Податок на прибуток

Фінансові інвестиції: особливості обліку

04.12.2017 / 14:15

Фінансове інвестування є процесом забезпечення зростання капіталу інвестора за рахунок операцій з цінними паперами та корпоративними правами, відмінними від цінних паперів.
У цій статті розглянемо основні принципи включення до Звіту про фінансовий стан та Звіту про фінансові результати інформації про наявні фінансові інвестиції з акцентом на інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства та вплив обліку  цих інвестицій на розрахунок податкових зобов’язань з податку на прибуток.

Загальні аспекти

Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій та відображення інформації про них у фінансовій звітності встановлено ПБО 12. Окремі фінансові інвестиції обліковуються з урахуванням норм ПБО 13.

Для підприємств, що складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, відображення інвестицій у звітності регулюється МСФЗ 10, МСФЗ 12, МСБО 27, МСБО 28, а також застосовуються положення МСФЗ 7, МСФЗ 9 та МСБО 39.

Відповідно до ПБО 13 фінансові інвестиції — активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсот­ків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора.

Класифікація інвестицій

Усі інвестиції можна класифікувати за такими основними критеріями: термін перебування як активу і мета утримання, а також предмет інвестиції.

Залежно від терміну перебування як активів підприємства фінансові інвестиції поділяються на:

  • довгострокові фінансові інвестиції, які відображаються у складі необоротних активів Балансу (Звіту про фінансовий стан);
  • поточні фінансові інвестиції, інформація про які відповідно включається до розділу з оборотними активами Балансу (Звіту про фінансовий стан). Особливим видом поточних фінансових інвестицій є еквіваленти грошових коштів.

Чіткого визначення, які інвестиції слід вважати довгостроковими, а які поточними, ПБО не містять. Проте НПБО 1 дає визначення оборотних та необоротних активів:

  • оборотні активи — гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу;
  • необоротні активи — всі активи, що не є оборотними.

Тому обґрунтованим з точки зору НПБО 1 є підхід до інвестицій, наведений у пунктах  2.12 та 2.34 Методрекомендацій № 433:

  • довгострокові фінансові інвестиції — фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент;
  • поточні фінансові інвестиції — фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів), а також сума довгострокових фінансових інвестицій, що підлягають погашенню протягом 12 місяців з дати балансу.

Відповідно до НПБО 1 еквіваленти грошових коштів (грошей) — короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошей і характеризуються незначним ризиком зміни вартості.

До кожного з вищенаведених видів інвестицій можуть належати інвестиції, які класифікуються залежно від об’єктів інвестування:

  • інвестиції в інструменти капіталу (акції, частки у капіталі, відмінні від акцій, паї);
  • інвестиції у боргові інструменти (облігації та подібні);
  • інвестиції у похідні інструменти.

Кожну категорію інвестицій можна кваліфікувати залежно від мети її придбання: для перепродажу, утримання до погашення (боргові інструменти) або утримання безстроково (інструменти капіталу).

Інвестиції, які за своєю суттю є довгостроковими, але придбані для перепродажу протягом 12 місяців або такі, що можуть бути продані у будь-який момент, слід обліковувати як поточні інвестиції.

Таким чином, ключовим елементом при кваліфікації інвестиції є мета її використання.

Залежно від рівня впливу інвестора на підприємство, інструменти капіталу якого було придбано, ПБО 12 та ПБО 13 розрізняють такі види фінансових інвестицій:

  • інвестиції в асоційовані підприємства;
  • інвестиції у дочірні підприємства;
  • інвестиції у спільну діяльність.

Як зазначалося, предметом цієї статті є відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності інвестицій саме в асоційовані та дочірні підприємства, тому розглянемо це детальніше.

Інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства

Відповідно до п. 4 ПБО 23 асоційоване підприємство — підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Визначення суттєвого впливу наведено в п. 3 ПБО 12: суттєвий вплив — повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

  • володіння 12 або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;
  • представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
  • участь у прийнятті рішень;
  • взаємообмін управлінським персоналом;
  • забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Таким чином, якщо інвестор має частку в статутному капіталі іншого підприємства, що становить 20 та більше відсотків, проте не досягає рівня, коли він уже ­здійснює контроль над підприємством, то таке підприємство можна вважати асоційованим. При цьому наявність частки у статутному капіталі не менше 20 % є не єдиною ознакою суттєвого впливу: навіть якщо інвестор володіє акціями (голосуючими) іншого підприємства у розмірі меншому, ніж 20 %, проте впливає на прийняття рішень такого підприємства, то такі відношення теж є ознакою наявності інвестиції в асоційоване підприємство.

Визначення дочірнього підприємства наведено у п. 4 ПБО 19. Зокрема, дочірнє підприємство — підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства. У свою чергу, материнське (холдингове) підприємство — підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств.

Під контролем відповідно до ПБО 19 слід розуміти вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства або підприємництва з метою одержання вигід від його діяльності.

Відповідно до п. 6 цього ПБО у разі придбання контрольного пакета акцій (капіталу) іншого підприємства покупець починаючи з дати придбання повинен відображати придбані акції (частку в капіталі) у складі фінансових інвестицій.

Оскільки відповідно до п. 4 ПБО 23 особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною, є пов’язаними сторонами, то компанія, яка має інвестиції в асоційовані або дочірні підприємства, є по відношенню до таких підприємств пов’язаною стороною.

Розглянемо варіанти відображення в обліку та у фінансовій звітності інвестицій у асоційовані та дочірні компанії залеж­но від мети інвестора щодо використання таких фінансових інвестицій у табл. 1.

Аналітичний облік за рахунком 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень та об’єктами інвестування. При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об’єкти як на території країни, так і за кордоном.

Аналітичний облік за рахунком 35 «Поточні фінансові інвестиції» ведеться за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості отримання інформації про інвестиції як на території країни, так і за кордоном.

Таблиця 1

 

Період утримання в активах з дати балансу відповідно до мети інвестора

не перевищує 12 місяців

перевищує 12 місяців

Вид інвестиції

поточна

довгострокова

Рахунок обліку

352 «Інші поточні фінансові інвестиції»

141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі«

142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам»

Стаття Балансу
(Звіту про фінансовий
стан)

Поточні фінансові інвестиції

(р. 1160)

Довгострокові фінансові інвестиції:

які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств (р. 1030)

Довгострокові фінансові інвестиції:

інші фінансові інвестиції (р. 1035)

Первісна оцінка

 Згідно з вимогами п. 4 ПБО 12 фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Собівартість фінансової інвестиції складається з:

  • ціни її придбання;
  • комісійних винагород;
  • мита, податків, зборів, обов’язкових платежів;
  • інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Фінансові інвестиції можуть бути придбані в один із способів: за грошові кошти, шляхом обміну на цінні папери власної емісії або на інші активи, безоплатно. Відображення собівартості фінансової інвестиції залежно від способу її придбання наведено в табл. 2

Таблиця 2

Спосіб придбання фінансової інвестиції

Визначення собівартості фінансової інвестиції

Посилання на ПБО

За грошові кошти

Сума грошових коштів, що підлягають сплаті, та витрати, що безпосередньо пов’язані з її придбанням

Пункт 4 ПБО 12

Шляхом обміну на цінні папери власної емісії

За справедливою вартістю переданих цінних паперів

Пункт 5 ПБО 12

Шляхом обміну на інші активи

За справедливою вартістю цих активів

Пункт 6 ПБО 12

Безоплатно

Варіант 1: за справедливою вартістю.

Варіант 2: за нульовою вартістю

Спеціальні норми відсутні

Ні ПБО 12, ні ПБО 13 не містять спеціальних правил визначення вартості, за якою необхідно первісно визнати безоплатно отримані фінансові інвестиції. Зважаючи на те що на дату балансу правила оцінки фінансових інвестицій ПБО встановлено, то йдеться про облік інвестиції на період до дати балансу або до дати її відчуження, якщо вона передує даті балансу.

Для первісного визнання безоплатно отриманої фінансової інвестиції можна обрати один із способів:

  • визнати інвестицію за її справедливою вартістю з одночасним збільшенням додаткового капіталу у випадку, коли інвестицію буде кваліфіковано як необоротний актив, або
  • визнати фінансову інвестицію за нульовою вартістю, що є більш застосовним варіантом для поточних фінансових інвестицій (оскільки протягом 12 місяців буде визнано дохід від їх продажу з нульовою собівартістю або цю інвестицію буде переоцінено на дату балансу за справедливою вартістю з визнанням доходів від переоцінки).

Відповідно до п. 21 ПБО 15 дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Для обліку доходу Інструкцією № 291 запроваджено рахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», на якому узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних фінансових інвестицій. Водночас зазначено, що дохід від безоплатно одержаних фінансових інвестицій визнається при їх вибутті. При цьому бухгалтерські записи будуть такі:

  • Дт 141 Кт 424 — визнано фінансову інвестицію за справедливою вартістю;
  • Дт 424 Кт 745 — визнано дохід від безоплатно отриманої фінансової інвестиції при її вибутті.

Податковим кодексом не передбачено податкових різниць для доходів, що визнаються від безплатно одержаних фінансових інвестицій, тож вони впливають на фінансовий результат періоду і збільшують об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Оцінка на дату балансу

Загальне правило оцінки фінансових інвестицій на дату балансу визначено п. 8 ПБО 12: фінансові інвестиції на дату балансу відображаються за справедливою вартістю. При цьому сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Проте це правило не поширюється на інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі.

Відповідно до п. 11 ПБО 12 фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною за методом участі в капіталі.

Облік фінансових інвестицій у асоційовані та дочірні підприємства за методом участі в капіталі не є опцією вибору облікової політики підприємства, це імперативна норма ПБО 12.

Таке правило обліку не поширюється на фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства винятково у випадках, наведених у п. 17 цього ПБО.

Винятки з вимоги оцінки фінансової інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства за методом участі в капіталі поширюються на випадки, коли:

фінансові інвестиції придбані та утримуються лише для продажу протягом 12 місяців з дати придбання;

асоційоване або дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12  місяців.

Таким чином, спосіб оцінки на дату балансу фінансової інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства залежить від мети інвестора щодо використання такої інвестиції, здатності отримувати інвестором кошти від інвестиції та можливості визначення її справедливої вартості. Можливі варіанти оцінки фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства на дату балансу наведено в табл. 3.

Таблиця 3

Мета використання
фінансової інвестиції

Можливість отримувати інвестором кошти від інвестиції протягом 12 місяців

Можливість

визначення справедливої вартості

Оцінка на дату балансу

Утримування протягом періоду, що перевищує 12 місяців з дати придбання

Є можливість

Не є суттєвою

За методом участі в капіталі

Утримування протягом періоду, що перевищує 12 місяців з дати придбання

Можливість відсутня

Є можливість

 

За справедливою вартістю

Утримування протягом періоду, що перевищує 12 місяців з дати придбання

Можливість відсутня

Можливість відсутня

За собівартістю з урахуванням зменшення корисності

Утримується винятково для продажу протягом 12 місяців з дати придбання

Не є суттєвою

Є можливість

За справедливою вартістю

Утримується винятково для продажу протягом 12 місяців з дати придбання

Не є суттєвою

Можливість відсутня

За собівартістю з урахуванням зменшення корисності

Доходи, що отримує інвестор

Перш ніж перейти до питання оцінки фінансових інвестицій за методом участі в капіталі на дату балансу, потрібно зупинитися на визнанні доходів від фінансових інвестицій.

Доходи від фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства можуть бути отримані інвестором у вигляді дивідендів, від зростання вартості інвестицій у зв’язку із зростанням справедливої вартості, від збільшення у зв’язку з участю в капіталі, від роялті та процентів, а також від продажу фінансових інвестицій.

Визначення дивідендів, процентів та роялті для цілей визнання доходу наведено у п. 3 ПБО 15:

  • дивіденди — частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства;
  • проценти — плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, заборгованих підприємству;
  • роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговою маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до п. 5 ПБО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Майже для всіх видів доходів (крім деяких окремо обумовлених випадків) це ПБО передбачає визнання доходу за принципом його нарахування незалежно від надходження грошових коштів або інших видів компенсації.

Таким чином, якщо дохід від фінансових інвестицій можна достовірно оцінити та очікується зростання власного капіталу інвестора, то інвестор визнає такий дохід з урахуванням його виду. Облік доходів від фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства залежно від їх виду наведено в табл. 4.

Щодо визнаних у бухгалтерському обліку витрат, то Податковим кодексом також передбачено податкові різниці, які збільшують фінансовий результат податкового (звітного) періоду:

  • на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (пп. 140.5.3 п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу);
  • на суму від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у фінансовому результаті до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 цього Кодексу).

Таблиця 4

Вид доходу

Визнання доходу

Наявність податкової різниці

Дохід від участі в капіталі

На дату балансу на підставі даних фінансових звітів асоційованих та/або дочірніх підприємств з урахуванням частки інвестора (рахунки 721, 723), ПБО 12

Фінрезльтат зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіта

лі інших платників податку на прибуток підприємств, платників єдиного податку четвертої групи (пп. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140  Податкового кодексу)

Дохід від зростання вартості інвестиції

На дату балансу при визначенні справедливої вартості інвестиції (рахунок 740), ПБО 12

Положення пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу

Дивіденди

На дату прийняття рішення про виплату дивідендів, обліковуються у складі фінансових доходів (рахунок 731), ПБО 15

Фінрезультат зменшується на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що підлягають виплаті від інших платників податку на прибуток (крім ІСІ та платників, прибуток яких звільняється від оподаткування у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування) та платників єдиного податку (пп. 140.4.1 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу)

Інші доходи

За принципом нарахування;
проценти визнаються в тому періоді, до якого вони належать, ПБО 15

 —

Дохід від реалізації фінансової інвестиції

На дату нарахування доходу (рахунок 741), ПБО 15

Якщо фінансові інвестиції мають форму цінних паперів, фінрезультат від їх продажу/відчуження обліковується за спеціальними правилами (п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу)

Облік за методом участі в капіталі

Як зазначалося, фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною за методом участі в капіталі, крім винятків, зазначених у п. 17 ПБО 12.

Метод участі в капіталі — метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення чи зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування (п. 3 ПБО 12).

Фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій припиняється з останнього дня місяця, в якому об’єкт інвестування не відповідає критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, відповідно до п. 12 ПБО 12 на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об’єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або додаткового вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об’єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що призвело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об’єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу або додаткового вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об’єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об’єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Балансова вартість інвестицій в асоційоване підприємство також зменшується на суму зменшення корисності інвестиції.

Оскільки йдеться про зміни у власному капіталі асоційованих та/або дочірніх підприємств, то є очевидним, що інвестору потрібно мати фінансову звітність таких підприємств, дані якої будуть ним використані для формування оцінки таких інвестицій на дату балансу.

Власний капітал підприємств складається із нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), статутного або пайового капіталу, вилученого і неоплаченого, додаткового, резервного капіталу та капіталу в дооцінках. З точки зору оцінки фінансових інвестицій на дату балансу за методом участі у капіталі зміни у власному капіталі поділяються на зміни нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) та зміни в інших статтях власного капіталу.

Зміни балансової вартості фінансових інвестицій за рахунок отриманого об’єктом інвестування за звітний період прибутку (збитку) та змін у його іншому капіталі визначаються з урахуванням частки інвестора у статутному/пайовому капіталі такого об’єкта інвестування.

У бухгалтерському обліку інвестор виконує такі записи:

  • у частині чистого прибутку за звітний період об’єкта інвестування (р. 2350 Звіту про фінансові результати асоційованого або дочірнього підприємства):

Дт 141 Кт 721 (723);

  • у частині збитку за звітний період об’єкта інвестування (р. 2355 або 2350 у суб’єктів малого підприємництва Звіту про фінансові результати асоційованого або дочірнього підприємства):

Дт 961 (963) Кт 141;

  • на рахунку 96 «Втрати від участі в капіталі» ведеться облік втрат від зменшення вартості інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, що виникають у процесі інвестиційної діяльності підприємства, в сумі нарахованих асоційованим та/або дочірнім підприємством дивідендів, що підлягає отриманню:

Дт 373 Кт 141;

  • у частині змін загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) пропорційно частці інвестора в капіталі, якщо величина власного капіталу зросла (графа 4 – графа 3 рядка 1495 Балансу – рядок 2350 + рядок 2355 Звіту про фінансові результати асоційованого або дочірнього підприємства):

Дт 141 Кт 425 (424) або

Дт 141 Кт 411, якщо зростання власного капіталу об’єкта інвестування відбулося за рахунок дооцінки необоротних активів, або

Дт 141 Кт 422, якщо зростання власного капіталу об’єкта інвестування відбулося за рахунок розміщення або викупу акцій (часток), що привело до виникнення емісійного доходу в асоційованого та/або дочірнього підприємства, в частині змін загальної величини власного капіталу об’єкта інвестування, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) пропорційно частці інвестора в капіталі, якщо величина власного капіталу зменшилася (графа  3 – графа 4 рядка 1495 Балансу – – рядок 2350 + рядок 2355 Звіту про фінансові результати асоційованого або дочірнього підприємства):

Дт 425, 424, 411 Кт 141 або

Дт 422 Кт 141, якщо зменшення власного капіталу об’єкта інвестування відбулося за рахунок розміщення або викупу акцій (часток).

Може виникнути така ситуація, що сума зменшення власного капіталу, крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку), об’єкта інвестування перевищує суми, що обліковуються у інвестора за Кт рахунку 42 або 41, то зменшення вартості інвестиції на суму такого перевищення виконується за рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку):

Дт 441 (442) Кт 141.

Якщо вартість інвестицій зменшується, то слід враховувати такі особливості:

  • зменшення балансової вартості фінансової інвестиції за методом участі в капіталі відбувається до досягнення нею нульового значення (від’ємне значення інвестиції не відображається в Балансі);
  • якщо в подальшому вартість власного капіталу об’єкта інвестування зростатиме, то інвестиція почне визнаватися з одночасним визнанням доходів тільки після того, як сума зростання власного капіталу перевищить суму збитків, які не були визнані (тобто потрібно вести аналітичний облік збитків від інвестицій за участю в капіталі навіть якщо вони не відображаються у звітності).

Окремої уваги потребують операції між інвестором та об’єктом інвестування, які впливають на власний капітал асоційованого підприємства.

Згідно з п. 14 ПБО 12 якщо інвестор в асоційоване підприємство придбав активи відповідно у асоційованого підприємства, то сума прибутку (збитку) об’єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. У додатку 2 до ПБО 12 наведено приклад обліку прибутку об’єкта інвестування, що створився за рахунок реалізації товарів інвестору за умови, що ці товари обліковуються інвестором на кінець звітного періоду.

Правило виключення з фінансової звітності фінансового результату, який є наслідком операцій «зверху вниз» та «знизу вгору» між інвестором та його асоційованим підприємством, зазначено також у § 28 МСБО 28.

Водночас збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються у інвестора повністю в період здійснення операції.

Якщо учасниками асоційованого підприємства або власниками дочірнього підприємства було змінено пропорції володіння капіталом (капітал було вилучено або було збільшено), то вартість інвестиції потрібно відкоригувати з урахуванням нового показника частки володіння. Як обліковуються інвестиції за методом участі в капіталі, наведено у прикладі 1.

Приклад 1

Компанія «А» 02.01.2016 р. придбала частку (40 %) у власному капіталі підприємства «Б» з організаційно-правовою формою товариства з обмеженою відповідальністю за 10 000 грн. Підприємство «Б» не є суб’єктом малого підприємництва, складає фінансову звітність відповідно до НПБО 1.

Підприємство «Б» — це асоційоване підприємство компанії «А», оскільки розмір частки не дає можливість здійснювати контроль за підприємством «Б» (припустимо, що інші критерії контролю також не виконуються), проте компанія «А» має на підприємство «Б» суттєвий вплив.

Компанія «А» не має на меті продаж фінансової інвестиції у підприємство «Б» протягом 12 місяців. Для обліку такої інвестиції компанія «А» використовуватиме метод участі в капіталі. За результатами діяльності підприємства «Б» у 2016 р. отримано таку інформацію (табл. 5).

Таблиця 5

Статті власного капіталу
підприємства «Б»

Код рядка
балансу

На 01.01.2016 р.,
тис. грн

 

На 31.12.2016 р.,
тис. грн

Зміни у власному
капіталі, тис. грн

Причина змін

Статутний капітал
(зареєстрований (пайовий) капітал)

1400

8 000

8 000

Капітал у дооцінках

1405

1 800

3 000

1 200

Дооцінка основних засобів

Додатковий капітал

1410

1 000

5 000

4 000

Безоплатно отримані необоротні активи

Резервний капітал

1415

1 300

1 300

Нерозподілений прибуток  

1420

18 900

25 100

6 200

*)

**)

*) У складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2016 р. враховано прибуток від реалізації товарів компанії «А» 800 тис. грн. Компанією «А» у 2016 р. реалізовано четверту частину придбаних товарів у підприємства «Б».
**) За результатами діяльності підприємства «Б» у 2016 р. оголошено дивіденди у сумі 5 000 тис. грн.

Усього за розділом I

1495

31 000

42 400

11 400

х

1. Придбання компанією «А» частки у власному капіталі підприємства «Б»:

02.01.2016 р. Дт 141 Кт 631 — 10 000 000 грн; на дату оплати Дт 631 Кт 311 — 10 000 000 грн.

2. Збільшення доходів компанії «А»  від участі в капіталі за рахунок збільшення чистого прибутку підприємства  «Б»:

31.12.2016 р. Дт 141 Кт 721 — 2 240 000 грн,

де сума зростання чистого прибутку за 2016 р. 6  200  000  грн, зменшена на нереалізований компанією «А» прибуток, отриманий підприємством «Б» у сумі 600  000 грн (800 000 грн – 1/4 × 800 000 грн), та помножена на частку компанії «А» у власному капіталі підприємства «Б» 40 %, тобто (6 200 000 грн – 600 000 грн) × 0,4 =2 240 000 грн.

3. Збільшення доходів компанії «А»  від участі в капіталі за рахунок збільшення інших статей власного капіталу підприємства «Б»:

31.12.2016 р. Дт 141 Кт 411  — 480 000 грн, Дт 141 Кт 424 (або 425) — 1 600 000 грн,

де сума зростання інших, ніж нерозподілений прибуток, статей власного капіталу за 2016 р.:

капіталу в дооцінках 1 200 000 грн × 0,4 = 480 000 грн; додаткового капіталу 4 000 000 × 0,4 = 1 600 000 грн.

4. Нарахування оголошених дивідендів:

за датою складення протоколу Дт 373 Кт 141 — 2 000 000 грн,

де сума дивідендів, що підлягає виплаті компанії «А», становить результат добутку суми дивідендів, що підлягає отриманню, та частки компанії «А» у власному капіталі підприємства «Б» 5 000 000 грн × ×  0,4 = 2  000  000  грн,

за датою отримання дивідендів Дт 311 Кт 373 — 2 000 000 грн.

Вартість фінансової інвестиції компанії «А» в асоційоване підприємство «Б», яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, станом на 31.12.2016 р. становитиме 12 320  грн (10 000 грн + 2 240 грн + +  480 грн +  1 600 грн – 2 000 грн).

Інструкцією № 291 передбачено, що облік усіх видів поточних розрахунків з дочірніми й асоційованими підприємствами ведеться у інвестора на субрахунку 682 «Внутрішні розрахунки».

Якщо інвестор реалізаує активи

При продажу активів асоційованому підприємству необхідно використовувати підхід визнання доходів у частині прибутку (збитку), аналогічний тому, що був використаний у прикладі обліку інвестицій за методом участі в капіталі:

  • частина прибутку (збитку), що належить до частки інших учасників, визнається у складі доходів та витрат періоду здійснення операції;
  • частина прибутку (збитку), що належить до частки інвестора, визнається у періоді, коли асоційоване підприємство реалізує активи іншим особам, а в частині необоротних активів — при нарахуванні амортизації.

У разі якщо інвестор вносить або продає активи асоційованому підприємству і передає значні ризики та вигоди, пов’язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів асоційованого підприємства.

Сума прибутку (збитку) від внеску або продажу асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу асоційованим підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим асоційованим підприємством у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання.

При цьому інвестор асоційованого підприємства відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів. Облік операцій інвестора з реалізації активів асоційованим підприємствам за методом участі в капіталі наведено у прикладі 2.

Приклад 2

Компанія «А» володіє часткою 30 % у статному капіталі підприємства «К». У листопаді 2016 р. компанія «А» здійснила продаж готової продукції підприємству «К» на суму 600 000 грн з урахуванням ПДВ. Собівартість готової продукції становила 350 000 грн. Підприємство «К» здійснило продаж цієї продукції іншим особам у лютому 2017 р.

Прибуток від продажу готової продукції у компанії «А»:

600 000 грн – 100 000 грн (ПДВ) – 350 000 грн (собівартість) = 150 000 грн.

Прибуток, що припадає на частку інвестора, становив 45 000 грн (150 000 грн × 30 %).

Дохід від продажу з прибутком, що припадає на частку інших інвесторів, дорівнює 555 000 грн (600  000   грн –  45 000 грн).

Відображення в обліку інвестора продажу готової продукції у листопаді 2016 р.:

Дт 682 Кт 69 — 45 000 грн (прибуток, що припадає на частку компанії «А»);

Дт 682 Кт 701 — 555 000 грн (дохід з прибутком інших учасників підприємства «К»);

Дт 701 Кт 641 — 100 000 грн (нарахований ПДВ);

Дт 901 Кт 26 — 350 000 грн (відображена собівартість готової продукції).

Визнання доходу майбутніх періодів доходом від продажу продукції в частині прибутку інвестора у періоді продажу продукції асоційованим підприємством «К» іншим особам (лютий 2017 р.):

Дт 69 Кт 701 — 45 000 грн.

Якщо змінимо у цьому прикладі собівартість готової продукції, наприклад, вона становить 580 000 грн, то відображення в бухгалтерському обліку буде таким.

Збиток від продажу готової продукції у компанії «А» становить:

600 000 грн – 100 000 грн (ПДВ) – 580 000 грн (собівартість) = 80 000 грн.

Збиток, що припадає на частку інвестора, дорівнює 24 000 грн (80 000 грн × 30 %).

Відображення в обліку інвестора продажу готової продукції у листопаді 2016 р.:

Дт 682 Кт 701 — 600 000 грн (дохід від продажу продукції підприємству «К»);

Дт 701 Кт 641 — 100 000 грн (нарахований ПДВ);

Дт 901 Кт 26 — 556 000 грн (відображена собівартість готової продукції без суми збитку, що припадає на частку інвестора (580 000 грн – 24 000 грн));

Дт 39 Кт 26 — 24 000 грн (збиток, що припадає на частку компанії «А»).

Визнання витрат майбутніх періодів собівартістю реалізованої продукції в частині збитку інвестора у періоді продажу продукції асоційованим підприємством «К» іншим особам (лютий 2017 р.):

Дт 901 Кт 39 — 24 000 грн.

Відображення за справедливою вартістю

Фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства, що утримуються винятково для продажу протягом 12 місяців з дати придбання, або якщо асоційоване чи дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців, згідно з пунктами 17 та 8 ПБО 12 відображаються на дату балансу за справедливою вартістю.

Відповідно до п. 4 ПБО 19 справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

Щодо справедливої вартості саме цінних паперів ПБО 19 дає конкретнішу інформацію — це поточна ринкова вартість на фондовому ринку, за відсутності такої оцінки — експертна оцінка.

Визначення ринкової вартості фінансової інвестиції наведено у п. 3 ПБО 12 — це сума, яку можна отримати від продажу фінансової інвестиції на активному ринку.

Активному ринку притаманні такі умови (п. 4 ПБО 8):

  • предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними;
  • у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців;
  • інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій в результаті їх переоцінки на дату балансу за справедливою вартістю відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно:

Дт 352 Кт 746 та Дт 975 Кт 352.

Відображення за собівартістю

Фінансові інвестиції, які не обліковуються за методом участі в капіталі, та фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Зменшення корисності активу — це втрата економічної вигоди, яка дорівнює сумі, на яку балансова (залишкова) вартість активу перевищує суму його очікуваного відшкодування.

Відповідно до п. 4 ПБО 28 сума очікуваного відшкодування активу — найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації активу або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу.

Тобто інвестор повинен порівняти чисту вартість реалізації активу і теперішню вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу та відобразити у обліку інвестицію за найбільшою з них.

Чиста вартість реалізації активу відповідно до ПБО 28 — це справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій:

Дт 975 Кт 352.

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не приводить до від’ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

У майбутніх періодах вартість фінансової інвестиції, щодо якої було визнано витрати від зменшення корисності, може бути збільшено. Так, відповідно до п. 16 ПБО 28 якщо на дату річного балансу ознаки зменшення корисності активу припинили існувати, то підприємство визначає і відображає вигоди від відновлення його корисності.

Вигоди від відновлення корисності — величина, на яку сума очікуваного відшкодування активу (у межах балансової (залишкової) вартості цього активу, визначеної на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності) перевищує його балансову (залишкову) вартість.

Приклад визначення суми вигід від відновлення корисності активів наведено у додатку 2 до ПБО 28.

Дохід від відновлення корисності активів відображається на рахунку 742 (в ме­ж­­ах раніше визнаних витрат від зменшення корисності), на якому узагальнюється інформація про визнані відповідно до ПБО 28 доходи від відновлення корисності активів. У системі МСФЗ на суму відновлення корисності прийнято визнавати зменшення раніше визнаних витрат (збитків).

Інна ВОЛЯНЮК,
аудитор, консультант з питань бухгалтерського обліку та оподаткування,
 за погодження:
Юрія РОМАНЮКА,
директора Департаменту прогнозування доходів бюджету та методології
бухгалтерського обліку Мінфіну України,
та Олексія ЗАДОРОЖНОГО,
 в. о. директора Департаменту методологічної та нормотворчої роботи
Державної фіскальної служби України

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. НПБО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. № 242. ПБО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91. ПБО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну України від 26.04.2000 р. № 91. ПБО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 559. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290. ПБО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163. ПБО 23 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», затверджене наказом Мінфіну України від 18.06.2001 р. № 303. ПБО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. № 817. МСФЗ 7 — Міжнародний стандарт фінансової звітності «Фінансові інструменти: розкриття інформації». МСФЗ 9 — Міжнародний стандарт фінансової звітності «Фінансові інструменти». МСФЗ 10 — Міжнародний стандарт фінансової звітності «Консолідована фінансова звітність». МСФЗ 12 — Міжнародний стандарт фінансової звітності «Розкриття інформації про частки участі в інших суб’єктах господарювання». МСБО 27 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку «Консолідована та окрема фінансова звітність». МСБО 28 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку «Інвестиції в асоційовані підприємства». МСБО 39 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433

«Гарячі лінії»

Дата: 31 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42