Юридична практика

Коли «первинка» не має юридичної значимості

26.12.2017 / 16:53

Верховним Судом України при розгляді справи щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ було взято до уваги, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця — права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності їх правильного
оформлення за зовнішніми ознаками та формою. Тобто такі документи вважаються недостовірними, юридично дефектними незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, до того ж якщо рух коштів не забезпечений зв’язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Судове рішення. Верховним Судом України встановлено, що ТОВ «П» звернулося до суду з позовом до контролюючого органу про скасування податкових повідомлень-рішень, яким визначено грошове зобов’язання:

  • з податку на прибуток у розмірі 2 513 425 грн — за основним платежем та 415 372 грн — за штрафними (фінансовими) санкціями;
  • з ПДВ у розмірі 1 786 521 грн — за основним платежем та 339 636 грн — за штрафними (фінансовими) санкціями.

На обґрунтування позову ТОВ «П» послалося на те, що висновки акта перевірки, на підставі яких винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства, а первинні бухгалтерські документи, отримані від контрагентів, відповідають вимогам закону та мають усі необхідні реквізити. Тому вважає, що суми податкових накладних контрагентів правомірно включено позивачем до валових витрат і податкового кредиту відповідних періодів.

Судами встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «П» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності обчислення та повноти сплати до бюджету податку на прибуток підприємства та ПДВ, за результатами якої складено акт перевірки.

У ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «П» вимог пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону про прибуток (чинного на час виникнення спірних правовідносин), пп. 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ (чинного на час виникнення спірних відносин), п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу.

Не погоджуючись зі спірними рішеннями контролюючого органу, ТОВ «П» звернулося до суду з відповідним позовом за захистом своїх порушених прав та інтересів.

Окружний адміністративний суд постановою відмовив у задоволенні адміністративного позову.

Рішення суду вмотивовано тим, що контролюючим органом доведено, що зміст угод, укладених між позивачем та його контр­агентами ТОВ «Ф» й ТОВ «К», не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов’язків та свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об’єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування.

Апеляційний адміністративний суд скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким задовольнив позовні вимоги: визнав протиправними та скасував спірні рішення.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції враховував відсутність порушень у діях ТОВ «П» вимог податкового законодавства при формуванні складу валових витрат та податкового кредиту з ПДВ щодо господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Ф» та ТОВ «К».

Вищий адміністративний суд України (далі — ВАСУ) своєю ухвалою залишив у силі рішення суду апеляційної інстанції, при цьому дійшов висновку, що перевірка ТОВ «П» була призначена відповідно до кримінально-процесуального закону, але за відсутності відповідного судового рішення у кримінальній справі, а отже, у контролюючого органу не було правових підстав для прийняття спірних рішень.

До Верховного Суду України надійшла заява контролюючого органу про перегляд ухвали ВАСУ з підстав, передбачених пунктами 1 та 5 частини першої ст. 237 Кодексу адміністративного судочинства.

На обґрунтування заяви додано ухвали ВАСУ № 826/1850/13-а та № 826/83/13-а, які, на думку контролюючого органу, підтверджують неоднакове застосування судом касаційної інстанції положень ст. 5 Закону про прибуток, пп. 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону про ПДВ, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу. Також було надано копії постанов Верховного Суду України № 21-421а11 та № 21-3788а15 як підтвердження невідповідності ухвали суду касаційної інстанції викладеним у постановах Верховного Суду України висновкам щодо застосування зазначених норм матеріального права у подібних право­відносинах.

В ухвалах ВАСУ № 826/1850/13-а та № 826/83/13-а суд касаційної інстанції, залишаючи без зміни рішення судів попередніх інстанцій, погодився з їх висновками щодо відсутності підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваних податкових повідом­лень-рішень, оскільки доказами, поданими позивачами, не підтверджено факти реального здійснення спірних господарських операцій.

У постанові Верховного Суду України № 21-3788а15 міститься правовий висновок про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю

Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, оскільки подані суб’єктом господарювання первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій, спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими податковим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, а це виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.

У постанові Верховного Суду України № 21-421а11 суд зазначив, що віднесення відображених у первинних документах сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним, оскільки у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Ф» і ТОВ «Л», податкові накладні яких стали підставою для формування ТОВ «Н» податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників ПДВ за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема у підписанні будь-яких первинних документів, а отже, виписані від їхнього імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

У заяві про перегляд судових рішень конт­ролюючий орган просить скасувати рішення касаційного й апеляційного судів та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що заява підлягає задоволенню з підстав, наведених нижче.

Підпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 — 5.7 цієї­ статті.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону про прибуток не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’яз­ковість ведення і зберігання яких перед­бачено правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

  • придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
  • придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних  інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Аналогічні за змістом положення містяться у Податковому кодексі.

Так, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлено ст. 44 Податкового кодексу. Згідно з п. 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон про бухоблік.

Відповідно до ст. 1 цього Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію й підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 вищезазначеного Закону господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу.

Так, згідно з п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II зазначеного Кодексу.

При цьому відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень.

Водночас відповідно до принципу змагальності суб’єкт господарювання зобов’я­заний заперечувати проти доводів суб’єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди встановили, що ТОВ «П» здійснювало фінансово-господарські взаємовідносини з фіктивними контрагентами. Зокрема, в ході розслідування кримінальної справи, порушеної за фактом фіктивного підприємництва за частиною другою ст. 205 Кримінального кодексу, відносно ТОВ «Ф» і ТОВ «К» встановлено, що засновником та бухгалтером зазначених товариств є громадянин, який за грошову винагороду зареєстрував у 2009 р. ТОВ «Ф» та ТОВ «К», проте господарською діяльністю не займався, поточні та розрахункові рахунки на зазначені підприємства не відкривав, печатки на такі підприємства не отримував та звітність до контролюючих органів не надавав.

І ця обставина не може залишатися неврахованою судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами.

У зв’язку з наведеним колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця — права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв’язком з гос­подарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, фактично погодився з виснов­ками суду апеляційної інстанції, а отже, такі рішення не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

Враховуючи зазначене, відповідно до пп. «б» п. 2 частини другої ст. 243 Кодексу адміністративного судочинства постанова апеляційного адміністративного суду та ухвала ВАСУ підлягають скасуванню, а постанову окружного адміністративного суду залишено в силі.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Кодекс адміністративного судочинства — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV. Кримінальний кодекс — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Закон про ПДВ — Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (втратив чинність). Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (втратив чинність). Постанова Верховного Суду України № 21-421а11 — постанова Верховного Суду України від 05.03.2012 р. № 21-421а11 «Про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень». Постанова Верховного Суду України № 21-3788а15 — постанова Верховного Суду України від 01.12.2015 р. № 21-3788а15 «Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення». Ухвала ВАСУ № 826/1850/13-а — ухвала Вищого адміністративного суду України від 16.02.2016 р. № 826/1850/13-а «Про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень». Ухвала ВАСУ № 826/83/13-а — ухвала Вищого адміністративного суду України від 06.04.2016 р. № 826/83/13-а «Про скасування податкових повідомлень-рішень»

«Гарячі лінії»

Дата: 14 грудня, Пʼятниця
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42