Інші податки

Cтворення резервів: облік та використання

11.12.2017 / 12:42

Необхідність створення резервів обумовлена одним із принципів ведення бухгалтерського обліку, а саме розмежування доходів і витрат між звітними періодами. При цьому якщо резерви не створюються, то це розцінюється як порушення встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. У цій статті розглянуто найпоширеніші види резервів і забезпечень, як правильно розрахувати суму резерву за відсутності первинних документів та як відобразити їх в обліку.

Чи обов’язково створювати

Чинним законодавством України передбачено створення забезпечень для відшкодування майбутніх операційних витрат.

Забезпечення створюються на:  

  • виплату відпусток працівникам
  • додаткове пенсійне забезпечення
  • виконання гарантійних зобов’язань
  • реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності
  • виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів

Створення таких забезпечень передбачено п. 13 ПБО 11. Крім того, п. 7 ПБО 10 визначається необхідність обчислення резерву сумнівних боргів. Тобто створення резервів і забезпечень є необхідністю, визначеною чинними законодавчими і нормативними актами.

Хто може не створювати

Відповідно до п. 8 розділу І ПБО 25 окремі суб’єкти малого підприємництва можуть не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’я­зань тощо), а визнають відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення. До таких суб’єктів належать:

  • суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, які ведуть спрощений бух­облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства;
  • суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи, що відповідають критеріям мікропідприємництва.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 та пп. 3 п. 291.4 ст. 291 Податкового кодексу до юридичних осіб, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, відносяться юридичні особи — платники єдиного податку третьої групи. До зазначеної групи відносяться юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5 млн грн.

Критерії віднесення юридичних осіб до суб’єктів мікропідприємництва визначено у ст. 55 Господарського кодексу.

Законом № 2164 внесено зміни до Закону про бухоблік, що наберуть чинності з 01.01.2018 р., згідно з якими для цілей бухобліку визначено нову класифікацію поділу суб’єктів господарювання за критеріями

Для наочності наведемо ці критерії у табл. 1.

Таблиця 1

Мікропідприємства

Малі
підприємства

Середні
підприємства

Великі
підприємства

Ті, що одночасно
відповідають
двом із таких
трьох ознак:

Ті, що не відповідають критеріям, встановленим для мікропідприємств, та одночасно
задовольняють дві
з таких трьох ознак:

Ті, що не відповідають критеріям, встановленим для малих підприємств, та одночасно
задовольняють дві
з таких трьох ознак:

Ті, що не відповідають критеріям, встановленим для середніх підприємств, та одночасно
задовольняють дві
з таких трьох ознак:

• балансова вартість активів —
до 350 тис. євро

• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) —  до 700 тис. євро

• середня кількість працівників —
до 10 осіб

• балансова
вартість активів —
до 4 млн  євро

• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 8 млн  євро

• середня кількість працівників —
до 50 осіб

• балансова вартість активів —
до 20 млн євро

• чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 40 млн євро

• середня кількість працівників —
до 250 осіб

• балансова вартість активів —
понад 20 млн євро

• чистий дохід
від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — понад 40 млн євро

• середня кількість працівників —
понад 250 осіб

Зауважимо, що для розрахунку кількісного значення наведених ознак в євро застосовується офіційний курс гривні щодо іноземних валют (середній за період), розрахований на підставі курсів Нацбанку України, що встановлювалися для євро протягом відповідного року.

Забезпечення на виплату  відпусток

Підстави для створення резерву відпусток

Згідно зі ст. 45 Конституції кожен, хто працює, має право на відпочинок. Це право забезпечується наданням днів щотижневого відпочинку, а також оплачуваної щорічної відпустки. Мінімальна тривалість оплачуваної щорічної відпустки визначається законом.

Так, Законом про відпустки встановлено право на відпустки громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які перебувають у трудових відносинах з підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності, виду діяльності та галузевої належності, а також працюють за трудовим договором у фізичної особи (далі — підприємство). Право на відпустки забезпечується гарантованим наданням відпустки визначеної тривалості зі збереженням на її період місця роботи (посади) і заробітної плати.

Щорічна основна відпустка надається працівникам тривалістю не менш як 24 календарні дні за відпрацьований робочий рік, який відлічується з дня укладення трудового договору.

У разі звільнення працівника йому виплачується грошова компенсація за всі не використані ним дні щорічної відпустки. Крім того, за бажанням працівника частина щорічної відпустки може замінюватися грошовою компенсацією.

Таким чином, надання щорічної відпустки працівникові та її оплата за відпрацьований час є обов’язком підприємства. Виконання цього обов’язку перед працівником гарантовано чинним законодавством України.

Відповідно до п. 7 ПБО 26 виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді.

Пунктом 13 ПБО 11 визначено, що забезпечення створюється для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, у тому числі на виплату відпусток працівникам. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов’язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена.

Враховуючи зазначене, можна зробити висновок, що:

  • по-перше, оплата щорічної відпустки працівника є зобов’язанням підприємства перед працівником, яке гарантоване чинним законодавством України;
  • по-друге, для відшкодування майбутніх операційних витрат на оплату щорічної відпустки працівникам підприємство має створити забезпечення на виплату відпусток.

Сума забезпечення на виплату відпусток визначається розрахунково.

Слід звернути увагу, що обов’язковість створення забезпечення підтверджується також листом № 31-34000-20-25/12321, в якому зазначено, що норма, встановлена п. 7 ПБО 26 і п. 13 ПБО 11, є імперативною для застосування підприємством нормою.

Забезпечення на виплату відпусток створюється у тому звітному періоді, в якому в підприємства виникло внаслідок минулих подій зобов’язання, оцінка якого може бути розрахунково визначена.

Як розраховується резерв відпусток

Пунктом 14 ПБО 11 встановлено алгоритм розрахунку: сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Аналогічний алгоритм розрахунку передбачено Інструкцією № 291.

У разі якщо на підприємстві є планово-економічний відділ або служба фінансового менеджменту, що розраховують плани і бюджети підприємства на наступний рік, то головний бухгалтер може використати інформацію про запланований фонд оплати праці і річну планову суму на оплату відпусток із затверджених наказом планів та бюджетів.

Якщо ж таких документів на підприємстві немає, алгоритм розрахунку може мати такий вигляд.

Річний фонд оплати праці визначається згідно із затвердженим штатним розписом підприємства шляхом множення загальної суми місячного фонду оплати праці на 12 місяців.

Річну планову суму на оплату відпусток також можна визначити розрахунково. Для цього річний фонд оплати праці необхідно розділити на кількість календарних днів у році за мінусом святкових та неробочих днів, встановлених ст. 73 КЗпП, та помножити на 24 дні, адже саме стільки днів щорічної відпустки передбачено чинним законодавством.

11 святкових і неробочих днів згідно зі ст. 73 КЗпП:                           

1 січня                                — Новий рік

7 січня                                — Різдво Христове

8 березня                         — Міжнародний жіночий день

1 травня                           — День праці

9 травня                           — День перемоги над нацизмом у Другій світовій війні (День перемоги)

28 червня                        — День Конституції України

24 серпня                         — День незалежності України

14 жовтня                       — День захисника України

25 грудня                         — Різдво Христове (католицьке)

один день (неділя)         — Пасха (Великдень)

один день (неділя)         — Трійця

Формула розрахунку річної планової суми на оплату відпусток матиме такий вигляд: 

річний фонд оплати праці
__________________________

× 24 дні
 365 днів – 11 днів

Розглянемо розрахунок коефіцієнта резерву відпусток на умовному прикладі 1.

Приклад 1

На підприємстві «Альфа» працює 200 працівників, з яких 10 — інваліди. Місячний фонд оплати праці згідно із штатним розписом — 800 000 грн.

Розрахуємо коефіцієнт резерву відпусток, що має застосовуватися на підприємстві «Альфа».

Річний фонд оплати праці визначаємо як добуток місячного фонду оплати праці та 12 місяців року: 800 000 грн × 12 = 9 600 000 грн.

Планова сума на оплату відпусток становить 650 847 грн (9 600 000 грн : 354 дні × 24 дні).

У такому випадку коефіцієнт резерву відпусток становить 6,78 %
(650 847 грн : 9 600 000 грн × 100 %).

Підприємства, що подають фінансову звітність згідно з МСФЗ, можуть застосовувати інший алгоритм розрахунку резерву відпусток, оскільки у МСБО 37 не визначено конкретного алгоритму розрахунку такого резерву. Цим стандартом для визначення суми забезпечення використовується термін «найкраща оцінка», тобто сума, яку суб’єкт господарювання обґрунтовано сплатив би для погашення зобов’язання або передав би його третій стороні на кінець звітного періоду.

Для прикладу суму резерву відпусток за МСФЗ може бути розраховано на кінець звітного періоду виходячи з фактичної кількості днів заробленої кожним працівником відпустки та середньої заробітної плати працівника за останні 12 місяців.

Підприємство самостійно обирає алгоритм розрахунку резерву відпусток, проте ця методика має бути прописана у наказі про облікову політику підприємства

Іноді трапляються випадки, коли підприємства, що подають фінансову звітність за НПБО, здійснюють розрахунок резерву відпусток виходячи з фактичної кількості днів заробленої кожним працівником відпустки та середньої заробітної плати працівника за останні 12 місяців. Така методика, можливо, є більш достовірною на кінець звітного періоду, проте не відповідає методиці розрахунку забезпечення на виплату відпусток, затвердженій саме НПБО. А об’єктом оподаткування податком на прибуток згідно зі ст. 134 Податкового кодексу є прибуток, визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до НПБО. Тому при перевірках контролюючими органами існують ризики невизнання витрат, розрахованих за невідповідною методикою.

Бухгалтерський облік

Згідно з Інструкцією № 291 для узагальнення інформації про рух коштів, що за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів, та включення їх до витрат поточного періоду призначено рахунок 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів».

Облік руху та залишків коштів на оплату чергових відпусток працівникам ведеться на субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток». За Кт субрахунку 471 відображається нарахування резерву відпусток, за Дт — його списання. На цьому субрахунку також узагальнюється інформація про забезпечення обов’язкових відрахувань (зборів) від забезпечення виплат відпусток на відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Тобто при розрахунку загальної суми резерву відпусток обчислюється сума резерву не тільки на суму нарахованої заробітної плати працівникам, а і на суму ЄСВ, що нараховується на заробітну плату працівників.

Відповідно до ПБО 16 у бухобліку витрати, пов’язані з оплатою відпусток та забезпеченням виплат відпусток, включаються до складу елемента «Витрати на оплату праці» з відображенням у складі витрат операційної діяльності залежно від напряму витрат, а саме у складі: витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів (капітальні інвестиції), витрат на виробництво, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат підприємства тощо.

Тобто створення резерву відпусток для працівників:

  • відділу капітального будівництва здійснюватиметься у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 15 «Капітальні інвес­тиції»;
  • основного виробничого персоналу — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 23 «Виробництво»;
  • допоміжного виробничого персоналу (електроцех, транспортний цех, ремонтний цех, котельня тощо) та управлінського персоналу цехів, дільниць, відділень, бригад та інших підрозділів основного й допоміжного виробництва — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;
  • адміністративно-управлінського персоналу — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 92 «Адміністративні витрати»;
  • відділів збуту, маркетингу та реклами — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 93 «Витрати на збут»;
  • соціальної сфери (дитячі садки, дитячі табори, бази відпочинку, гуртожитки, лікувально-профілактичні заклади тощо) — у кореспонденції з Дт бухгалтерського рахунку 94 «Інші операційні витрати».

Податковий облік

У податковому обліку витрати на створення резерву відпусток визнаються витратами на підставі даних бухобліку і в подальшому не коригуються. Так, у п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу передбачено, що при проведенні коригувань прибутку (збитку) до оподаткування для забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат фінрезультат до оподаткування:

  • збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці) відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • зменшується:
  • на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці), які відшкодовано за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ.

Тобто фінрезультат за всіма операціями, пов’язаними з нарахуванням і списанням резерву відпусток, які було нараховано у бух­обліку підприємства відповідно до НПБО або МСФЗ, у податковому обліку не змінюється.

Як відображається резерв відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства, розглянемо на умовному прикладі 2, взявши за основу дані прикладу 1.

Приклад 2

На підприємстві «Альфа» сума нарахованої заробітної плати за грудень 2017 р. становила 1 000 000 грн, у тому числі:

  • працівникам відділу капітального будівництва нараховано 100 000 грн;
  • працівникам цеху основного виробництва — 500 000 грн (у складі заробітної плати працівників основного виробництва заробітна плата інвалідів становила 20 000 грн);
  • працівникам цехів допоміжного виробництва — 200 000 грн;
  • адміністративно-управлінському персоналу — 150 000 грн (у тому числі заробітна плата інвалідів становила 30 000 грн);
  • працівникам відділів збуту, маркетингу та реклами — 50 000 грн.

За умовами прикладу витрати на створення резерву відпусток у складі загальновиробничих витрат відносяться до постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Усю вироблену готову продукцію було реалізовано протягом грудня 2017 р.

Яка сума резерву відпусток буде визнана головним бухгалтером станом на 31.12.2017 р.?

Для розрахунку спочатку визначимо суму резерву відпусток для кожного підрозділу. Для цього необхідно:

визначити суму ЄСВ для кожного підрозділу з урахуванням відповідних ставок, у тому числі для інвалідів. Загально встановлена ставка ЄСВ — 22 %, для інвалідів — 8,41 %;

вирахувати коефіцієнт резерву відпусток, що має застосовуватися на підприємстві «Альфа». Цей коефіцієнт вже розрахований у прикладі 1 і становить 6,78 %;

помножити суму нарахованої заробітної плати та ЄСВ на коефіцієнт резерву відпусток і поділити на 100.

Розрахунок суми резерву відпусток за грудень 2017 р. для підприємства «Альфа» наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Напрям витрат

Сума нарахованої заробітної плати,
грн

Сума нарахованого єдиного соціального внеску
(рядок 1 × ставку ЄСВ), грн

Коефіцієнт резерву відпусток, %

Резерв відпусток
((рядок 2 + рядок 3) ×
× рядок 4 : 100), грн

1

2

3

4

5

Відділ капітального будівництва

100 000

22 000

6,78

8 271

Основне виробництво, у тому числі

500 000

 

 

 

за ставкою ЄСВ 22 %

480 000

105 600

6,78

39 704

за ставкою ЄСВ 8,41 %

20 000

1 682

6,78

1 470

Допоміжне виробництво

200 000

44 000

6,78

16 544

Адміністрація, в тому числі

150 000

 

 

 

за ставкою ЄСВ 22 %

120 000

26 400

6,78

9 926

за ставкою ЄСВ 8,41 %

30 000

2 524

6,78

2 206

Збут, маркетинг, реклама

50 000

11 000

6,78

4 136

Усього

1 000 000

213 206

 

82 258

Відображення нарахування резерву відпусток в обліку підприємства «Альфа» наведено у табл. 3.

Таблиця 3

з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

Станом на 31.12.2017 р.

1

Нараховано заробітну плату за грудень відділу капітального будівництва

15

661

100 000

2

Нараховано ЄСВ за грудень відділу капітального будівництва

15

651

22 000

3

Нараховано резерв відпусток за грудень відділу капітального будівництва

15

471

8 272

4

Нараховано заробітну плату за грудень основному виробничому персоналу

23

661

500 000

5

Нараховано ЄСВ за грудень основному виробничому персоналу
(105 600 + 1 682)

23

651

107 282

6

Нараховано резерв відпусток за грудень основному виробничому персоналу (39 704 + 1 470)

23

471

41 174

7

Нараховано заробітну плату за грудень допоміжному виробничому персоналу

91

661

200 000

8

Нараховано ЄСВ за грудень допоміжному виробничому персоналу

91

651

44 000

9

Нараховано резерв відпусток за грудень допоміжному виробничому персоналу

91

471

16 544

10

Нараховано заробітну плату за грудень адміністративному персоналу

92

661

150 000

150 000

11

Нараховано ЄСВ за грудень адміністративному персоналу (26 400 + 2 524)

92

651

28 924

28 924

12

Нараховано резерв відпусток за грудень адміністративному персоналу
(9 926 + 2 206)

92

471

12 132

12 132

13

Нараховано заробітну плату за грудень персоналу відділів збуту, маркетингу та реклами

93

661

50 000

 

50 000

14

Нараховано ЄСВ за грудень персоналу відділів збуту, маркетингу та реклами

93

651

11 000

11 000

15

Нараховано резерв відпусток за грудень персоналу відділів збуту, маркетингу та реклами

93

471

4 136

4 136

16

Зараховано змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати до складу виробничої собівартості (200 000 + 44 000 + 16 544)

23

91

260 544

17

Оприбутковано готову продукцію з виробництва на склад готової продукції (500 000 + 107 282 + 41 174 + 260 544)

26

23

909 000

18

Визнано собівартість реалізованої готової продукції

901

26

909 000

909 000

19

Віднесено собівартість реалізованої готової продукції на фінансовий результат

791

901

909 000

20

Віднесено адміністративні витрати на фінансовий результат (150 000 + 28 924 + 12 132)

791

92

191 056

21

Віднесено витрати на збут на фінансовий результат (50 000 + 11 000 + 4 136)

791

93

65 136

22

Віднесено на нерозподілений прибуток

441

791

1 165 192

Таким чином, загальна сума визнаного резерву відпусток за грудень 2017 р. становить 82 258 грн.

Використання резерву відпусток

Відповідно до п. 17 ПБО 11 забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено.

Резерв відпусток може використовуватися лише на:  

  • оплату працівникам щорічної і додаткових відпусток
  • виплату грошової компенсації за всі не використані працівником дні щорічної відпустки в разі звільнення
  • виплату грошової компенсації у разі заміни нею частини щорічної відпустки за бажанням працівника
  • сплату ЄСВ, нарахованого на суми відпускних та грошових компенсацій

Використання резерву відпусток у бух­обліку відображається такими записами:

  • Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток» Кт 661 «Розрахунки за заробітною платою» — на суми нарахованих відпускних та грошових компенсацій; та
  • Дт 471 «Забезпечення виплат відпусток» Кт 651 «За розрахунками із загально­обов’язкового державного соціального страхування» — на суми нарахованого єдиного соціального внеску.

При недостатності суми створеного резерву для забезпечення нарахування виплат нарахування здійснюється за рахунок відповідних витрат залежно від категорії персоналу.

Розглянемо, як відображається використання резерву відпусток у бухгалтерському та податковому обліку підприємства на умовному прикладі 3, взявши за основу дані прикладу 2.

Приклад 3

У січні 2018 р. 10 працівників основного виробничого персоналу перебували у щорічній відпустці. Загальна сума нарахованих відпускних становила 100 000 грн, сума ЄСВ — 22 000 грн. Крім того, за власним бажанням звільнилося три працівники адміністративно-управлінського апарату. Загальна сума нарахованих компенсацій за не використані ними дні щорічної відпустки становила 20 000 грн, сума нарахованого ЄСВ — 4 400 грн.

У грудні 2017 р. підприємством нараховано резерв відпусток у сумі 82 258 грн. Інших залишків за Кт рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» немає.

Як такі операції відобразити у бухгалтерському та податковому обліку підприємства «Альфа» за січень 2018 р., наведено в табл. 4.

Таблиця 4

з/п

Зміст
господарської
операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Податковий
облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

Січень 2018 р.

1

Нараховано суму відпускних виробничому персоналу за рахунок резерву відпусток

471

661

82 258

2

Нараховано суму відпускних виробничому персоналу за рахунок збільшення витрат на виробництво (100 000 – 82 258)

23

661

17 742

3

Нараховано ЄСВ на суму відпускних виробничого персоналу за рахунок збільшення витрат на виробництво

23

651

22 000

4

Нараховано суму компенсації адміністративному персоналу, що підлягає звільненню

92

661

20 000

20 000

5

Нараховано ЄСВ на суму компенсації адміністративному персоналу, що підлягає звільненню

92

651

4 400

4 400

6

Віднесено адміністративні витрати на фінрезультат (20 000 + 4 400)

791

92

24 400

Залишок забезпечення на виплату відпусток працівникам аналізується на кожну дату балансу. У разі потреби проводиться його збільшення або зменшення.

Зменшення надміру нарахованого забезпечення на виплату відпусток працівникам здійснюється за методом «сторно» бухгалтерським записом:

Дт 15 «Капітальні інвестиції»;

Дт 23 «Виробництво»;

Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 471 «Забезпечення виплат відпусток»;

Дт 92 «Адміністративні витрати»;

Дт 93 «Витрати на збут»;

Дт 94 «Інші операційні витрати»

залежно від напряму витрат.

Забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань

Слід зауважити, що в ПБО 11 не зазначено про порядок створення забезпечення на виконання гарантійних зобов’язань. Тому для пояснення створення такого забезпечення використаємо норми міжнародних стандартів.

Так, у МСБО 37 визначено, що крім юридичного зобов’язання (зобов’язання, що виникає на підставі законодавчих та нормативних актів) причиною створення забезпечення може слугувати так зване фактичне або конструктивне зобов’язання.

Конструктивне зобов’язання — зобо­в’язання, яке є наслідком дій суб’єкта господарювання, коли:

  • суб’єкт господарювання зазначив іншим сторонам, що він візьме на себе певну відповідальність згідно з порядком, установленим його минулою практикою, опублікованими політиками чи достатньо конкретною поточною заявою;
  • як наслідок, суб’єкт господарювання створив обґрунтоване очікування в інших сторін, що він виконає ці зобов’язання (п. 10 МСБО 37).

Прикладом такого конструктивного зобов’язання є публічне визнання політики гарантійних ремонтів та гарантійних замін протягом визначеного терміну після продажу товару.

Розглянемо такий випадок на умовному прикладі 4.

Приклад 4

Компанія — виробник побутової техніки надає покупцям гарантію на два роки на придбану техніку. У відповідності із гарантійними зобов’язаннями виробник зобов’язується виправити виробничі недоліки протягом двох років з дати продажу, а якщо це неможливо — здійснити гарантійну заміну.

Досвід показує, що витрати на гарантійний ремонт та гарантійні заміни становлять близько 1 % від суми продажів за перший рік експлуатації та 3 % від суми продажів за другий рік. Сума доходів від реалізації за 2016 р. становила 150 млн грн, за 2017 р. — 270 млн грн.

Необхідно:

  • розрахувати суму забезпечення на гарантійний ремонт та гарантійні заміни на 2018 р. станом на 31.12.2017 р.;
  • відобразити суму створеного забезпечення в бухобліку компанії з урахуванням того, що залишок невикористаного забезпечення на гарантійний ремонт і гарантійні заміни на кінець 2017 р. становив 500 тис. грн.

Публічне визнання компанією-виробником політики гарантійних ремонтів та гарантійних замін щодо проданої техніки створює у споживача обґрунтоване очікування, що він виконає ці зобов’язання. Це є зобов’язуючою подією, яка приводить до виникнення конструктивного зобов’язання. Виникнення конструктивного зобов’язання у свою чергу в подальшому призведе до відтоку ресурсів компанії у зв’язку з проведенням гарантійних ремонтів і замін.

Таким чином, відповідно до п. 14 МСБО 37 така компанія зобов’язана створити забезпечення для покриття витрат на усунення дефектів і проведення гарантійних замін.

Розрахуємо забезпечення станом на 31.12.2017 р. (на 2018 р.):

  • вартість гарантійних ремонтів та гарантійних замін за другий рік експлуатації техніки, що була продана у 2016 р., — 4,5 млн грн (150 млн грн × 3 %);
  • вартість гарантійних ремонтів та гарантійних замін за перший рік експлуатації техніки, що була продана у 2017 р., — 2,7 млн грн (270 млн грн × 1 %).

Таким чином, сума забезпечення на 2018 р. становитиме 7,2 млн грн (4,5 млн грн + 2,7 млн грн).

З урахуванням залишку забезпечення на гарантійні ремонти та гарантійні заміни на кінець року в сумі 500 тис. грн у бухобліку компанії станом на 31.12.2017 р. необхідно відобразити ще 6,7 (7,2 – 0,5) млн грн.

Нарахування забезпечення гарантійних ремонтів та гарантійних замін наведено у табл. 5.

Таблиця 5


з/п

Зміст
господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, 
тис.  грн

Станом на 31.12.2017 р.

1

Сума залишку забезпечення 
гарантійних зобов’язань
на кінець 2017 р.

 

473

500

2

Проведено нарахування
забезпечення гарантійних зобов’язань
на 2018 р.

903

473

6 700

Розглянемо ситуацію використання забезпечення гарантійних зобов’язань у І кварталі 2018 р., ґрунтуючись на умовах прикладу 4.

У І кварталі 2018 р. витрати компанії на гарантійні ремонти та гарантійні заміни становили 1 200 тис.  грн, у тому числі:

  • запасні частини — 350 тис. грн;
  • гарантійні заміни товарів — 250 тис. грн;
  • заробітна плата працівників, що виконують гарантійні ремонти, — 400 тис. грн;
  • нарахування на заробітну плату — 88 тис. грн;
  • витрати сторонніх організацій — 112 тис. грн.

Порядок відображення зазначених операцій у бухобліку компанії станом на 31.03.2018 р. наведено у табл. 6.

Таблиця 6


з/п

Зміст
господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

тис. грн

Станом на 31.03.2018 р.

1

Списано запасні частини на гарантійні ремонти

47

20

350

2

Списано товари на гарантійні заміни

47

28

250

3

Нараховано заробітну плату працівникам, що виконують гарантійні ремонти

47

66

400

4

Нараховано відрахування ЄСВ на заробітну плату працівникам, що виконують гарантійні ремонти

47

65

88

5

Відображено кредиторську заборгованість перед сторонніми організаціями

47

63

112

Відповідно станом на 31.03.2018 р. сума забезпечення гарантійних зобов’язань компанії становитиме 6 000 тис. грн (7 200 тис. грн – 1 200 тис. грн).

Податковий облік

Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на усі різниці. Тобто суб’єкти підприємницької діяльності, що за попередній податковий рік не досягли порогу доходів у розмірі 20 млн грн, свій фін­результат з метою оподаткування податком на прибуток не коригують.

Для платників податку на прибуток, у яких річний дохід за останній податковий рік перевищив 20 млн грн, п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу передбачено коригування забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, в тому числі забезпечень гарантійних зобов’язань.

Ці коригування здійснюються таким чином.

Фінрезультат до оподаткування збільшується:

  • на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до НПБО або МСФЗ.

Фінрезультат до оподаткування зменшується:

  • на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до НПБО або МСФЗ;
  • на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ.

Тобто у випадку створення і використання забезпечення гарантійних зобов’язань протягом податкового року фінрезультат до оподаткування:

  • збільшується на суму створення забезпечення гарантійних зобов’язань (в бух­обліку — операції, відображені бухгалтерським записом Дт 90 «Собівартість» Кт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань»);
  • зменшується на суму використання забезпечення гарантійних зобов’язань на матеріали, товари, послуги сторонніх організацій тощо, крім такого використання на виплату відпусток, заробітної плати та нарахувань єдиного внеску на заробітну плату. Тобто фінрезультат зменшується за операціями, що в бухобліку були відображені бухгалтерським записом:

Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобо­в’язань» Кт 20 «Запаси»;
Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 28 «Товари»;
Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 68 «Розрахунки за іншими операціями».
За виключенням операцій, що були відображені бухгалтерським записом:
Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 66 «Розрахунки за виплатами працівникам»;
Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 65 «Розрахунки за страхуванням».

Також фінрезультат до оподаткування зменшується на суму коригування (списання) забезпечення гарантійних зобо­в’язань (в бухобліку — операції, відображені бухгалтерським записом Дт 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»).

Як відобразити в податковому обліку створення і використання забезпечення гарантійних зобов’язань, розглянемо на умовному прикладі 5.

Приклад 5

Компанія «Альфа» в І кварталі 2017 р. створила забезпечення гарантійних зобов’язань на суму 5,0 млн  грн. Протягом ІІ — IV кварталів 2017 р. витрати компанії на гарантійні ремонти та гарантійні заміни становили 1,2 млн грн, у тому числі:

запасні частини — 350 тис. грн;

гарантійні заміни товарів — 250 тис. грн;

заробітна плата працівників, що проводять гарантійні ремонти, — 400 тис. грн;

нарахування на заробітну плату — 88 тис. грн;

витрати сторонніх організацій — 112 тис. грн.

Згідно з розрахунками управлінського персоналу, проведеними наприкінці 2017 р., сума забезпечення гарантійних зобов’язань на 2018 р. становить 1,8 млн грн.

Яким чином зазначені операції відображені в бухобліку компанії «Альфа» протягом 2017 р., наведено у табл. 7.

Таблиця 7


з/п

Зміст
господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

тис. грн

1

Проведено нарахування забезпечення гарантійних зобов’язань в І кварталі 2017 р.

903

473

5 000

Операції, здійснені у II — IV кварталах 2017 р.

2

Списано запасні частини на гарантійні ремонти

47

20

350

3

Списано товари на гарантійні заміни

47

28

250

4

Нараховано заробітну плату працівникам, що виконують гарантійні ремонти

47

66

400

5

Нараховано відрахування єдиного внеску на заробітну плату працівникам, що виконують гарантійні ремонти

47

65

88

6

Відображено кредиторську заборгованість перед сторонніми організаціями

47

63

112

7

Здійснено коригування (списання) забезпечення гарантійних зобов’язань станом на 31.12.2017 р.

47

71

2 000*

*Сума 2,0 млн грн розраховується таким чином: 

5 000 тис. грн – 350 тис. грн – 250 тис. грн – 400 тис. грн – 88 тис. грн – 112 тис. грн –1 800 тис. грн, де 1 800 тис. грн — це залишок забезпечення гарантійних зобов’язань на 2018 р.

У додатку РІ до рядка 03 декларації з прибутку компанії «Альфа» протягом 2017 р. ці операції відображатимуться таким чином (табл. 8).

Таблиця 8

Код

Різниці,
на які збільшується
фінрезультат

Назва
операції

Сума,
тис. грн

Код

Різниці,
на які зменшується фінрезультат

Назва операції

Сума,

тис. грн

У декларації за І квартал 2017 р.

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати) відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу)

Проведено нарахування забезпечення гарантійних зобов’язань у І кварталі 2017 р.

5 000

2.2.1

Сума витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці та резервів, визначених підпунктами 139.2 та 139.3 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

У деклараціях за півріччя, III квартал та 2017 р.

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати) відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

2.2.1

Сума використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), сформованих відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

Списано запасні частини на гарантійні ремонти

350

 

Списано товари на гарантійні заміни

250

 

Відображено кредиторську заборгованість перед сторонніми організаціями

112

 

2.2.1.1

Сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

Здійснено коригування (списання) забезпечення гарантійних зобов’язань станом на 31.12.2017 р.

2 000

01

Усього різниць, на які збільшується
фінрезультат

5 000

 

Усього різниць, на які зменшується
фінрезультат

2 712

                   

Як видно з прикладу, використання забезпечення гарантійних зобов’язань на виплату заробітної плати в сумі 400 тис. грн та нарахувань ЄСВ на заробітну плату в сумі 88 тис. грн не включаються до суми різниць, на які зменшується фінрезультат.

Забезпечення на реструктуризацію

Формування та розрахунок забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію здійснюється згідно з пунктами 15 та 16 ПБО 11.

Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію створюється у разі наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, й після початку реалізації цього плану

Сума забезпечення визначається за обліковою оцінкою ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобо­в’язання, на дату балансу. Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, не пов’язаних з діяльністю підприємства, що триває. Забезпечення довгострокових зобов’язань визнаються у сумі їх теперішньої вартості.

Розглянемо детальніше порядок формування цього забезпечення, адже для його формування і достовірного обчислення необхідно розробити і провести досить широкий комплекс заходів із залученням усього управлінського персоналу підприємства.

Насамперед реструктуризація — це програма, яку планує та контролює управлінський персонал і суттєво змінює обсяг діяльності суб’єкта господарювання, спосіб здійснення цієї діяльності. Таке формулювання зазначено у МСБО 37.

Прикладами реструктуризації можуть бути:

  • продаж або припинення напряму бізнесу;
  • закриття відділень бізнесу в країні чи регіоні або їх переміщення;
  • зміни в структурі керування, наприклад, ліквідація напряму;
  • суттєва реорганізація, що істотно впливає на характер і напрям діяльності суб’єкта господарювання.

Забезпечення на реструктуризацію визнається лише тоді, коли задовольняються всі критерії створення забезпечення.

Конструктивне зобов’язання з реструктуризації виникає в разі якщо суб’єкт господарювання:

  • має детальний затверджений план реструктуризації, яким визначено напрям діяльності або його частину, якої стосується реструктуризація; основні суб’єкти діяльності, яких стосується процес реструктуризації; місце розташування, функції та приблизну кількість працівників, яким виплачуватиметься компенсація, пов’язана з їх скороченням; витрати, що здійснюватимуться; строки здійснення плану;
  • створив обґрунтоване очікування щодо реалізації реструктуризації, розпочавши здійснення плану або оголосивши про його основні параметри тим, кого він стосується.

Свідченням того, що план реструктуризації почав реалізовуватися, можуть бути: наказ по компанії про закриття окремих підрозділів з певної дати; розпорядження підрозділам маркетингу і збуту про пошук потенційних клієнтів на активи підрозділів, що підлягають реструктуризації; вручення повідомлень персоналу про подальші скорочення або переведення на інші посади; початок робіт з демонтажу устаткування та інші фактичні дії, що створюють обґрунтоване очікування у клієнтів, постачальників і працівників, що реструктуризацію буде проведено.

Планування та здійснення реструктуризації повинно проводитися швидко для того, щоб внесення змін до плану реструктуризації було малоймовірним.

Рішення управлінського персоналу або ради директорів про реструктуризацію, прий­няте до звітної дати, не створює фактичного зобов’язання на звітну дату, якщо тільки компанія до цієї звітної дати не розпочала здійснення плану реструктуризації; не оголосила про основні характеристики плану реструктуризації тим, кого він стосується, досить конкретним чином з метою викликати у них обґрунтовані очікування того, що компанія проведе реструктуризацію.

Якщо план реструктуризації починає здійснюватися після звітної дати або повідомлення про його основні параметри особам, яких він стосується, здійснюється після звітної дати, то фактичне зобов’язання виникає після звітної дати.

Зобов’язання продати діяльність не виникає доти, доки компанія не буде зобов’язана здійснити продаж, тобто до появи угоди про продаж, що має обов’язкову чинність.

Якщо продаж господарської одиниці є частиною плану реструктуризації, то активи цієї господарської одиниці тестуються на зменшення корисності відповідно до ПБО 28 або МСБО 36.

Забезпечення на реструктуризацію повин­но включати лише прямі витрати, що відповідають двом умовам: вони обов’язково мають бути викликані реструктуризацією і не повинні бути пов’язані з поточною діяльністю компанії.

Забезпечення на реструктуризацію не включає витрати на перепідготовку або переміщення персоналу, який продовжує працювати, на маркетинг, інвестиції в нові системи та мережі збуту.

Зазначені витрати вважаються не пов’я­заними із проведенням реструктуризації і  міжнародними стандартами (МСБО 37) трактуються як витрати, пов’язані з веденням бізнесу, що не потребують створення забезпечення.

Під майбутні операційні збитки, ідентифіковані до дати реструктуризації, якщо вони не пов’язані з обтяжливими контрактами, забезпечення не створюються.

Розглянемо обставини створення забезпечення на проведення реструктуризації на умовному прикладі 6.

Приклад 6

Рада директорів компанії «Альфа» 01.07.2017 р. прийняла рішення закрити один з регіональних підрозділів.

Працівників цього підрозділу 25.07.2014 р. було сповіщено, що з 01.10.2017 р. підрозділ буде закрито.

Головному бухгалтеру регіонального підрозділу разом з підрозділом внутрішнього контролю компанії  дано розпорядження станом на 01.08.2017 р. провести повну інвентаризацію підрозділу. Відділу маркетингу дано вказівку до 15.08.2017 р. розробити план заходів щодо реалізації активів підрозділу і розпочати пошук потенційних покупців. Бухгалтерії підрозділу слід сповістити основних покупців про закриття підрозділу компанії у цьому регіоні.

Станом на 20.08.2017 р. управлінський персонал компанії «Альфа» оцінив фінансові наслідки від закриття регіонального підрозділу таким чином:

  • усім працівникам регіонального підрозділу було запропоновано вихідну допомогу, а деяким — переїзд і роботу в іншому підрозділі компанії; розмір вихідної допомоги — 1 000 тис. грн;
  • витрати на переїзд і перепідготовку працівників, які прийняли пропозицію працювати в іншому місці,  — 160 тис. грн;
  • витрати відділу маркетингу на забезпечення реалізації активів регіонального підрозділу — 100 тис. грн;
  • збитки регіонального підрозділу за липень, серпень, вересень 2017 р.  — 1 600 тис. грн.

Регіональний підрозділ орендує складські приміщення на умовах операційної оренди, що не підлягає скасуванню. Вартість орендних платежів до кінця оренди становить 3 400 тис. грн. Вартість негайного припинення оренди становить 2 400 тис. грн.

Балансова вартість основних засобів регіонального підрозділу станом на 01.07.2017 р. становила 9 000 тис. грн. Розрахункова величина цінності використання зазначених основних засобів станом на 20.08.2017 р.  — 2 600 тис. грн.

Розглянемо, яким чином зазначені події вплинули на фінансову звітність компанії «Альфа» станом на 30.09.2017 р.

У жовтні 2017 р. компанія «Альфа»:

  • здійснила нарахування суми вихідної допомоги звільненим у зв’язку з реструктуризацією працівникам у розмірі 500 тис. грн;
  • провела нарахування ЄСВ на суму вихідної допомоги в розмірі 110 тис. грн;
  • визнала зобов’язання на вартість негайного припинення оренди в розмірі 2 400 тис. грн.

З’ясуємо, як зазначені події вплинуть на фінансову та податкову звітність компанії «Альфа» станом на 31.12.2017 р.

Так, відповідно до п. 70 МСБО 37 закриття регіонального підрозділу є реструктуризацією. Конструктивне зобов’язання щодо реструктуризації у компанії «Альфа» з’явилося після того, як розпочалися конкретні дії щодо здійснення плану реструктуризації, а саме — працівників регіонального підрозділу було сповіщено про закриття підрозділу з 01.10.2017 р.

Крім того, у зв’язку з ліквідацією підрозділу:

  • головному бухгалтеру дано розпорядження разом з підрозділом внутрішнього контролю провести повну інвентаризацію підрозділу станом на 01.08.2017 р.;
  • відділу маркетингу дано вказівку розробити план заходів щодо реалізації активів підрозділу і з 15.08.2017 р. розпочати пошук потенційних покупців активів підрозділу;
  • основних покупців було сповіщено про закриття підрозділу компанії у цьому регіоні.

Зазначені фактичні кроки створили щодо тих, кого це стосується, обґрунтоване очікування, що компанія «Альфа» здійснить реструктуризацію такої філії.

У зв’язку з виникненням конструктивного зобов’язання у фінансовій звітності компанії станом на 30.09.2017 р. слід нарахувати забезпечення під витрати на реструктуризацію.

До загальної суми забезпечення на реструктуризацію:

  • включено витрати на вихідну допомогу працівникам у розмірі 1 000 тис. грн;
  • не включено витрати на переїзд і перепідготовку працівників, які прийняли пропозицію працювати в іншому місці, в розмірі 160 тис. грн, оскільки вони є операційними витратами діяльності компанії, що триває;
  • не включено витрати відділу маркетингу на забезпечення реалізації активів регіонального підрозділу в розмірі 100 тис. грн на підставі п. 87 МСБО 37;
  • не включено операційні збитки регіонального підрозділу за липень, серпень, вересень 2017 р. у сумі 1 600 тис. грн, оскільки відповідно до п. 63 МСБО 37 під майбутні операційні збитки забезпечення не створюється;
  • включено вартість негайного припинення оренди в розмірі 2 400 тис. грн у зв’язку з тим, що такий договір оренди є для компанії обтяжливим контрактом, оскільки витрати на його виконання перевищують економічні вигоди, очікувані до отримання;
  • ухвалення рішення про закриття регіонального підрозділу означає, що відповідні його активи потрібно протестувати на наявність ознак їх знецінювання.

Оскільки вартість основних засобів, що відшкодовується, становила 2 600 тис. грн, то відповідно до ПБО 28 та МСБО 36 їх балансова вартість повинна бути списана до цієї суми. Розмір списання становитиме 6 400 тис. грн і відображатиметься у звітності шляхом збільшення зносу основних засобів.

Відображення нарахування забезпечення на реструктуризацію в бухобліку компанії «Альфа»
наведено в табл. 9.

Таблиця 9


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума, 
тис. грн

Станом на 30.09.2017 р.

       

1

Проведено нарахування забезпечення на вихідну допомогу працівникам

92

47

1 000

2

Нараховано забезпечення на припинення контракту з оренди

92

47

2 400

3

Нараховано збиток від зменшення корисності основних засобів регіонального підрозділу

97

13

6 400

Станом на 31.12.2017 р.

4

Нараховано вихідну допомогу звільненим у зв’язку з реструктуризацією працівникам за рахунок забезпечення на реструктуризацію

47

66

500

5

Нараховано ЄСВ на суму вихідної допомоги звільненим працівникам за рахунок забезпечення на реструктуризацію

47

65

110

6

Нараховано зобов’язання
на вартість негайного припинення
оренди у зв’язку з реструктуризацією філії за рахунок забезпечення на реструктуризацію

47

63; 685

2 400

Слід зауважити, що умови Податкового кодексу щодо податкового обліку забезпечень на реструктуризацію аналогічні податковому обліку забезпечень на гарантійні ремонти і заміни.

Порядок відображення вищезазначених операцій у додатку РІ до рядка 03 декларації з податку на прибуток компанії «Альфа» за 2017 р. наведено у табл. 10.

Таблиця 10

Код

Різниці,
на які збільшується
фінрезультат

Назва
операції

Сума,

тис. грн

Код

Різниці,
 на які зменшується
фінрезультат

Назва
операції

Сума,

тис. грн

У декларації за III квартал 2017 р.

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати) відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу)

Нараховано забезпечення на припинення конт­ракту з оренди у ІІІ кварталі 2017 р.

2 400*

2.2.1

Сума використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), сформованих відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

У декларації 2017 р.

2.1.1

Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати) відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

2.2.1

Сума використання створених забезпечень (резервів) витрат
(крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати), сформованих відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

Нараховано зобо­в’язання на вартість негайного припинення оренди у зв’язку з реструкту­ризацією філії

2 400*

01

Усього різниць, на які
збільшується фінрезультат

2 400

 

Усього різниць, на які
зменшується фінрезультат

2 400

*Коригування здійснюється на суму вартості негайного припинення оренди у зв’язку з реструктуризацією філії.

Створення і використання у складі забезпечення на реструктуризацію виплати вихідної допомоги в сумі 500 тис. грн та ЄСВ на вихідну допомогу в сумі 110 тис. грн не включаються до суми різниць, на які збільшується і зменшується фінрезультат.

Резерв сумнівних боргів

При постачанні товарів, робіт, послуг на умовах післясплати існує ризик того, що контрагент не розрахується. Враховуючи цей ризик, бухгалтерські стандарти (і національні, і міжнародні) вимагають, щоб сума дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги відображалася в балансі за чистою сумою реалізації. Згідно з п. 4 ПБО 10 чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості — сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Для визначення величини резерву сумнівних боргів ПБО 10 запропоновано такі методи:

  • метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
  • метод застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі даних щодо платоспроможності окремих дебіторів. Розглянемо обставини створення резерву сумнівних боргів за методом абсолютної суми сумнівної заборгованості на умовному прикладі 7.

Приклад 7

У липні 2017 р. компанія «А» поставила компанії «Б» комплект промислового устаткування на суму 1 500 тис. грн. Собівартість устаткування становила 1 000 тис. грн. Компанія «Б» під різними приводами не здійснювала розрахунки з постачальником устаткування протягом п’яти місяців, а в грудні 2017 р. керуючий персонал компанії «А» одержав відомості про те, що стосовно компанії «Б» порушено справу про банкрутство.

Розглянемо, як сума дебіторської заборгованості відображатиметься у Звіті про фінансовий стан компанії «А» станом на 31.12.2017 р.

Насамперед зазначимо, що у цьому випадку головний бухгалтер зобов’язаний створити резерв сумнівних боргів. Резерв сумнівних боргів створюється на всю суму дебіторської заборгованості. Бухгалтерські записи за такими операціями наведено у табл. 11.

Таблиця 11


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума, 
тис. грн

Станом на 30.09.2017 р.

1

Відображено реалізацію устаткування

36

70

1 500

2

Проведено списання собівартості устаткування

90

28

1 000

Станом на 31.12.2017 р.

3

Нараховано резерв сумнівних боргів

94

38

1 500

Станом на 31.12.2017 р. у Звіті про фінансовий стан у складі активів відображатиметься:

  • дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги — 1 500 тис. грн;
  • резерв сумнівних боргів — 1 500 тис. грн.

Для розрахунку резерву сумнівних боргів із застосуванням методу коефіцієнта сумнівності у ПБО 10 передбачено кілька методів розрахунку виходячи з класифікації дебіторської заборгованості за термінами непогашення та строків спостереження.У цій статті не буде розглядатися розрахунок резерву сумнівних боргів із застосуванням зазначеного алгоритму, оскільки у прикладах, наведених у ПБО 10, досить доступно описані методи розрахунку і головний бухгалтер може вибрати для свого підприємства найприйнятніший спосіб вирахування цього резерву. Важливо при цьому, щоб зазначений метод розрахунку знайшов своє відображення в наказі про облікову політику підприємства.

Водночас пропонуємо розглянути питання відображення резерву сумнівних боргів у податковому обліку суб’єкта підприємницької діяльності.

Справа в тому, що до 01.01.2017 р. питання списання безнадійної дебіторської заборгованості в Податковому кодексі було викладено так, що призводило до не однозначних трактувань з боку контролюючих органів. Наразі таку невідповідність усунуто, проте деякі «підводні камені» все ж таки залишилися.

Почнемо з платників податку на прибуток з сумою річного доходу до 20 млн грн. Для таких платників сума резерву сумнівних боргів визначається за правилами бух­обліку і в подальшому коригуванню не підлягає.

Для платників податку, в яких обсяг доходів від будь-якої діяльності за попередній рік перевищив 20 млн грн, передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, визначені п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу.

Так, для зазначених платників:

  • по-перше, відповідно до пп. 139.2.1 цього пункту фінрезультат до оподаткування збільшується на:

суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ;
суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів;

  • по-друге, відповідно до пп. 139.2.2 вищезазначеного пункту фінрезультат до оподаткування зменшується на:

суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ;
суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), що відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Для цілей бухобліку фінрезультат до оподаткування збільшується на:

  • суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, відображених бухгалтерським записом Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 38 «Резерв сумнівних боргів»;
  • суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів, відображених бухгалтерським записом Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Тобто фактично виключаються усі витрати, пов’язані зі списанням дебіторської заборгованості.

Тому фінрезультат до оподаткування зменшується на:

  • суму зменшення резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування, що відображена бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності»;
  • суму безнадійної дебіторської заборгованості, списаної бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», а у разі недостатності (відсутності) суми резерву сумнівних боргів — Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Завдяки останньому коригуванню списана безнадійна дебіторська заборгованість зменшує фінрезультат підприємства. Аналогічну позицію викладено у листі № 4488, в якому зазначено, що зменшення фінрезультату здійснюється на суму безнадійної дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, чинним на дату її списання, незалежно від періоду створення резерву сумнівних боргів за такою заборгованістю.

Відповідно до зазначеного підпункту безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

  • заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
  • прострочена заборгованість померлої фізичної особи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
  • прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
  • заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки;
  • прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує встановленого законодавством мінімального розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб — заборгованість, що не перевищує 25 % мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
  • актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
  • сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
  • прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
  • заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
  • заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.

Тобто перелік можливостей визнання дебіторської заборгованості безнадійною є досить широким. Водночас суб’єктам підприємницької діяльності, перш ніж визнати заборгованість безнадійною і на її суму зменшити фінрезультат, слід бути обережними, оскільки контролюючі органи висувають додаткові умови щодо визнання заборгованості безнадійною. Так, зокрема, щодо заборгованості, за якою минув строк позовної давності, у листі № 8387 зазначено, що заборгованість за відвантажений та неоплачений товар, за якою минув термін позовної давності, належатиме до безнадійної, якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків. Заходами зі стягнення заборгованості можуть бути, зокрема, надання претензій боржнику, звернення до суду, подання заяви на банкрутство боржника.

В листі № 8492/6/99-99-15-02-02-15 визначено, що працівниками фіскальної служби умовою для визнання заборгованості безнадійною у разі відсутності майна у боржника — юридичної особи для повного погашення заборгованості згідно з пп. «є» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу є підтвердження, що здійснені виконавцем відповідно до Закону № 1404 заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, а інше майно у боржника — відсутнє, яке посвідчується постановою державного виконавця про повернення виконавчого документа у порядку і на умовах, визначених цим Законом.

Для визнання заборгованості безнадійною відповідно до вимог пп. «з» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу працівниками фіскальної служби визнано достатнім наявність постанови господарського суду про визнання боржника банкрутом, прийнятої у судовому засіданні за участю сторін, або припинення юридичної особи, що підтверджується записом у Єдиному державному реєстрі про державну реєстрацію припинення юридичної особи (лист № 4676/6/99-99-15-02-02-15).

Таким чином, суб’єкту підприємницької діяльності перед визнанням дебіторської заборгованості безнадійною і зменшенням фінрезультату слід чітко розуміти, на підставі якого підпункту 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу така заборгованість є безнадійною і чи є достатніми підтверджені вжиті заходи дебітора щодо погашення цієї заборгованості.

Розглянемо створення і списання резерву сумнівних боргів на умовних прикладах 8 — 12.

Приклад 8

Підприємство «Альфа» протягом І кварталу 2017 р. створило резерв сумнівних боргів в сумі 500 тис. грн. Як це потрібно було відобразити у додатку РІ декларації з податку на прибуток за І квартал 2017 р.

Створення резерву проведено бухгалтерськими записами Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Як потрібно було відобразити резерв сумнівних боргів у декларації з податку на прибуток за І квартал 2017 р., наведено в табл. 12.

Таблиця 12

Код

Різниці,
 на які збільшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Код

Різниці,
на які зменшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу)

500

2.2.1

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

01

Усього різниць, на які
збільшується фінрезультат

500

02

Усього різниць, на які
зменшується фінрезультат

Приклад 9

Підприємство «Альфа» у ІІ кварталі 2017 р. за рахунок резерву сумнівних боргів списало безнадійну дебіторську заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, в сумі 300 тис. грн.

Зауважимо, що списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів слід проводити бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

Відображення резерву сумнівних боргів у декларації з податку на прибуток за півріччя 2017 р.
наведено в табл. 13.

Таблиця 13

Код

Різниці,
на які збільшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Код

Різниці,
на які зменшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

500

2.2.1

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

300

01

Усього різниць, на які
збільшується фінрезультат

500

02

Усього різниць, на які
зменшується фінрезультат

300

             

Приклад 10

Підприємство «Альфа» у ІІІ кварталі 2017 р. вирішило відкоригувати (зменшити) суму резерву сумнівних боргів на 100 тис. грн.

Слід зауважити, що коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів обліковується у кореспонденції з рахунком обліку доходів бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Як потрібно було таке коригування відобразити у додатку РІ декларації з податку на прибуток за дев’ять місяців 2017 р., наведено в табл. 14.

Таблиця 14

Код

Різниці,
на які збільшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Код

Різниці,
на які зменшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу)

500

2.2.1

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

100

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

 

 

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу
(пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

300

01

Усього різниць, на які
збільшується фінрезультат

500

02

Усього різниць, на які
зменшується фінрезультат

400

             

Приклад 11

Підприємство «Альфа» у IV кварталі 2017 р. списало суму дебіторської заборгованості (яка не відповідає ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу) в розмірі 250 тис. грн, у тому числі за рахунок резерву сумнівних боргів — 100 тис. грн.  У зазначеній ситуації списання дебіторської заборгованості проводиться такими бухгалтерськими записами:

за рахунок резерву сумнівних боргів: Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» — 100 тис. грн;

понад суму резерву сумнівних боргів: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» — 150 тис. грн.

Як зазначене відображається в додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2017 р., наведено в табл. 15.

Таблиця 15

Код

Різниці,
на які збільшується
фінрезультат

Сума, 

тис. грн

Код

Різниці,
на які зменшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Податкового кодексу)

500

2.2.1

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

100

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

150

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгова­ності (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відпо­відає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 розділу ІІІ Кодексу)

300

01

Усього різниць, на які збільшується фінрезультат

650

02

Усього різниць, на які зменшується фінрезультат

400

             

Приклад 12

Підприємство «Бета» у IV кварталі 2017 р. списало суму безнадійної дебіторської заборгованості (яка відповідає ознакам, наведеним у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу) в розмірі 250 тис. грн. Резерв сумнівних боргів при цьому не створювався. У такому випадку списання дебіторської заборгованості проводитиметься бухгалтерським записом Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» — 250 тис. грн.

Як таку ситуацію необхідно відобразити в додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2017 р., наведено в табл. 16.

Таблиця 16

Код

Різниці,
на які збільшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Код

Різниці,
на які зменшується
фінрезультат

Сума,

тис. грн

Резерв сумнівних боргів

2.1.2

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Податкового кодексу)

2.2.1

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до НПБО або МСФЗ (пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу)

2.1.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу)

250

2.2.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу

250

01

Усього різниць, на які збільшується фінрезультат

250

02

Усього різниць, на які зменшується фінрезультат

250

Тарас МУРАШКО, сертифікат аудитора серії «А», сертифікат DipIFR rus,

за сприяння: Олексія Задорожного, в. о. директора Департаменту методологічної та нормотворчої роботи Державної фіскальної служби  України

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Конституція — Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР. Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. КЗпП — Кодекс законів про працю від 10.12.71 р. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. № 504/96-ВР «Про відпустки». Закон № 1404 — Закон України від 02.06.2016 р. № 1404-VІІІ «Про виконавче провадження». Закон № 2164 — Закон України від 05.10.2017 р. № 2164-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». МСБО 36 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 36 «Зменшення корисності активів», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСБО 37 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. ПБО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. № 237. ПБО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. № 20. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №  318. ПБО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну України від 25.02.2000 р. № 39. ПБО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну України від 28.10.2003 р. № 601. ПБО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів, затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. № 817. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Лист № 31-34000-20-25/12321 — лист Мінфіну України від 09.06.2006 р. № 31-34000-20-25/12321 «Про розгляд звернень». Лист № 4488 — лист ДФС України від 03.03.2017 р. № 4488/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості». Лист № 8387 — лист ДФС України від 20.04.2017 р. № 8387/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо віднесення заборгованості до категорії «безнадійна», коригування фінансового результату до оподаткування на суму безнадійної дебіторської заборгованості». Лист № 8492/6/99-99-15-02-02-15 — лист ДФС України від 21.04.2017 р. № 8492/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо віднесення заборгованості до категорії «безнадійна»».  Лист № 4676/6/99-99-15-02-02-15 — лист ДФС України від 09.03.2017 р. № 4676/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо віднесення заборгованості до категорії «безнадійна», коригування фінансового результату до оподаткування та, керуючись ст.  52 Податкового кодексу України»