Бухоблік

Супутня продукція та відходи

14.05.2018 / 15:57

З метою ефективного використання виробничих ресурсів чимало підприємств, окрім виготовлення основної продукції, виробляють ще й супутню продукцію та раціонально використовують відходи такого виробництва. Облік супутньої  продукції та відходів у чомусь схожий. Проте відмінності все ж таки є. У цій статті — про те, як такі об’єкти обліку необхідно розрізняти, класифікувати, достовірно оцінювати та правильно відображати в бухгалтерському та податковому обліку.

Супутня продукція

Технологічний процес багатьох виробничих підприємств дає змогу виробляти кілька видів продукції, це:

  • основна — її отримання є для підприємства метою організації виробництва;
  • супутня — її отримання не є метою виробництва, вона потребує додаткової обробки для доведення її до стану можливого використання (реалізації) і може мати порівняну з основною продукцією вартість, зазвичай її отримують уже на завершальних стадіях виробництва;
  • побічна — це складові частини сировини, які перетворюються в процесі виробництва. Така продукція зазвичай не потребує додаткової переробки і вимагає мінімальних витрат на доведення її до стану, придатного для подальшого використання (реалізації). Характеризується низькою вартістю порівняно з основною продукцією.

Згідно з НСБО та Методрекомендаціями № 373 два останні види продукції в обліку розглядають як супутню продукцію (далі — СП), а відповідно до МСБО 2 тільки побічну продукцію в обліку трактують як СП. Розглянемо це детальніше.

Методи оцінки

Довідково
Спосіб оцінки супутньої продукції підприємство обирає самостійно і зазначає його в наказі про облікову політику.

Пунктом 428 Методрекомендацій № 373 визначено, що СП (або попутна продукція) — це продукція, що отримується в процесі виробництва в єдиному технологічному процесі з основним (цільовим) продуктом. Вона призначена для подальшої переробки або відпуску стороннім підприємствам. СП повинна відповідати встановленим стандартам або технічним умовам, її приймає відділ технічного контролю.

Перелік СП в окремих галузях промисловості наведено в додатку 4 до Методрекомендацій № 373.

Для підприємств інших галузей перелік СП установлюють галузеві нормативи. Наприклад, згідно з додатком 4 до Порядку № 656 в олійно-жировій галузі СП вважаються шрот, макуха, фосфатиди, соапстоки тощо. В інших випадках перелік СП підприємства встановлюють самостійно.

СП самостійно не калькулюють (п. 429 Методрекомендацій № 373), а оцінюють за методами, наведеними нижче.

За справедливою вартістю оцінюють СП, призначену для реалізації на сторону (п. 11 ПБО 16). Під справедливою вартістю відповідно до п. 4 ПБО 19 слід розуміти суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання при звичайних умовах на певну дату. Оскільки призначена для реалізації СП відповідає поняттю готової продукції, то справедливою вартістю буде ціна її реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку). Останній показник визначають виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції.

Слід зазначити, що п. 431 Методрекомендацій № 373 передбачено поряд з оцінкою за справедливою вартістю також оцінку за відпускними цінами. Проте оцінка СП за відпускними цінами може призвести до заниження собівартості основного продукту (оскільки з відпускної вартості СП не передбачено виключення витрат на її реалізацію та суми прибутку).

Оцінку можливого використання застосовують для СП, що залишається для внут­рішнього використання на самому підприємстві (п. 11 ПБО 16). Таку ціну визначають як різницю між ціною матеріалу, який замінюється на СП, і сумою додаткових витрат, пов’язаних з її підготовкою до використання (п. 431 Методрекомендацій № 373).

Крім розглянутих методів оцінки СП, Методрекомендаціями № 373 передбачено ще два методи:

  • за плановою собівартістю аналогічного продукту, яку визначають на основі виробничої собівартості відповідної продукції на основному виробництві; .
  • за виробничою собівартістю або нормативною собівартістю у разі якщо у підприємства немає аналогічної продукції.

Зазначимо, що такі методи не передбачено ПБО 16, і тому їх можна використовувати при складанні планової (нормативної) калькуляції.

Оцінка за міжнародними стандартами

Коли підприємство має основний і побічний продукти, то СП оцінюють за одним  із двох варіантів (§ 14 МСБО 2).

Варіант 1

Якщо вартість СП є суттєвою, то витрати на її виробництво (переробку) калькулюють згідно з § 12 та § 13 МСБО 2.

Якщо ж витрати на переробку кожного продукту неможливо визначити окремо, то їх розподіляють на продукти на основі раціональної та послідовної бази розподілу, наприклад, на основі ціни продажу кожного продукту.

Розподіл витрат проводять:

  • на етапі виробничого процесу, коли продукти вже можна відокремити один від одного (для цього визначають так звану точку поділу);
  • на момент завершення виробництва продукту.

Для цього спочатку визначають витрати на виробництво всього комплексу продуктів, понесені до точки поділу (завершення виробництва). Потім визначають обсяги виходу кожного продукту. Далі визначають плановану виручку від реалізації виробленого обсягу ­кожного продукту виходячи з його продажної ціни. Визначають загальну плановану виручку від реалізації обох продуктів.

Після цього розраховують коефіцієнти розподілу витрат діленням планованої виручки від реалізації кожного продукту на загальну плановану виручку. І нарешті визначають суму витрат на виробництво кожного продукту множенням загальної суми витрат на отримані коефіцієнти.

Варіант 2

Якщо вартість побічного продукту несуттєва, то його оцінюють за чистою вартістю реалізації. Це розрахункова ціна продажу в ході звичайної діяльності за вирахуванням:

  • розрахункової величини витрат на завершення виробництва;
  • розрахункових витрат, необхідних для продажу цього продукту (§ 6 МСБО 2).

Крім того, згідно з § 30 та § 31 МСБО 2 уточнюють нюанси попередньої оцінки чистої вартості реалізації. Ця оцінка ґрунтується на найдостовірніших фактах, які мали місце на момент здійснення попередніх оцінок очікуваної суми реалізації запасів. При цьому враховують коливання ціни або собівартості в зв’язку з подіями, що відбулися після закінчення періоду.

В ході такої оцінки враховують також призначення запасів. Наприклад, чиста вартість реалізації певної кількості запасів, які утримують для виконання твердих контрактних зобов’язань для продажу або надання послуг, ґрунтується на ціні контракту. Якщо контракт на продаж укладено на меншу кількість товарів, ніж кількість утримуваних запасів, то чиста вартість реалізації надлишку ґрунтується на загальних цінах продажу.

За потреби для достовірнішої оцінки СП на підприємстві залучають відповідних фахівців (технолога, начальника цеху тощо). Про обраний (обрані) методи оцінки СП необхідно зазначити в наказі про облікову політику

Документальне оформлення

Випуск основної продукції і СП з виробництва та передачу їх на склад (в інший цех) зазвичай оформлюють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11, затверджена наказом № 193).

Також можливе застосування самостійно розроблених форм первинних документів, таких як: відомість, приймально-здавальний акт, акт здачі готової основної та побічної (супутньої) продукції тощо.

При внутрішньому переміщенні СП відповідний документ створює матеріально відповідальна особа цеху, яка здає СП. Один примірник документа є для цього цеху підставою для списання СП, а другий — для складу (цеху), що приймає СП, — підставою для її оприбуткування.

При передачі СП на склад оформляють прибутковий ордер (форма № М-4, затверджена наказом № 193). Його в одному примірнику складає матеріально відповідальна особа в день надходження СП на склад.

Крім того, слід скласти бухгалтерську довідку про оцінку СП.

На складі матеріально відповідальна особа (комірник, завідуючий складом) веде картку складського обліку матеріалів (форма № М-12, затверджена наказом № 193) для обліку руху СП за кожним її сортом, видом і розміром. Картку заповнюють на кожен номенклатурний номер СП. Записи в картці здійснюють на підставі первинних прибутково-видаткових документів у день, коли відбувається операція.

Далі відпуск СП у виробництво оформляють накладною-вимогою за формою № М-11, лімітно-забірними картками за формами № М-8 та № М-9. При понадлімітному відпуску СП складають акт-вимогу за формою № М-10. Форми таких документів також затверджено наказом № 193.

Відпуск СП іншим підприємствам оформлюють видатковою накладною, накладною-вимогою за формою № М-11, товарно-транспортною накладною тощо.

Зверніть увагу, що галузеві нормативи можуть передбачати спеціальний документообіг з обліку готової продукції, в тому числі СП

Бухгалтерський облік

У бухобліку на вартість СП зменшують виробничу собівартість продукції.

Такий облік СП ще називають методом виключення витрат, коли із загальної суми витрат на виробництво виключають вартість СП і отриману величину вважають собі­вартістю основного продукту (пункти 430 та 607 Методрекомендацій № 373). Тут важливі достовірність оцінки СП, а також доцільність застосування цього способу, тобто тільки коли вартість СП щодо загальної суми витрат незначна. Якщо ж питома вага СП у загальній сумі витрат велика, то слід калькулювати всі продукти з використанням коефіцієнтного або пропорційного способу відповідно до пунктів 608 та 609 Методрекомендацій № 373.

Проте, як було зазначено, п. 11 ПБО 16 не передбачено калькулювання собівартості СП, але це можливо з точки зору МСБО 2.

Важливо, що при зміні умов виробництва призначення того чи іншого продукту може значно змінитися, тобто можуть скластися передумови для перекваліфікації СП в основний продукт.

Якщо ж у комплексному виробництві отримують кілька видів основної і супутньої продукції, то застосовують комбінований метод (п. 616 Методрекомендацій № 373). Він полягає в тому, що із загальної суми витрат віднімають вартість СП (оціненої за одним із вищеописаних методів). Частину витрат розподіляють між основними продуктами пропорційно встановленим коефіцієнтам

 Щодо міжнародних стандартів, то при несуттєвій вартості побічного продукту його вартість вираховують із собівартості основного продукту. В результаті балансова вартість основного продукту суттєво не відрізняється від його собівартості. Якщо ж вартість СП є суттєвою, то витрати на її виробництво (переробку) калькулюють згідно з параграфами 12 та 13 МСБО 2.

Отримання СП списують за Кт рахунку 23 «Виробництво» в Дт рахунків:

25 «Напівфабрикати» — коли СП використовують як для передачі всередині підприємства на подальшу переробку, так і при її реалізації у вигляді напівфабрикатів на сторону;

23 — якщо СП використовують як напівфабрикат тільки у власному виробництві, тобто в цьому випадку напівфабрикати на рахунку 25 не обліковують. Проте якщо СП отримана в одному цеху і призначена для переробки в іншому цеху, то її розглядають як супутній напівфабрикат, і все ж обліковують на рахунку 25;

20 «Виробничі запаси» — при використанні СП у госпдіяльності підприємства (в тому числі як сировину для виробництва іншої продукції);

26 «Готова продукція» — якщо СП призначена для реалізації іншим особам. Така СП повинна відповідати вимогам п. 6 ПБО 9 (виготовлена ​​на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом).

Порядок списання СП в обліку залежить від напряму її використання підприємством (табл. 1, c. 10).

Таблиця 1

№ 

з/п

Напрям використання СП

Бухгалтерський запис

Період списання СП

1

У виробництві іншої продукції:
в складі прямих матеріальних витрат

Дт 23 Кт 20, 23, 25

При направленні СП у виробництво іншої продукції

в складі загальновиробничих витрат

Дт 91 «Загальновиробничі витрати» Кт 20, 23, 25

2

Реалізація:

на сторону як готової продукції;

іншої готової продукції, при виготовленні якої використано СП

Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 26

У періоді визнання доходів від реалізації (Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»)

як напівфабрикату

Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» Кт 25

3

Використання в адміністративних, збутових цілях, інших операційних витратах *

Дт 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»** Кт 20, 25

У періоді здійснення витрат

*Пунктом 11 ПБО 16 не обмежено напрямки використання СП лише подальшою переробкою і відпуском стороннім підприємствам. Тому підприємство може використовувати СП і в інших цілях.

**За винятком списання СП в Дт 943 при її реалізації як напівфабрикату.

Податковий облік

Податок на прибуток

Підприємство визначає об’єкт оподаткування податком на прибуток за загальними правилами відповідно до ст. 134 Податкового кодексу. Будь-яких особливостей щодо обліку СП Кодексом не передбачено.

Зверніть увагу, що при здійсненні контро­льованих операцій із СП у випадках, визначених ст. 39 Кодексу (наприклад, експорт, у тому числі через комісіонера, якщо ця операція є контрольованою), потрібно збільшити фінрезультат звітного періоду на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованої СП (або готової продукції, для виготовлення якої використовувалася СП) (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

Податок на додану вартість

Щодо ПДВ, то облік операцій із СП ведуть у загальному порядку, передбаченому  розділом V Податкового кодексу. При купівлі сировини визнають податковий кредит на підставі податкової накладної (далі — ПН) постачальника, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН).

При реалізації СП (готової продукції, виробленої з використанням СП) нараховують податкові зобов’язання за першою подією (п. 187.1 ст. 187 Кодексу), базу оподаткування визначають виходячи з договірної ціни СП (готової продукції), але не нижче її звичайної ціни (п. 188.1 ст. 188 Кодексу). При цьому складають ПН і реєструють в ЄРПН на дату виникнення податкових зобов’язань.

При використанні СП у виробництві податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу підприємством не нараховуються. Також не нараховуються компенсуючі податкові зобов’язання, якщо операції з постачання такого виду СП є звільненими від оподаткування, оскільки у платника не виникають при придбанні та постачанні відповідно податковий кредит та податкові зобов’язання.

Приклад 1

На підприємстві обсяг витрат на виробництво продукції (основної продукції і СП) становив 100 000 грн.

СП було оцінено залежно від напряму її використання:

  • для використання як напівфабрикатів при виробництві іншої готової продукції — за ціною можливого використання 57 грн за 1 кг, усього отримано 100 кг на суму 5 700 грн;
  • для реалізації іншим підприємствам як напівфабрикатів — за справедливою вартістю 58 грн за 1 кг, усього отримано 500 кг на суму 29 000 грн.

Таку СП було реалізовано на суму 42 000 грн, у тому числі ПДВ — 7 000 грн.

Облік цих операцій наведено у табл. 2.

Таблиця 2

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн

Дебет

Кредит

1

Відображено витрати на виробництво всього комплексу продуктів

23

131, 20, 22,
651, 661, 91

 

100 000

2

Оприбутковано на склад:

основну готову продукцію за фактичною собівартістю

(100 000 – 5 700 – 29 000)

26

23

 

 

 

65 300

СП для використання у виробництві іншої готової продукції

251

5 700

СП для реалізації на сторону в якості напівфабрикатів

252

29 000

3

Реалізовано напівфабрикати покупцеві

361

712

42 000

4

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ

712

641

7 000

5

Списано на витрати вартість напівфабрикатів

943

252

29 000

6

Отримано оплату від покупця за реалізовані напівфабрикати

311

361

42 000

Відходи виробництва

Відходи — це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися в процесі виробництва або споживання, а також товари (продукція), які повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх виникнення (виявлення). Від відходів власник позбавляється або має намір (повинен) позбутися шляхом їх утилізації чи видалення (ст. 1 Закону № 187).

Проте інколи відходи цілком може бути використано в господарській діяльності.

Класифікація

Перелік і класифікація відходів наведено у ДК 005-96.

З точки зору використання в господарській діяльності відходи поділяють на такі види:                                                                                     

  • зворотні
  • безповоротні

Зворотні відходи — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо (п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Зазначимо, що до зворотних відходів не належать залишки матеріальних ресурсів, які за технологією передають в інші цехи (підрозділи) як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (виконання робіт, надання послуг), а також СП (підпункти 328 та 330 Методрекомендацій № 373).

Слід виділити відмінності між відходами і СП: СП відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, її приймає відділ технічного контролю, що не має нічого спільного з відходами. Проте для чіткого відокремлення СП і відходів на підприємстві крім переліку СП потрібно затвердити ще й перелік одержуваних відходів.

Безповоротні відходи — це ті відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається. Вони не потрібні підприємству, і від них потрібно позбавитися (утилізувати, знищити, передати спецпідприємству на переробку згідно з вимогами законодавства).

Для цілей оліку поворотні і безповоротні відходи поділяють на:                                      

  • нормативні
  • наднормативні

Без нормативних відходів не можна обійтися при виготовленні продукції. Кількість їх виникнення передбачає технологія виробництва конкретного виду продукції. За наявності галузевих норм або норм відходів у техрегламенті, нормативно-технічній документації керуються саме такими нормами. Але найчастіше регламентовані норми відсутні, тоді підприємство розроб­ляє їх самостійно.

Це можна зробити у різні способи. Наприклад, комісія з компетентних фахівців (технолога, майстра, начальника цеху) протягом певного проміжку часу (місяця або інше) дослідним шляхом установлює середні норми відходів (у відсотках або натуральних одиницях). Ці норми фіксують в акті випробувань устаткування, його затверджує керівник підприємства. На підставі акта складають технологічну карту (матеріальний баланс). Проте при визначенні норм на основі випробувань не враховують відхилення в роботі обладнання, відступи від регламентованого технологічного процесу тощо.

Наднормативні відходи — це ті, що перевищують норми, встановлені технологією виробництва. Вони утворюються через порушення технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатню кваліфікацію працівників тощо.

Оцінка зворотних відходів

Відповідно до п. 12 ПБО 16 їх оцінюють в порядку, наведеному в п. 11 цього стандарту, тобто аналогічно СП, але з притаманними відходам особливостями.

Відходи, призначені для реалізації на сторону, оцінюють за справедливою вартістю, якою буде:

  • при реалізації відходів без переробки (як товари) — ціна реалізації відходів за вирахуванням витрат на їх реалізацію і суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) на аналогічні товари;
  • при реалізації відходів з попередньою переробкою (в цьому випадку вони є незавершеним виробництвом, яке після переробки стане готовою продукцією) — ціна реалізації за вирахуванням витрат на завершення виробництва і реалізацію, а також надбавки (прибутку), розрахованої виходячи з розміру прибутку на аналогічну готову продукцію (підпункти 3.1, 3.2 додатка до ПБО 19). Прикладом таких відходів є дроблення і брикетування металевої стружки для подальшого здавання металобрухту.

Слід зазначити, що п. 2.13 Методрекомендацій № 2 передбачено оцінювання зворотних відходів, призначених для реалізації, за чистою вартістю реалізації. Це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 ПБО 9).

Водночас п. 329 Методрекомендацій № 373 пропонується оцінювати такі відходи за повною ціною вихідного матеріального ресурсу.

Проте методи за чистою вартістю реалізації та за повною ціною вихідного матеріального ресурсу не передбачено ПБО 16.

Якщо зворотні відходи використовує саме підприємство, то застосовують оцінку їх можливого використання (п. 11 цього ПБО ). Аналогічний метод оцінки наведено і в п. 2.13 Методрекомендацій № 2, і в п. 329 Методрекоменацій № 373. Тут ідеться про ситуації, коли підприємство збирається використовувати відходи для основного виробництва, але з підвищеними витратами (зниженим виходом готової продукції), або у допоміжному виробництві, або для інших потреб. Ціна можливого використання — це знижена ціна вихідного матеріалу зворотних відходів.

Важливо
Якщо зворотні відходи передають з одного цеху в інший як повноцінний матеріал, то їх вартість визначають за первісною вартістю вихідного матеріалу і далі обліковують як сировину і матеріали.

Для достовірнішої оцінки відходів на підприємстві залучають відповідних фахівців: технолога, начальника цеху тощо.

Метод (методи) оцінки відходів фіксується в наказі про облікову політику.

Безповоротні відходи. Відходи, які підприємство не збирається реалізовувати та/або використовувати у виробничому процесі, не визнають активом (п. 2.13 Методрекомендацій № 2) і відповідно не оцінюють.

Бухгалтерський облік

Довідково
При реалізації зворотних відходів як вторинної сировини (крім металобрухту і макулатури) податкові зобов’язання нараховуються за першою подією.

Зворотні відходи. Документообіг при оприбуткуванні та руху зворотних відходів аналогічний описаному щодо СП.

На вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, зменшуються прямі матеріальні витрати (п. 12 ПБО 16).

Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елемента операційних витрат «Матеріальні витрати» (п. 22 ПБО 16).

Вартість отриманих відходів (визначену на підставі описаних вище оцінок) списують за Кт рахунку 23 в Дт субрахунків:

  • 209 «Інші матеріали» — при подальшій реалізації спеціалізованому підприємству або при використанні у власній госпдіяльності;
  • 201 «Сировина і матеріали» — при використанні як повноцінної сировини або матеріалу у власному виробництві (п. 329 Методрекомендацій № 373).

При подальшому використанні зворотних відходів їх вартість відображають записами:

  • Дт 23, 91 Кт 201, 209 — при використанні у виробництві готової продукції;
  • Дт 943 Кт 209 — при реалізації на сторону.

Нормативні та наднормативні зворотні відходи обліковують однаково. Пунктом 329 Методрекомендацій № 373 установлено, що окремо (на різних субрахунках) обліковують відходи, отримані в межах технологічних норм виходу, і наднормативні відходи. Це потрібно для контролю за наднормативними витратами сировини, з’ясування їх причин та стягнення збитків з винних осіб (за необхідності).

Також відходи можуть утворюватися при ліквідації основних засобів. У цьому випадку робиться запис Дт 209, 205 «Будівельні матеріали» Кт 746 «Інші доходи» за чистою вартістю реалізації. Це очікувана ціна реалізації за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 2.12 Методрекомендацій № 2, п. 44 Методрекомендацій № 561, п. 4 ПБО 9). При реалізації таких відходів їх вартість списують у Дт 943.

Безповоротні відходи. Їх обліковують у кількісному виразі. Оскільки кількість відходів впливає на собівартість продукції, облік загальної величини отриманих відходів ведуть як за місцями виникнення, так і за конкретними виробами (п. 331 Метод­рекомендацій № 373).

Первісну вартість матеріалів, з яких утворилися нормативні безповоротні відходи, включають до виробничої собівартості (рахунок 23).

Якщо ж пряме віднесення безповоротних відходів на собівартість окремих виробів і замовлень ускладнено, то їх обліковують загальною масою за усією продукцією і розподіляють на окремі вироби пропорційно кількості їх випуску.

Первісну вартість матеріалів, з яких утворилися наднормативні безповоротні відходи, відносять на собівартість реалізованої продукції (Дт 901) (п. 11 ПБО 16).

При цьому відповідно до листа № 6687 наднормативні витрати включають до собівартості, тільки якщо вони не пов’язані з нестачею, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства. Для цього потрібно скласти первинний документ, який містить інформацію про мету, нормоване і наднормативне (з поясненням обставин) витрачання ресурсів.

Відповідно на суму наднормативних безповоротних відходів за ціною вихідної сировини зменшують виробничу собівартість.

Якщо ж наднормативні відходи утворилися з інших причин (через відхилення в роботі обладнання, від регламентованого технологічного процесу, через помилки або недостатню кваліфікацію персоналу тощо), то первісну вартість вихідних матеріалів списують у Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Безповоротні відходи списують актом на списання (при самостійній утилізації) або актом приймання-передачі спеціалізованому підприємству. Витрати на їх утилізацію включають до інших операційних витрат (субрахунок 949) (п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Облік за міжнародними стандартами

Наднормативні відходи матеріалів виключають із собівартості запасів і визнають як витрати періоду, в якому вони понесені (§ 16 МСБО 2).

Податковий облік

Податок на прибуток

Будь-яких окремих коригувань фінансового результату у зв’язку з обліком відходів розділом ІІІ Податкового кодексу не передбачено. Виняток становлять контрольовані операції (наприклад, експорт металобрухту, в тому числі через комісіонера) у випадках, визначених ст. 39 Кодексу, тоді фінансовий результат звітного періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю реалізованих відходів (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

Податок на додану вартість

Зворотні відходи. При оприбуткуванні зворотних відходів виробництва не виникає податкових наслідків з ПДВ. Це стосується і відходів, що утворилися в результаті ліквідації необоротних активів (п. 189.10 ст. 189 Податкового кодексу).

При подальшому використанні відходів потрібно нарахувати податкове зобо­в’язання виходячи з напряму використання відходів.

Так, при їх реалізації як вторинної сировини (крім металобрухту і макулатури) податкові зобов’язання нараховуються за першою подією (п. 187.1 ст. 187 Кодексу). Базу оподаткування визначають за договірною вартістю (п. 188.1 ст. 188 Кодексу). Щодо мінімальної бази при реалізації відходів, то їх умовно можна прирівняти до самостійно виготовлених товарів із застосуванням мінімальної бази виходячи зі звичайної ціни. Згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Кодексу звичайна ціна — це ціна, визначена сторонами договору, і якщо не доведено протилежне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу.

При використанні відходів як сировини для виготовлення продукції ПДВ нараховують при реалізації цієї продукції за вищенаведеними правилами.

У випадку знищення (утилізації) відходів нарахування компенсуючих податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу здійснюється залежно від наявності вхідного кредиту (за товарами/послугами, необоротними активами якщо вони придбані/виготовлені з ПДВ, а для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., нарахування зобов’язань здійснюється, якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту).

Оподаткування операцій з металобрухтом та макулатурою

Тимчасово, до 01.01.2019 р., звільнено від оподаткування ПДВ операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу і картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД (п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу). Перелік відходів і брухту чорних і кольорових металів затверджено постановою № 15.

Тут слід зазначити про неоднозначність порядку застосування такої пільги в періодах, коли дію самого переліку ще не було продовжено. Це проблемне питання врегульовано судовими рішеннями, і безперервність дії пільги підтверджено листом № 1298.

Якщо підприємство одночасно здійснює оподатковувані і неоподатковувані операції у зв’язку з постачанням металобрухту, то правила ст. 199 Податкового кодексу не застосовуються при постачанні відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися у нього в результаті переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розбиранні (демонтажу) ліквідованих основних засобів та інших подібних операцій (п. 199.6 ст. 199 Податкового кодексу). Тобто це стосується лише металобрухту, що утворився в результаті діяльності підприємства.

Якщо ж підприємство здає макулатуру, що у нього утворилася, як вторсировину, то воно повинно застосовувати ст. 199 Податкового кодексу (нараховувати компенсуючі зобов’язання на вартість покупок, використаних в операціях обох видів, виходячи з частки їх використання в неоподатковуваних операціях).

Також повинні застосовувати ст. 199 Податкового кодексу при здійсненні операцій обох видів  підприємства, які займаються збором і реалізацією металобрухту і макулатури.

Крім того, постійно виникає питання нарахування компенсуючого зобов’язання відповідно до пп. «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу у разі постачання металобрухту і макулатури, які утворилися на підприємстві. Згідно з цими нормами потрібно нарахувати податкове зобов’язання при здійсненні неоподатковуваних постачань товарів (послуг), необоротних активів виходячи відповідно з ціни їх придбання (балансової (залишкової) вартості необоротних активів, що склалася станом на початок звітного періоду).

Так, у разі ліквідації (розбирання) основних виробничих або невиробничих засобів відповідно до п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу здійснюється нарахування податкових зобов’язань у сумі, не нижче балансової вартості на момент ліквідації таких засобів.

Операції з постачання відходів, що утворилися внаслідок такої ліквідації звільнені від оподаткування ПДВ згідно з п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу.

При цьому підстав для нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу на вартість реалізованих відходів (металобрухту), які утворилися при ліквідації (розбиранні) основних засобів, що не придатні для подальшого використання у госпдіяльності платника податку (балансова остаточна вартість дорівнює нулю), не виникає.

Інший варіант — підприємство виписує періодичні видання, постачання (передплата) і доставка яких звільнені від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.25 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу, і після їх використання в господарській діяльності (втрати актуальності тощо) вирішує здати макулатуру. У цьому випадку також немає підстав для нарахування компенсуючих зобов’язань згідно з пп. «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу, оскільки підприємство не нараховувало податковий кредит при придбанні таких періодичних видань.

Припустимо, підприємство купило папір або метал як сировину (напівфабрикати) для використання в оподатковуваних операціях, а саме виготовленні і реалізації основної продукції. Після переробки та утворення зворотних відходів воно оприбуткувало вже не сировину (яку було куплено для виробництва), а макулатуру (металобрухт) — зовсім інші активи, які оцінено за справедливою вартістю. Вихідну сировину було використано в оподатковуваних операціях, а відходи — незмінний супутник готової продукції, і їх утворення пов’язано з господарською діяльністю підприємства. Такі відходи підприємство не купувало, і тому немає можливості нарахувати зобов’язання виходячи із ціни їх придбання (якої просто немає). Проте в листі № 5737 пропонується нараховувати зобов’язання виходячи з договірної вартості, яка у свою чергу відповідає балансовій вартості реалізованої вторсировини.

Розглянемо ще один варіант. Підприємство купило папір з ПДВ для випуску друкованих періодичних видань, постачання (передплата) яких звільнено від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.25 п. 197.1 ст. 197 Податкового кодексу. При цьому у звітному періоді придбання було нараховано компенсуюче зобов’язання згідно з пп. «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу на всю покупну вартість паперу. У такому разі у підприємства виникає необхідність нарахування податкових зобов'язань згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу та вартість товарів/послуг, які були придбані з ПДВ та використані у виробництві таких видань.

Зверніть увагу, що якщо з метою реалізації металобрухту (макулатури), звільнених від ПДВ, підприємство придбало з ПДВ послуги сторонніх організацій зі збору (транспортування тощо) цієї вторсировини, то компенсуючих податкових зобов’язань не уникнути, оскільки таке придбання буде використано в неоподатковуваній операції. Для цього слід скласти зведену ПН не пізніше останнього дня звітного періоду придбання послуг (перша подія) і зареєструвати її в ЄРПН.

Крім того, у разі якщо з якихось причин спеціалізоване підприємство, яке займається збором та реалізацією металобрухту (макулатури), придбало ці відходи з ПДВ і визнало податковий кредит, то йому потрібно нарахувати зобов’язання згідно з пп. «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу на всю покупну вартість цієї вторсировини, якщо використовує її в не­оподатковуваних операціях.

Безповоротні відходи. Утворення нормативних відходів не несе податкових наслідків з ПДВ, оскільки це пов’язано з господарською діяльністю. Щодо наднормативних відходів, то це негосподарське використання сировини (матеріалів), яке тягне за собою нарахування компенсуючих податкових зобов’язань згідно з пп. «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу виходячи із ціни придбання вихідної сировини.

Вартість вихідної сировини, з якої утворилися наднормативні відходи, може включатися до собівартості реалізованої продукції (за рішенням керівника)

Якщо вартість товарів, що підлягають утилізації, включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню, то зобов’язання згідно з пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу не нараховують (лист № 16447). Це пояснюється тим, що в певних випадках наднормативні відходи можуть утворитися з об’єктивних причин (налагодження нового обладнання, використання нової сировини тощо), тоді за рішенням керівника вартість вихідної сировини відноситься у Дт 901 і відповідно включається до ціни реалізації продукції та бази оподаткування ПДВ.

Проте якщо причина утворення наднормативних відходів не пов’язана з виробничими факторами (недостатня кваліфікація персоналу, порушення регламентованої технології виробництва тощо) і вартість понаднормативних відходів відносять у Дт 949, то на покупну вартість вихідної сировини потрібно нарахувати компенсуючі зобов’язання з ПДВ згідно з пп. «б» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу, для чого скласти і зареєструвати у ЄРПН зведену ПН. Це потрібно зробити не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому утворилися наднормативні безповоротні відходи.

При придбанні послуг сторонніх організацій зі збору та утилізації відходів компенсуючі податкові зобов’язання не нараховують, оскільки ці послуги пов’язані з господарською діяльністю підприємства.

Приклад 2

При виробництві готової продукції підприємством було отримано 1 000 кг металобрухту, який оцінено відповідно до напрямів використання:

700 кг для використання у виробництві — за ціною можливого використання 8 грн за 1 кг на суму 5 600 грн;

300 кг для здавання як вторсировини (не потребує переробки підприємством для здавання спеціалізованому підприємству) — за справедливою вартістю 6,30 грн за 1 кг на суму 1 890 грн.

Металобрухт було реалізовано на загальну суму 2 280 грн.

Облік операцій зі зворотними відходами наведено у табл. 3.

Таблиця 3

з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн

Дебет

Кредит

1

Отримано та оприбутковано за ціною можливого використання металобрухт, призначений для використання у виробництві

201

23

5 600

2

Списано металобрухт на виробництво готової продукції

23

201

5 600

3

Отримано та оприбутковано за справедливою вартістю металобрухт, призначений для здачі спеціалізованому підприємству

209

23

1 890

4

Відвантажено металобрухт спеціалізованому підприємству

361

712

2 280

5

Списано витрати від реалізації металобрухту

943

209

1 890

6

Отримано оплату за металобрухт

311

361

2 280

Приклад 3

Відповідно до затверджених на підприємстві норм утворення безповоротних відходів виробництва норма утворення відходів становить 1 % від обсягу використаної вихідної сировини на виробництво готової продукції.

На виробництво готової продукції підприємство витратило 10 000 кг сировини первісною вартістю 150 грн за 1 кг на суму 1 500 000 грн. Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати виробництва становлять 55 000 грн. Інші прямі витрати на виробництво готової продукції становили 400 000 грн. Змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати становили 300 000 і 200 000 грн відповідно.

У результаті виробництва утворилося 120 кг безповоротних відходів, з яких 20 кг становлять наднормативні відходи (120 – (10 000 × 1 %)), вартість яких за ціною вихідної сировини становить 3 000 грн (150 × 20). Готову продукцію реалізовано на загальну суму 3 600 000 грн.

Наднормативні відходи утворилися з об’єктивних причин — освоєння випуску нової продукції, що підтверджено документально актом комісії підприємства. За рішенням керівника підприємства наднормативні безповоротні відходи списано на собівартість реалізованої продукції.

Відходи було зібрано й утилізовано спеціалізованим підприємством, вартість послуг становила 1 200 грн (у тому числі ПДВ 200 грн).

Облік операцій з безповоротними відходами наведено у табл. 4.

Таблиця 4

№ з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн

Дебет

Кредит

1

Списано у виробництво основну сировину

23

201

1 500 000

2

Віднесено на виробництво:

інші прямі витрати

661, 651, 685, 131

400 000

змінні ЗВВ

91

300 000

постійні розподілені ЗВВ

200 000

3

Зменшено виробничу собівартість на суму наднормативних безповоротних відходів за ціною вихідної сировини методом «червоне сторно»

23

201

3 000

4

Оприбутковано на склад готову продукцію за фактичною собівартістю

(1 500 000 + 400 000 + 300 000 + 200 000 – 3 000)

26

23

2 397 000

5

Реалізовано готову продукцію

361

701

3 600 000

6

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ

701

641

600 000

7

Списано на витрати:

собівартість реалізованої готової продукції

901

26

2 397 000

постійні нерозподілені ЗВВ

91

55 000

8

Віднесено на собівартість реалізації вартість вихідної сировини, з якої утворилися наднормативні безповоротні відходи (за рішенням керівника)

201

3 000

9

Отримано від покупця оплату за реалізовану готову продукцію

311

361

3 600 000

10

Отримано послуги спеціалізованого підприємства зі збору та утилізації відходів

949

631

1 000

11

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

200

12

Оплачено послуги зі збору та утилізації відходів

631

311

1 200

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон № 187 — Закон України від 05.03.98 р. № 187/98-ВР «Про відходи». МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси» від 01.01.2012 р. Постанова № 15 — постанова Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 р. № 15 «Про затвердження переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 1 січня 2019 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість». Наказ № 193 — наказ Мінстату України від 21.06.96 р. № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів». Порядок № 656 — Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затверджений наказом Мінагрополітики України від 11.09.2009 р. № 656. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. ПБО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. № 163. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2. Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики України від 09.07.2007 р. № 373. Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561. ДК 005-96 — Класифікатор відходів ДК 005-96, затверджений наказом Держстандарту України від 29.02.96 р. № 89. Лист № 1298 — лист ДФС України  від 20.01.2017 р. № 1298/7/99-99-15-03-02-17 «Про застосування тимчасового режиму звільнення від оподаткування ПДВ». Лист № 5737 — лист ДФС України від 16.03.2016 р. № 5737/6/99-99-19-03-02-15 «Щодо порядку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ  за операцією зі списання товарно-матеріальних цінностей, які визнані непридатними для використання, та при подальшій реалізації їх як вторинної сировини». Лист № 6687 — лист Мінфіну України від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687 «Щодо наднормативних виробничих витрат». Лист № 16447 — лист ДФС України від 29.07.2016 р. № 16447/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо віднесення собівартості утилізованого насіння до складу витрат та нарахування на суму вартості зобов’язання з ПДВ» 

«Гарячі лінії»

Дата: 29 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42