЄРПН, податкові зобов’язання за нею відображаються в декларації, що подається за звітний період, в якому такі зобов’язання виникли (категорія 101.23 ЗІР).

Одержувач послуг від нерезидента визначає податковий кредит за операцією з отримання таких послуг на дату складання ним ПН за такою операцією за умови її реєстрації в ЄРПН (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу) і відображає його в рядку 13 декларації.

Якщо довіритель-резидент придбаває посередницькі послуги у посередника (резидента або нерезидента), які є об’єктом оподаткування, і визнає за ними податковий кредит (підпункти 198.1 — 198.3 ст. 198 і п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу), то коли при наданні послуг нерезиденту в довірителя не виникає об’єкта оподаткування (або якщо такі послуги звільнено від ПДВ), такий довіритель повинен нарахувати за посередницькими послугами податкове зобов’язання згідно з підпунктами «а», «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу, оскільки він придбав посередницькі послуги для здійснення неоподатковуваних операцій (категорія 101.19 ЗІР).

Якщо довіритель — неплатник ПДВ, то він не оформляє ПН при придбанні посередницьких послуг у нерезидента, а складає і подає до ДФС розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, що постачаються нерезидентами (форма якого затверджена наказом № 21) (п. 208.4 ст. 208 Податкового кодексу).

Розглянемо на умовному прикладі, як відображаються у обліку довірителя операції з надання рекламних послуг нерезиденту за договором доручення.

Приклад 1

ТОВ «Довіритель» уклало з ТОВ «Повірений» (посередник, резидент) договір доручення на надання рекламних послуг нерезиденту. Посередник від імені довірителя уклав з нерезидентом договір на надання рекламних послуг на суму 10 000 дол. США на умовах попередньої оплати, яку нерезидент перерахував на рахунок довірителя. Рекламні послуги довіритель надає нерезиденту особисто. Сума посередницької винагороди становить 9 000 грн, у тому числі ПДВ 1 500 грн. Облік цих операцій наведено у табл. 2.

Таблиця 2

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

дол США.,

грн

Дебет

Кредит

1

Отримано від нерезидента попередню оплату за рекламні послуги на розподільчий рахунок*

(курс Нацбанку України — 26,5 грн/дол. (10 000 дол. × 26,5 грн))

316

681

10 000,

265 000

2

Перераховано з розподільчого рахунку 50 %
інвалюти на поточний рахунок в інвалюті

(курс Нацбанку України — 26,6 грн/дол. (5 000 дол. × 26,6 грн))

312

316

 

5 000,

133 000

3

Перераховано з розподільчого рахунку 50 %
інвалюти для обов’язкового продажу

(курс Нацбанку України — 26,6 грн/дол. (5 000 дол. × 26,6 грн))

334

316

5 000,

133 000

4

Відображено курсову різницю
(1 000 дол. × (26,60 – 26,50))

316

714

1 000

5

Зараховано на поточний рахунок у гривнях кошти, отримані від продажу інвалюти
(курс МВРУ — 26,40 грн/ дол.) (5 000 дол. × 26,40)

311

334

 

132 000

6

Відображено збиток від продажу інвалюти (132 000 – 133 000)

942

334

1 000

7

Відображено виробничу собівартість рекламних послуг

23

661, 651, 631, 91, …

180 000

8

Підписано акт надання рекламних послуг
з нерезидентом (курс Нацбанку України — 26,5 грн/дол.)

362

703

10 000,

265 000

9

Списано на собівартість наданих послуг
виробничу собівартість рекламних послуг
та постійні нерозподілені ЗВВ

903

23, 91

 

200 000

 

10

Закрито розрахунки з нерезидентом

681

362

265 000

11

Підписано з повіреним акт наданих посередницьких послуг

93

685

7 500

12

Відображено податковий кредит з ПДВ за отриманими посередницькими послугами

641

1 500

13

Нараховано податкове зобов’язання за послугами посередника, які придбані для здійснення неоподатковуваної операції

643

641

 

1 500

 

14

Віднесено на вартість посередницьких послуг суму компенсаційного податкового зобов’язання

93

643

 

1 500

15

Перераховано посередницьку винагороду повіреному

685

311

9 000

*У довірителя вартість наданих нерезиденту рекламних послуг за договором доручення не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу).

Облік у повіреного (агента)

Бухгалтерський облік

Як вже зазначалося, довіритель (виконавець) особисто надає послуги нерезиденту. Тому передача послуг у рамках посередницького договору не відображається в обліку повіреного (агента). Але тільки у разі якщо договорами (посередницьким і з нерезидентом) не передбачено перерахування через посередника коштів у оплату послуг.

Якщо ж договорами передбачено перерахування оплати нерезидентом на рахунок повіреного, а від нього — довірителю, то повіреному доведеться визнати дохід від наданих послуг нерезиденту (Кт 703) і вирахування з доходу (Дт 704).

За своїми послугами посередник визнає дохід за Кт 703, а собівартість реалізації посередницьких послуг списує у Дт 903.

Податок на прибуток

Повірений (агент) визначає об’єкт оподаткування за загальними правилами розділу ІІІ Податкового кодексу.

Надання послуг у рамках посередницького договору не передбачає переходу права власності на них від посередника до нерезидента. Тому для посередника-резидента ці операції не підпадають під визначення контрольованих незалежно від статусу нерезидента (лист № 4921). Крім того, операції з надання посередником-резидентом послуг довірителю-резиденту не підпадають під визначення контрольованих, оскільки здійснюються між резидентами.

Отже, такі операції посередника не потребують коригування фінрезультату.

Але у разі укладання посередницького договору з нерезидентом на придбання послуг у виконавця-резидента при виконанні умов, передбачених ст. 39 Податкового кодексу, у посередника виникають КО з надання посередницьких послуг довірителю-нерезиденту (пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

ПДВ

Посередницькі послуги. Загалом постачання посередницьких послуг довірителю є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем постачання послуг є територія України, адже посередник є резидентом (п. 186.4 ст. 186 Податкового кодексу). Посередницькі послуги оподатковуються ПДВ у загальному порядку, тобто датою виникнення податкового зобов’язання є перша подія, базою оподаткування — договірна вартість посередницьких послуг, але не нижче звичайної ціни. На дату виникнення податкового зобов’язання посередник виписує ПН на ім’я довірителя і реєструє її в ЄРПН.

У разі коли одержувачем посередницьких послуг є нерезидент (тобто довіритель за договором доручення на купівлю послуг у резидента), то повірений виписує ПН з типом причини «02» на неплатника ПДВ згідно з п. 12 Порядку № 1307.

Якщо постачаються послуги з переліку, наведеного у пп. «є» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу, тобто посередник-резидент надає посередницькі послуги довірителю-резиденту, який в свою чергу надає нерезиденту послуги, зазначені у цьому підпункті, то місцем постачання таких послуг буде територія України (місце реєстрації отримувача послуг — довірителя). У такому випадку посередник нараховує зобов’язання і оформляє ПН на ім’я довірителя у звичайному порядку.

Але якщо посередник надає послуги довірителю-нерезиденту з купівлі у резидента послуг з переліку, визначеного п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу, то об’єкт оподаткування у посередника не виникає, оскільки місце постачання посередницьких послуг знаходиться за межами України (за місцем реєстрації нерезидента — отримувача посередницьких послуг). Посередник не складає ПН за такою операцією і відображає операцію в рядку 6 декларації з ПДВ, при цьому заповнює додаток Д6.

У разі коли одержувачем посередницьких послуг є нерезидент (тобто довіритель за договором доручення на купівлю послуг у резидента), то повірений виписує ПН з типом причини «02» на неплатника ПДВ згідно з п. 12 Порядку № 1307

Передача послуг у рамках посередницького договору. Йдеться про передачу послуг з метою оподаткування ПДВ згідно з п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу.

У разі коли одержувачем посередницьких послуг є нерезидент (тобто довіритель за договором доручення на купівлю послуг у резидента), то повірений виписує ПН з типом причини «02» на неплатника ПДВ згідно з п. 12 Порядку № 1307

Зокрема, у посередника:

  • якщо постачання послуг довірителем нерезиденту є об’єктом оподаткування ПДВ (табл. 1) — податковий кредит виникає за першою подією: отримання послуг від довірителя або перерахування йому коштів за послугу. Податкове зобов’язання виникає також за першою подією: отримання оплати від нерезидента або надання йому послуги. При цьому надходження від нерезидентів інвалюти на користь резидентів-посередників за договорами доручення або за агентськими угодами, що підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів, у посередників не підлягають обов’язковому продажу на МВРУ (пп. 12 п. 2 постанови № 45). З цієї причини сума податкових зобов’язань (визначена у гривнях за першою подією — отримання передоплати від нерезидента) через різницю курсів Нацбанку України і МВРУ може відрізнятися у довірителя (категорія 101.06 ЗІР) і повіреного (у якого вона визначається за курсом Нацбанку України на дату отримання інвалютної виручки на валютний рахунок) (табл. 3);
  • якщо постачання послуг довірителем нерезиденту не є об’єктом оподаткування — у посередника не буде наслідків з ПДВ.

Розглянемо на умовному прикладі, як відображаються у обліку комерційного агента посередницькі послуги при наданні маркетингових послуг нерезиденту.

Приклад 2

ТОВ «Принципал» уклало з ТОВ «Агент» (посередник) агентський договір на укладення договору надання маркетингових послуг нерезиденту. Посередник від імені принципала уклав з нерезидентом договір на надання маркетингових послуг на суму 24 000 дол. США, у тому числі ПДВ 4 000 дол. США, на умовах попередньої оплати, яку нерезидент перерахував на рахунок агента. Сума агентської винагороди становить 12 000 грн, у тому числі ПДВ 2 000 грн. Облік цих операцій наведено у табл. 3.

Таблиця 3

№ 

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

дол. США, грн

Дебет

Кредит

1

Отримано від нерезидента попередню оплату за маркетингові послуги на розподільчий рахунок (24 000 дол. ×  26,50 грн)

316

681

24 000,

636 000

2

Зараховано інвалюту на валютний рахунок
(24 000 дол. × 26,6 грн)

312

316

24 000,

638 400

3

Відображено курсову різницю
(24 000 дол. × (26,6 грн – 26,50 грн))

316

685

2 400

4

Нараховано за першою подією
податкове зобов’язання з ПДВ
за маркетинговими послугами

(638 400 грн : 120 % × 20 %)

685

641

 

106 400

5

Перераховано валютну виручку принципалу (24 000 дол. × 26,6 грн)

685

312

24 000,

638 400

6

Відображено податковий кредит
з ПДВ на підставі ПН принципала*

641

685

106 400

7

Надано маркетингові послуги нерезиденту

362

703

636 000

8

Закрито розрахунки з нерезидентом

681

362

636 000

9

Закрито розрахунки з принципалом

704

685

636 000

10

Нараховано агентську винагороду

361

703

12 000

11

Нараховано податкове зобов’язання
з ПДВ за агентськими послугами

703

641

2 000

12

Списано на собівартість наданих
агентських послуг виробничу собівартість
послуг та постійні нерозподілені ЗВВ

903

23, 91

 

8 000

13

Одержано агентську винагороду від принципала

311

361

12 000

*З урахуванням обов’язкового продажу принципалом на МВРУ 50 % інвалютної виручки сума його податкового зобов’язання (категорія 101.06 ЗІР) може відрізнятися від податкового зобов’язання агента (визначеного за курсом Нацбанку України) через різницю валютних курсів Нацбанку України і МВРУ. Агент повинен визнати податковий кредит у сумі, що не перевищує його податкових зобов’язань.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV. Постанова № 45 — постанова Правління Нацбанку України від 30.05.2017 р.  № 45 «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень». Наказ № 8 — наказ Мінфіну України від 18.01.2016 р. № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції». Наказ № 21 — наказ Мінфіну України від 28.01.2016  р. № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість». Перелік № 977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України», затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. № 977-р.  Положення № 496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління Нацбанку України від 12.11.2003 р. № 496. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р.  № 1307. ПБО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові документи», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 290. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. ПБО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193. Лист № 4921 — лист ДФС України від 04.03.2016 р. № 4921/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо оподаткування операцій з придбання товарів у нерезидента за межами митної території комісіонером-резидентом для постачання іншому нерезиденту». Лист № 14061 — лист Міндоходів України від 06.08.2013 р. № 14061/7/99-99-19-04-02-17 «Щодо подання додатка Д7 до декларації з ПДВ у зв’язку з проведенням перерахунку частки використання товарів/послуг в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях» 

«Гарячі лінії»

Дата: 2 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00