ПДВ

Постачання послуг нерезидентами

29.05.2018 / 15:27

Згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування операціями з постачання послуг також визнаються:

  • досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
  • постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
  • постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
  • передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
  • передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;
  • постачання послуг з розміщення знака відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торгової марки, продукт чи торгова марка згадуються у розмові персонажів; товар, послуга чи торгова марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).

Вид послуг

Місце постачання послуг

Норма Податкового кодексу

Послуги, пов’язані з рухомим майном:

послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності, —  навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

послуги із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

послуги, пов’язані з перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

послуги із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов’язані з рухомим майном

Місце фактичного постачання/надання послуг*

 

Підпункт 186.2.1  п. 186.2 ст. 186

Послуги у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інші подібні послуги, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів

Підпункт 186.2.3 п. 186.2 ст. 186

Послуги,  пов’язані з нерухомим майном:

послуги агентств нерухомості;

послуги з підготовки та проведення будівельних робіт;

інші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі того, що будується

Фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі того, що будується

Підпункт 186.2.2 п. 186.2 ст. 186

Надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

рекламні послуги;

консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;

надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;

надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;

телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов’язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв’язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;

надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті**;

надання транспортно-експедиторських послуг

Місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання

Пункт 186.3 ст. 186

* Згідно з визначенням, наданим пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, терміни «постачання послуг» (пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Кодексу) та «надання послуг» (пп. 186.2.3 п. 186.2 цієї статті) мають рівноцінне значення.
** У даному випадку слід розуміти, що йдеться про послуги, зазначені в п. 186.3 ст. 186 Кодексу. Технічна помилка, допущена ще в першій редакції Кодексу в 2011 р., до цього часу не виправлена.

Місце постачання послуг

Пунктами 186.2 — 186.4 ст. 186 Податкового кодексу встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника чи отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг (таблиця).

Відповідно до п. 186.4 ст. 186 Податкового кодексу місцем постачання всіх інших послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 та 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.

Об’єкт оподаткування

Підпунктом «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу визначено, що об’єк­том оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.

Наприклад, пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу визначено, що при наданні консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних, а також послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, а у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Тобто у разі надання нерезидентом послуг, визначених пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу, резиденту, місцем постачання таких послуг є митна територія України, а тому ці послуги є об’єктом оподаткування. Якщо для таких послуг окремою нормою цього Кодексу не передбачено пільг з оподаткування, наприклад, як для послуг з постачання програмної продукції (п. 26 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу), ці послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою ПДВ.

При наданні тих чи інших послуг необхідно звертати увагу на наявність визначення відповідного поняття в ст. 14 Податкового кодексу, оскільки п. 5.2 ст. 5 Кодексу визначено, що для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Так, наприклад, визначення поняття «інжиніринг» надано пп. 14.1.85 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу. Тому коли в попередньому прикладі згадувалися інжинірингові послуги, то слід розуміти, що йдеться виключно про ті, що підпадають під визначення, надане згаданим підпунктом, незважаючи на те, що в інших нормативно-правових актах визначення цього поняття має більш широке значення (наприклад, наведене у Законі про архітектурну діяльність).

Довідково
Суб’єкти господарювання — юридичні особи та фізичні особи — підприємці, як платники ПДВ, так і неплатники ПДВ, з метою нарахування ПДВ є особами, які відповідальні за нарахування та сплату цього податку до бюджету при отриманні послуг від нерезидентів та їх представництв, які не зареєстровані платниками ПДВ (ЗІР, категорія 101.19).

Водночас низка послуг, які надаються платниками, не мають окремого визначення в Податковому кодексі. У такому разі слід керуватись п. 5.3 ст. 5 Кодексу, згідно з яким поняття, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Так, наприклад, поняття «аудит» визначено ст. 3 Закону про аудиторську діяльність та ст. 363 Господарського кодексу.

Відповідно до пп. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 Податкового кодексу місцем постачання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подіб­них послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, є місце фактичного їх надання. Тобто у разі якщо постачання нерезидентом послуг, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, здійснюється за межами митної території України, такі послуги не є об’єктом оподаткування  ПДВ і в особи-резидента, що їх отримує, не виникає обов’язку щодо нарахування та сплати ПДВ за такими операціями.

Отже, операції з надання послуг нерезидентами не є об’єктом оподаткування ПДВ за умови, що місце постачання таких послуг визначено відповідно до ст. 186 Податкового кодексу за межами митної території України. Зазначені операції має бути підтверджено відповідними документами (договором, угодою, актом виконаних робіт тощо).

Хто є платником

У разі надання нерезидентами послуг резидентам України такі операції з метою визначення особи, відповідальної за сплату ПДВ, розглядаються Податковим кодексом в порядку, аналогічному імпорту товарів: якщо місцем постачання послуг визначено митну територію України, відповідальним за нарахування і сплату ПДВ визнається резидент України — одержувач послуг. І в такому разі йдеться про отримання послуг від нерезидента.

 
При ввезенні товарів на митну територію України особою, відповідальною за сплату ПДВ, визнається особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України згідно з Митним кодексом (частина третя п. 180.1 ст. 180 Податкового кодексу)

Так, п. 180.2 ст. 180 Податкового кодексу встановлено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач таких послуг.

Правила оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг нерезидентами, місцем постачання яких визначено митну територію України, встановлено ст. 208 Податкового кодексу.

При цьому згідно з п. 208.5 цієї статті отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V Кодексу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Отже, операції з постачання послуг нерезидентом розглядаються податковим законодавством з метою оподаткування як операції з отримання послуг від нерезидента.

Виняток. Положення ст. 208 Податкового кодексу не поширюються на постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано як платника податку, послуг з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему, фінансування яких здійснюється за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безоплатній та безповоротній основі відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції і розвитку щодо діяльності Чорнобильського фонду «Укриття» в Україні та Угоди про грант (Проекту ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку як Розпорядником коштів, наданих згідно з Грантом з Рахунку ядерної безпеки, Урядом України та Чорнобильською атомною електростанцією (п. 208.6 вищезазначеної статті).

Загальні правила визначення бази оподаткування

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Податкового кодексу (п. 208.2 ст. 208 цього Кодексу).

Пунктом 190.2 ст. 190 Кодексу визначено, що базою оподаткування для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, є договірна (конт­рактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Нацбанку України на дату виникнення податкових зобов’язань.

У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ.

Дата виникнення податкових зобов’язань за такими операціями встановлюється за правилом «першої події»:

  • дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг; або
  • дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом;
  • залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Якщо отримувач послуг — платник ПДВ

Суму нарахованого податку отримувач послуг — платник податку включає до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ за відповідний звітний період (рядок 6 розділу І декларації).

При цьому платник податку — отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у порядку, визначеному ст. 201 Податкового кодексу, складає за такою операцією податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним ПДВ за цією операцією. Якщо місцем постачання послуги, отриманої від нерезидента, визнається територія за межами митної території України, така операція не визначається як об’єкт оподаткування і податкова накладна не складається.

Згідно з вимогами п. 12 Порядку № 1307 у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента:

  • у рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний ІПН «500000000000»;
  • у рядку «Постачальник (продавець)» зазначається найменування (ПІБ) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У разі якщо немає змоги перекласти з іноземної мови на державну найменування нерезидента, в такій податковій накладній заповнення рядка «Постачальник (продавець)» дозволяється без перекладу державною мовою;
  • у рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.

У верхній лівій частині такої податкової накладної проставляється відповідна позначка «X» та зазначається тип причини «14» — «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».

Решта реквізитів заповнюється відповідно до норм Порядку № 1307.

Податкова накладна складається в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та підлягає обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлений Податковим кодексом термін (п. 201.1 ст. 201 цього Кодексу).

 
Податкова накладна, складена та зареєстрована у ЄРПН отримувачем послуг від нерезидента, є підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту у встановленому порядку

Згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата складення платником податкової накладної за такими операціями за умови її реєстрації в ЄРПН.

Реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН має бути здійснено з урахуванням граничних строків, встановлених  п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу. Своєчасно зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту в періоді її складання.

Суми податку, зазначені в податковій накладній, зареєстрованій в ЄРПН з порушенням встановленого терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано таку податкову накладну.

Слід зазначити, що відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період.

Зверніть увагу
Отримувач послуг, які постачаються нерезидентом, місце постачання яких розташоване на митній території України, повинен відобразити податкові зобов’язання у звітному періоді, в якому вони виникли, а податковий кредит — тільки в звітному періоді, в якому відбулася реєстрація такої податкової накладної в ЄРПН.

Коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту

У разі виникнення підстав для коригування податкового зобов’язання отримувачем послуг від нерезидента — платником ПДВ до податкової накладної, складеної у зв’язку з отриманням від нерезидента послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, складається розрахунок коригування. Оскільки при отриманні послуг від нерезидента обов’язок зі сплати податку до бюджету покладається на покупця, розрахунок коригування підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН особою, яка його склала, незалежно від того, збільшується чи зменшується сума ПДВ у податковій накладній, до якої він складається.

Водночас якщо за таким розрахунком коригування сума податку в податковій накладній підлягає збільшенню, додаткові податкові зобов’язання платник повинен відобразити в податковій декларації у тому звітному періоді, в якому виникли підстави для їх збільшення, навіть у разі якщо в такому звітному періоді розрахунок коригування до податкової накладної не було складено чи зареєстровано.

Отримувач послуг — неплатник ПДВ

Як уже зазначалося, особа — неплатник ПДВ, що отримує послуги від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, є податковим агентом  цього нерезидента в частині нарахування та сплати ПДВ до бюджету за такою операцією.

Пунктом 7 розділу І Порядку № 21 визначено, що отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, на митній території України, які відповідно до п. 180.2 ст. 180 Податкового кодексу є відповідальними за нарахування та сплату податку до бюджету і не зареєстровані як платники ПДВ, подають Розрахунок податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, що постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податків, на митній території України (далі — Розрахунок).

Відповідно до п. 8 розділу І, п. 2 розділу ІІІ та п. 2 розділу VII вищезазначеного Порядку Розрахунок належить до податкової звітності з ПДВ та подається особою, не зареєстрованою як платник ПДВ, до контролюючого органу за місцем її податкового обліку відповідно до встановленого законодавством порядку, а саме протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому наявні операції з постачання послуг нерезидентами (з урахуванням положень п. 49.20 ст. 49 Податкового кодексу).  При цьому нарахована у Розрахунку сума ПДВ підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем встановленого для подання Розрахунку 20-денного строку.

Розрахунок подається до контролю­ючого органу тільки за той звітний (податковий) період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано.

Тобто якщо операції з придбання у нерезидента послуг, місцем постачання яких визначено митну територію України, здійснюються, наприклад, особою-резидентом, що перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником єдиного податку за ставкою у розмірі 5 %, то у такої особи як  отримувача послуг від нерезидента виникає  обов’язок щодо нарахування і сплати ПДВ до бюджету та подання податкової звітності з ПДВ, а саме Розрахунку.

Податковий кредит особою, не зареєстрованою як платник ПДВ, не формується, в тому числі і за тими сумами податку, які нараховано як податкові зобов’язання при отриманні послуг від нерезидента.

Постачання послуг постійним представництвом нерезидента  — платником ПДВ

Коло осіб, які для цілей оподаткування ПДВ мають право або зобов’язані бути зареєстровані як платники податку, визначено у пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 та п. 180.1 ст. 180 Податкового кодексу. Зокрема, такою особою є і постійне представництво.

Щодо порядку оподаткування ПДВ у разі якщо нерезидент здійснює роботи та надає послуги резиденту на митній території України через своє представництво, зареєстроване в Україні платником ПДВ, слід зазначити таке.

Операції з постачання послуг постійним представництвом нерезидента, яке зареєстровано платником ПДВ, оподатковуються у  загальному порядку, встановленому зазначеним Кодексом, як і операції будь-якого іншого платника ПДВ. Це стосується також застосування податкових пільг та отримання бюджетного відшкодування.

Довідково
Згідно з п. 201.8 ст. 201 Податкового кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу.

Таким чином, якщо нерезидент здійснює операції з виконання робіт та надання послуг резиденту на митній території України через своє постійне представництво, яке зареєстровано в Україні платником ПДВ, то таке представництво при здійсненні оподатковуваних операцій (тобто операцій, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20, 7, 0 % або звільнені від оподаткування) зобов’язане в установлені терміни складати податкові накладні, реєструвати їх в ЄРПН, складати та подавати податкову звітність, здійснювати розрахунки з бюджетом.

Податкова накладна, складена постійним представництвом нерезидента, зареєстрованим як платник ПДВ, для отримувача таких робіт/послуг є підставою для включення сум ПДВ, зазначених у ній, до складу податкового кредиту за умови реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН та дотримання вимог щодо формування податкового кредиту, визначених Податковим кодексом.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42