Податок на прибуток

Постійні представництва: як оподаткувати отримані прибутки

29.05.2018 / 14:28

Декларування прибутку

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Податкового кодексу податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком.

Річний податковий (звітний) період встановлено для:  

  • платників податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року
  • виробників сільськогосподарської продукції
  • платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати за попередній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн

Подання декларації за відповідні звітні (податкові) періоди: квартал, півріччя здійснюється протягом 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного податкового кварталу (півріччя) (пп. 49.18.2 п. 49.18 та п. 49.19 ст. 49 Кодексу).

Довідково
Подання розрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, здійснюється за формами та у порядку, затвердженими наказом № 544.

Податкова декларація за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року, яка розраховується наростаючим підсумком за рік, подається протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.6 п. 49.18 зазначеної статті).

Подання розрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток нерезидентів, які провадять діяльність на території України через постійне представництво, здійснюється за формами та у порядку, затвердженими наказом № 544.

Нерезидент, який провадить свою діяльність не лише в Україні, а й за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, визначає суму прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, на підставі складення відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з органом державної податкової служби за місцезнаходженням постійного представництва.

Відокремлений баланс фінансово-господарської діяльності — це баланс доходів, які постійне представництво отримало б від провадження своєї діяльності незалежно від нерезидента, відокремлених від загальної суми доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку (далі — від­окремлені доходи постійного представництва), та витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом.

Оподатковуваний прибуток нерезидента, що провадить діяльність на території України через постійне представництво, визначається як різниця між відокремленими доходами постійного представництва та понесеними постійним представництвом витратами.

Якщо нерезидент, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, не має змоги визначити прибуток з джерелом його походження в Україні шляхом прямого підрахування, оподатковуваний прибуток такого представництва визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7. Розрахунок із застосуванням цього коефіцієнта здійснюється, зокрема, у разі, коли:

  • витрати, пов’язані з діяльністю постійного представництва, понесені нерезидентом як в Україні, так і за її межами;
  • нерезидент не має змоги підтвердити дані про загальні обсяги отриманих доходів та понесених витрат від здійснення господарської діяльності нерезидента в цілому, загальної чисельності працівників та вартості основних фондів нерезидента для цілей складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.

Також постійні представництва нерезидентів мають змогу скористатися формою декларації з податку на прибуток підприємств, яку затверджено наказом № 897.

Які операції є контрольованими

Зазначимо, що Законом № 2245 внесено низку змін щодо оподаткування нерезидентів.

Так, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими за умови, що їх обсяг перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік (підпункти 39.2.1.1, 39.2.1.4 та 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

При цьому на відміну від інших платників податку, які здійснюють контрольовані операції, для постійного представництва нерезидента не встановлено критерію щодо обсягу отриманого річного доходу за відповідний податковий (звітний) рік для визнан­ня господарських операцій контрольованими.

З урахуванням того, що постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, згідно з пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Податкового кодексу є платниками податку на прибуток та у зв’язку із посиленням з 01.01.2018 р. контролю за трансфертним ціноутворенням на операції між нерезидентом та його постійним представництвом, господарські операції резидентів України з постійними представництвами нерезидентів не визнаються контро­льованими відповідно до ст. 39 Кодексу.

Визначення доходів та ставка податку

Підпунктом 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:

  • проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
  • дивіденди, які сплачуються резидентом;
  • роялті;
  • фрахт та доходи від інжинірингу;
  • лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента-лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
  • доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
  • прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
  • доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових конт­рактів на території України;
  • винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
  • брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
  • внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
  • доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
  • доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
  • інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом № 1977.

Згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Довідково
Для постійного представництва нерезидента не встановлено критерію щодо обсягу отриманого річного доходу за відповідний податковий (звітний) рік для визнання господарських операцій контрольованими.

Спільна діяльність без утворення юрособи

Досить часто виникає питання щодо оподаткування доходів нерезидентів у разі підписання нерезидентом угоди з договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи на території України та якщо нерезидент не є учасником договору про спільну діяльність.

Так, пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу визначено, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Згідно з абзацом другим п. 64.6 ст. 64 Кодексу у контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені Кодексом. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов’язки платника податків самостійно.


З 01.01.2015 р. договори про спільну діяльність без створення юридичної особи виключено з кола платників податку на прибуток

Взаємовідносини, що виникають при здій­сненні спільної діяльності, регламентуються главою 77 Цивільного кодексу.

При цьому якщо нерезидент не є учасником договору про спільну діяльність, нарахування та сплата дивідендів за договором про спільну діяльність на користь нерезидента не здійснюється.

Відповідно до п. 1 ст. 1130 Цивільного кодексу за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законодавству.

Ведення бухобліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (п. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу).

Пунктом 3 ПБО 12 наведено визначення терміну «оператор спільної діяльності». Це учасник спільної діяльності без створення юридичної особи, якому згідно з договором доручено вести справи спільної діяльності, зокрема її бухоблік.

Оскільки не передбачено окремих положень щодо обліку операцій із спільної діяльності, то учасники спільної діяльності без створення юридичної особи — платники податку на прибуток, у тому числі оператор, складають та подають декларацію з податку на прибуток підприємств та фінансову звітність, в якій прибуток кожного учасника, отриманий у межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бух­обліку.

Оператор спільної діяльності у разі виплати нерезиденту доходу із джерелом походження з України утримує податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 % їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Інформацію про виплачені нерезиденту доходи, суми утриманого з них податку та застосовану для оподаткування ставку зазначає оператор у додатку ПН до рядка 23 ПН декларації з податку на прибуток підприємств, яка складається таким резидентом за результатами власної діяльності.

Також при поданні декларації слід надати доповнення до декларації, передбачене п. 46.4 ст. 46 Податкового кодексу, з відповідним поясненням.

Повернення надміру сплаченого податку

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Податкового кодексу та здійснюється шляхом звільнення оподаткування таких доходів, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.


На час виплати доходу нерезиденту податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, якщо такий нерезидент є бенефіціарним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом податковому агенту, який виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір та яка видана компетентним (уповноваженим) відповідної країни та належним чином легалізована.

Пунктом 103.11 ст. 103 Податкового кодексу передбачено, що у разі якщо нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує суму, належну до сплати відповідно до правил міжнародного договору України, розгляд ­питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до контролюючого органу за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку на доходи із джерелом їх походження з України.

Повернення сум надміру утриманого податку регламентується п. 103.12 зазначеної статті, яким передбачено, що контролю­ючий орган перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним та відповідному міжнародному договору України, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.

У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку контролюючий орган приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Відповідно до п. 103.13 ст. 103 Податкового кодексу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на підставі висновку контролюючого органу перераховує кошти у розмірі, визначеному у висновку, на рахунок особи, яка надміру утримала податок з доходів нерезидента.

Умови повернення надміру сплачених грошових зобов’язань визначено ст. 43 Кодексу.

Підпунктом 14.1.115 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу визначено, що надміру сплачені грошові зобов’язання — суми коштів, які на певну дату зараховано до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.

Слід зауважити, що надміру сплачені грошові зобов’язання з податку на доходи нерезидентів виникнуть після внесення відповідних змін до податкової звітності у порядку, передбаченому ст. 50 Кодексу, за звітний (податковий) період, в якому виявлено помилки.

Статтею 50 Податкового кодексу встановлено порядок виправлення помилок у разі їх самостійного виявлення. У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електрон­ної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою, що є чинною на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлено.

У декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженій наказом № 897, сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, відображаються у рядках 23 ПН — 25, самостійне виправлення помилок з податку на прибуток, який уточнюється при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів, відображається у рядках 31 — 34.

Застосування фінансових різниць при придбанні товарів у нерезидентів

Звертаємо увагу, що з 01.01.2018 р. сферу застосування переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (наразі цей перелік затверджено постановою № 480) поширено, крім ст. 39 Кодексу, також на неконтро­льовані операції у випадках, визначених пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу.

Це означає, що у разі придбання у 2018 р. товарів, робіт та послуг у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого постановою № 480, компанії зобов’язані збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 % вартості таких товарів (робіт, послуг) або підтвердити суму витрат у цих операціях за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу.

У разі незастосування фінансових різниць, передбачених пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу, згідно з методологією трансфертного ціноутворення платник податків має надати на вимогу контролюючого органу під час документальної перевірки та/або у випадках, передбачених п. 73.3 ст. 73 Кодексу, обґрунтування «ринковості» цін таких операцій.

«Гарячі лінії»

Дата: 14 грудня, Пʼятниця
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42