Надходження основних засобів

Основні засоби можуть надходити на підприємство різними шляхами: зокрема, їх придбавають за кошти, отримують безоплатно як внесок до статутного капіталу, міняють на подібні/неподібні об’єкти тощо. Розглянемо у цій статті на умовних прикладах особливості відображення таких надходжень в обліку.

У п. 7 ПБО 7 зазначено, що придбані (створені) основні засоби (далі — ОЗ) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Перелік складових такої вартості визначено в п. 8 цього ПБО.

Підприємство (платник податку на прибуток і ПДВ) за передоплатою придбало гусеничний трактор за 4 800 000 грн, у тому числі ПДВ — 800 000 грн. До бази підприємства (місця стоянки) трактор доставлено автопоїздом сторонньої організації. Вартість послуг перевезення становила 36 000 грн, у тому числі ПДВ — 6 000 грн. Підприємство застрахувало трактор на випадок пошкодження на суму 9 000 грн. Крім того, відповідно до Порядку № 694 підприємство зареєструвало трактор в органах Держпродспоживслужби, сплативши за таку реєстрацію (отримання свідоцтва про реєстрацію машини і державного номерного знака) 207 грн. Придбаний трактор на підставі відповідного акта зараховано до складу ОЗ.

У табл. 1 наведено, як відобразити у бухобліку придбання ОЗ за кошти.

Таблиця 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Здійснено передоплату за трактор	371	311	4 800 000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною	641	644	800 000
3	Отримано трактор	152	631	4 000 000
4	Відображено зобов’язання за розрахунками з ПДВ	644	631	800 000
5	Зараховано зобов’язання за передоплатою та отриманим трактором	631	371	4 800 000
6	Отримано послуги перевезення	152	631	30 000
7	Відображено податковий кредит з ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною	641	631	6 000
8	Сплачено за послуги перевезення	631	311	36 000
9	Сплачено за послуги реєстрації	631	311	207
10	Отримано послуги реєстрації	152	631	207
11	Сплачено за послуги страхування	631	311	9 000
12	Отримано страхове свідоцтво	91	631	9 000
13	Введено трактор в експлуатацію	105	152	4 030 207

У наведеному прикладі до первісної вартості слід включити суму, сплачену постачальнику (без урахування ПДВ), вартість доставки і вартість реєстрації — 4 030 207 грн (4 000 000 грн + 30 000 грн + 207 грн).

Витрати зі страхування на випадок пошкодження до складу первісної вартості не включаються, оскільки в п. 7 ПБО 7 передбачено включення витрат зі страхування тільки ризиків доставки ОЗ. Відповідно до п. 15.4 ПБО 16 витрати зі страхування ОЗ загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат. Як правило, витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування обліковуються на рахунку 91. Тому витрати на страхування таких машин (до яких належить і трактор) списуються в Дт рахунку 91.

Витрати на придбання ОЗ спочатку відоб­ражаються на субрахунку 152, а потім придбані об’єкти ОЗ зараховуються до складу ОЗ: Дт 105 «Транспортні засоби» Кт 152. Таке зарахування здійснюється в момент, коли об’єкт ОЗ став придатним для використання. Операцію зарахування до складу ОЗ називають також «зарахування на баланс», «визнання активом», «введення в експлуатацію» (пункти 7, 23 ПБО 7, пункти 5, 10 Методрекомендацій № 561). Оформлюється введення в експлуатацію актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (типова форма № ОЗ-1, затверджена наказом № 352).

Акт оформлюється комісією, спеціально призначеною для цього керівником підприємства.

ПДВ

Податковий кредит за придбаним об’єктом ОЗ відображається у загальному порядку на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, а у разі ввезення на митну територію України — митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Дата віднесення сум ПДВ до податкового кредиту визначається за правилом першої події згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу. Це дата списання коштів з банківського рахунку платника на оплату товару/послуг або дата отримання платником товару/послуг. При цьому нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/по­слуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.

Податок на прибуток

На етапі придбання і введення в експлуатацію вартість придбаного об’єкта ОЗ впливає на податковий облік з податку на прибуток у разі якщо такі ОЗ придбано у неприбуткової організації, включеної до Реєстру неприбуткових установ та організацій (крім бюджетної установи та об’єднання страховиків), нерезидентів з особливою юрисдикцією з чинного переліку № 1045 та нерезидентів з організаційно-правовою формою з переліку № 480 (пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу). У такому випадку платник визначає різницю у розмірі 30 % вартості придбаного ОЗ.

При цьому платник податків збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму 30 % вартості придбаних необоротних активів за результатами податкового (звітного) періоду, в якому здійснюється перехід права власності на необоротні активи або складається акт чи інший документ, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує таку передачу.

Для проведення коригування фінансового результату відповідно до пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу такий платник використовує договірну (контракт­ну) вартість нематеріальних активів незалежно від того, чи відображено витрати на їх придбання при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку у звітному періоді.

Вимоги цього підпункту не застосовуються, якщо операції з нерезидентами, визначеними цим підпунктом, підпадають під трансфертне ціноутворення або ціна ОЗ, визначена відповідно до процедури, встановленої ст. 39 Кодексу, відповідає принципу «витягнутої руки», а також у випадку, коли вартість придбаного у неприбуткової організації ОЗ не перевищує 25 розмірів мінімальної зар­плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року (у 2018 р. ця межа становить 93 075 грн (3 723 грн × 25)).

Щодо витрат на страхування, які включаються до загальновиробничих витрат (рахунок 91), то згодом такі витрати розподіляються на собівартість продукції. При продажу продукції собівартість зменшує фінансовий результат до оподаткування. А саме такий результат є базою для визначення оподатковуваного прибутку (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу). Податкових різниць при здійсненні таких витрат цим Кодексом не передбачено.

У разі якщо підприємство придбаває об’єкт ОЗ, що складається з різних частин, постає питання: обліковувати їх як один об’єкт ОЗ чи як різні об’єкти.

Пунктом 4 ПБО 7 визначено, які об'єкти слід вважати ОЗ: 

• закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього
• конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій
• відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно
• інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою

Крім того, у п. 4 ПБО 7 зазначено, що у разі якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухобліку як окремий об’єкт ОЗ.

Тобто об’єктом може бути як кожна окрема частина, так і комплекс таких частин. Наприклад, сідельний тягач з напівпричепом можна розглядати в контексті закінченого пристрою чи відок­ремленого комплексу конструктивно з’єднаних предметів, адже за загальним правилом вони використовуються разом. Тягач не використовується окремо від напівпричепа, а напівпричеп — окремо від тягача.

З іншого боку, тягач і напівпричеп виконують різні функції. Тягач — це пристрій для переміщення, а напівпричеп — для зберігання і переміщення цінностей. Строк їх експлуатації може бути різним. Крім того, підприємство може придбати інший напівпричеп і використовувати поперемінно один чи другий або продати перший напівпричеп тощо. Отже, тягач і напівпричеп можна розглядати як конструктивно відокремлені предмети, призначені для виконання певних самостійних функцій.

Таким чином, підприємство самостійно оцінює, який з варіантів найбільше відповідає характеру використання тягача і напівпричепа саме на цьому підприємстві і приймає рішення, обліковувати їх як один об’єкт ОЗ чи як різні об’єкти.

Якщо прийнято рішення обліковувати як два різні об’єкти, на кожен з них складається окремий акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ (типова форма № ОЗ-1). Тому що відповідно до наказу № 352 складання загального акта, яким оформлюється приймання кількох об’єктів ОЗ, допускається лише при обліку господарського інвентарю, інструменту, обладнання тощо, якщо ці об’єкти однотипні, мають однакову вартість та прийняті в одному календарному місяці.

Підприємство придбало автомобіль — сідельний тягач з напівпричепом за 2 400 000 грн, у тому числі ПДВ — 400 000 грн. Вартість тягача (без ПДВ) — 1 650 000 грн, напівпричепа — 350 000 грн.

Придбані об’єкти введено в експлуатацію на підставі відповідного акта.

Бухоблік такої операції з придбання ОЗ, що складається з різних частин,
наведено у табл. 2.

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Отримано тягач з напівпричепом	152	631	2 000 000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною	641	631	400 000
3	Сплачено постачальнику	631	311	2 400 000
4	Введено в експлуатацію тягач з напівпричепом	105	152	2 000 000

ПДВ, податок на прибуток

ПДВ відображається в загальному порядку. В частині податку на прибуток — аналогічно придбанню за кошти.

Відповідно до п. 10 ПБО 7 первісною вартістю ОЗ, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього ПБО, у якому наведено перелік витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта.

Детальніше особливості відображення в бухобліку таких об’єктів розглянуто у пунктах 13, 18 додатка до Методрекомендацій № 561.

Погоджена засновниками (учасниками) вартість ОЗ відображається за Дт рахунку обліку заборгованості засновників (учасників) підприємства за внесками до статутного капіталу в кореспонденції з рахунком обліку статутного капіталу: Дт 46 «Неоплачений капітал» Кт 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал».

Одержання об’єктів ОЗ відображається за Дт рахунку обліку ОЗ і погашенням (зменшенням) заборгованості засновників: Дт 10 Кт 46.

Витрати на доставку, установку, монтаж та інші витрати на забезпечення введення в експлуатацію таких ОЗ включаються до їх первісної вартості з відображенням в обліку капітальних інвестицій. Тобто ці останні елементи первісної вартості, за які підприємству додатково слід сплачувати кошти, відображаються в складі капітальних інвестицій (Дт 15 Кт 63). А в момент введення об’єкта в експлуатацію всі ці витрати додаються до первісної вартості внесеного до статутного капіталу об’єкта. Введення в експлуатацію оформляється актом за формою № ОЗ-1, що складається призначеною для цього керівником підприємства комісією.

З огляду на зазначене можна зробити такі висновки:

• погоджена засновниками (учасниками) вартість внесеного об’єкта не відображається в складі капітальних інвестицій. Тобто внесений об’єкт не відображається на рахунку 15;
• такий об’єкт одразу за фактом отримання відображається в складі ОЗ на рахунку 10 (Дт 10 Кт 46). Але це не означає, що на такий об’єкт потрібно вже нараховувати амортизацію, адже його ще не введено в експлуатацію. Нарахування амортизації почнеться тільки після введення в експлуатацію;
• якщо підприємство здійснює інші витрати, які включаються до первісної вартості такого об’єкта, то вони відображаються у складі капітальних інвестицій (рахунок 15) з подальшим збільшенням первісної вартості об’єкта ОЗ при введенні його в експлуатацію.

Фізична особа, яка є одним із засновників (учасників) підприємства (ТОВ), за погодженням з іншими учасниками та відповідно до статуту внесла до статутного капіталу обладнання. Згідно з рішенням загальних зборів учасників вартість внеску визначається відповідно до оцінки обладнання, проведеної суб’єктом оціночної діяльності, з урахуванням вартості оцінки, проведеної за рахунок учасника, що вносить обладнання. Відповідно до звіту оцінки вартість обладнання становить 300 000 грн, вартість оцінки — 3 000 грн. Вартість внеску обладнання усього — 303 000 грн. Перевезення, встановлення обладнання у цеху підприємства і його налагодження здійснено сторонньою організацією. Вартість цих робіт становила 180 000 грн, у тому числі ПДВ — 30 000 грн. Обладнання введено в експлуатацію на підставі відповідного акта. Бухоблік придбання ОЗ, внесеного до статутного капіталу підприємства, наведено у табл. 3.

Таблиця 3

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Одержано обладнання від учасника	104	46	303 000
2	Понесено витрати на перевезення, встановлення і налагодження обладнання	152	631	150 000
3	Відображено податковий кредит з ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною	641	631	30 000
4	Сплачено вартість перевезення, встановлення і налагодження	631	311	180 000
5	Введено обладнання в експлуатацію	104	152	150 000

ПДВ

За даними наведеного прикладу внесок здійснено фізичною особою — засновником, яка не є платником ПДВ. Це означає, що в цьому випадку об’єкт оподаткування не виникає. Але якщо такий внесок здійснено юридичною особою — платником ПДВ, така особа має нарахувати податкові зобов’язання за загальним правилом, оскільки для цілей оподаткування ПДВ така операція прирівнюється до постачання товарів.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі обмін (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу). Враховуючи, що при внесенні об’єктів ОЗ здійснюється передача права на розпоряджання товарами, така операція є операцією постачання і об’єктом оподаткування ПДВ.

Причому в такому разі у підприємства-отримувача — платника ПДВ на загальних підставах виникає право на відображення податкового кредиту (ЗІР, підкатегорія 101.04).

Податок на прибуток

На етапі придбання і введення в експлуатацію вартість внесеного до статутного капіталу об’єкта ОЗ не впливає на податковий облік з податку на прибуток.

Відповідно до п. 10 ПБО 7 первісна вартість безоплатно отриманих ОЗ дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього ПБО.

Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 ПБО 7).

На справедливу вартість безоплатно отриманих об’єктів ОЗ збільшується сальдо додаткового капіталу (п. 13 Методрекомендацій № 561). Бухгалтерський запис при безоплатному отриманні наведено в п. 19 цих Методрекомендацій: Дт 10 Кт 424.

Одним із учасників безоплатно передано підприємству комп’ютер. За інформацією, отриманою з Інтернету, подібний комп’ютер можна придбати за 15 000 грн. Комп’ютер введено в експлуатацію. Відображення цієї операції в бухобліку наведено у табл. 4.

Таблиця 4

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Отримано комп’ютер	104	424	15 000
2	Введено комп’ютер в експлуатацію	—	—	—

У зазначеному прикладі операція без­оплатного внесення має певні особливості, подібні до операції внесення ОЗ до статутного капіталу. Об’єкт, отриманий безоплатно, не відображається в складі капітальних інвестицій на рахунку 15. Він одразу включається до складу ОЗ, проте на цей момент його ще може бути не введено в експлуатацію. Тож введення в експлуатацію буде окремою подією, після якої почнеться нарахування амортизації.

Операція безоплатного отримання оформляється актом приймання-передачі за формою № ОЗ-1. Причому на цей самий момент може відбуватися і введення об’єкта в експлуатацію. Тобто актом задокументуються одночасно дві господарські операції. Якщо ж операцію введення в експлуатацію буде здійснено пізніше, то на таку операцію слід оформити окремий акт за формою № ОЗ-1. Нагадаємо, що як отримання об’єкта, так і його введення в експлуатацію здійснюються комісією, спеціально призначеною для цього керівником підприємства.

ПДВ

При безоплатному отриманні ОЗ права на податковий кредит з ПДВ не виникає, навіть якщо такий об’єкт передано суб’єктом господарювання — платником ПДВ. У такому разі суб’єкт — платник ПДВ має виписати дві податкові накладні: першу — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, яка при безоплатному постачанні дорівнює 0 грн, другу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною. Тобто отримувач безоплатного об’єкта ОЗ отримає податкову накладну з нульовою сумою ПДВ.

Проте у зазначеному прикладі об’єкт ОЗ безоплатно передається фізичною особою — неплатником ПДВ, тому в будь-якому разі питання щодо ПДВ не виникає.

Податок на прибуток

Особливості податкового обліку аналогічні тим, які розглянуто в прикладі 3.

Єдиний податок третьої групи

Відповідно до п. 292.3 ст. 292 Податкового кодексу до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.

З урахуванням наведеного вартість безоплатно отриманих ОЗ включається до складу доходу платника єдиного податку третьої групи.

Відповідно до п. 11 ПБО 7 первісна вартість об’єктів, переведених до ОЗ з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо, дорівнює її собівартості, яка визначається згідно з ПБО 9 та ПБО 16. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість, яка визначається за ПБО 16 (п.  10 ПБО 9).

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

• прямі матеріальні витрати
• прямі витрати на оплату праці
• інші прямі витрати
• змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати

Таким чином, саме за виробничою собівартістю готова продукція переводиться до складу ОЗ. Оформляється така операція актом за формою № ОЗ-1.

Основним видом діяльності підприємства є виготовлення меблів. Один комплект виготовлених меблів підприємство передало для розміщення у власному офісі. Виробнича собівартість цього комплекту — 7 000 грн. Бухоблік переведення до складу ОЗ готової продукції наведено у табл. 5.

Таблиця 5

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Відображено у складі капітальних інвестицій вартість переданого комплекту меблів	152	27	7 000
2	Зараховано комплект меблів до складу ОЗ	106	152	7 000

ПДВ

На момент переведення готової продукції до складу ОЗ за загальним правилом податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються. Водночас якщо передача здійснюватиметься для використання готової продукції у невиробничому використанні (тобто ОЗ будуть невиробничого призначення), слід нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пп. «в» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу, але тільки за умови, що у собівартості готової продукції містяться товари/послуги, придбані з ПДВ. База оподаткування в такому разі визначається виходячи з вартості придбання таких товарів/послуг (п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу).

Податок на прибуток

У разі переведення готової продукції до складу об’єктів ОЗ її вартість не впливає на податковий облік з податку на прибуток.

У п. 8 ПБО 7 зазначено, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з ПБО 31).

А відповідно до п. 4 цього ПБО фінансові витрати визнаються:

• суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями);
• іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Таким чином, якщо підприємство не належить до суб’єктів малого підприємництва, воно може капіталізувати фінансові витрати. Особливості капіталізації розглянуто у ПБО 31 та деталізовано у Методрекомендаціях № 1300.

Підприємство (платник ПДВ, середнє підприємство) у період з березня по серпень 2018 р. здійснює будівництво складу.  Для того щоб профінансувати будівництво, підприємство у березні 2018 р. строком на один рік отримало в банку (резидент України) кредит на суму 300 000 грн. Щомісячна сплата відсотків за цим кредитом становить 5 000 грн. Сума відсотків за час користування кредитом — 60 000 грн. Відсотки сплачено своєчасно, кредит погашено у строк.

У березні 2018 р. здійснено передоплату підрядній будівельній організації — 360 000 грн, у тому числі ПДВ — 60 000 грн.

Вартість виконаних робіт становила 600 000 грн, у тому числі ПДВ — 100 000 грн. Роботи буде передано актом приймання-передачі у серпні 2018 р.

У вересні 2018 р. об’єкт буде введено в експлуатацію. Бухоблік створення кваліфікаційного активу наведено у табл. 6.

Таблиця 6

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Отримано кредит у банку	311	601	300 000
2	Здійснено передоплату підрядній будівельній організації	371	311	360 000
3	Відображено податковий кредит з ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною	641	644	60 000
4	Нараховано відсотки банку з березня по серпень (5 000 грн × 6)	951	684	30 000
5	Включено суму капіталізованих фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу	151	951	30 000
6	Сплачено відсотки банку	684	311	30 000
7	Отримано виконані підрядні будівельні роботи	151	631	500 000
8	Відображено розрахунки за раніше відображеним податковим кредитом	644	631	60 000
9	Відображено податковий кредит	641	631	40 000
10	Введено склад в експлуатацію	103	151	530 000
11	Нараховано відсотки банку з вересня 2018 р. по лютий 2019 р. (5 000 грн × 6)	951	684	30 000
12	Сплачено відсотки	684	311	30 000
13	Повернено кредит банку	601	311	300 000

За даними наведеного прикладу підприємство отримало кредит для фінансування будівництва складу. Такий склад відповідає поняттю кваліфікаційного активу — активу, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 ПБО 31). Нагадаємо, що суттєвим вважається час, який становить більше ніж три місяці (п. 1.6 Методрекомендацій № 1300).

Оскільки кредит отримано для фінансування будівництва складу, то витрати на сплату відсотків включаються до собівартості кваліфікаційного активу, але тільки протягом періоду його створення (п. 6 ПБО 31, п. 4.3 Методрекомендацій № 1300). У наведеному прикладі відсотки нараховуються щомісячно протягом року, але будівництво здійснюється протягом шести місяців. Таким чином, до собівартості складу включаються відсотки, нараховані тільки за період будівництва.

Побудований склад вводиться в експлуатацію на підставі акта за формою № ОЗ-1.

ПДВ

Податковий кредит за побудованим об’єктом ОЗ (кваліфікаційним активом) від­об­­ражається у загальному порядку, тобто згідно з отриманими та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Податок на прибуток

За даними наведеного прикладу первісна вартість об’єкта ОЗ (складу) формується з урахуванням банківських відсотків і в подальшому амортизується у загальному порядку.

Але постає питання щодо податкових різниць, що можуть виникати відповідно до пунктів 140.1, 140.2 ст. 140 Податкового кодексу. Це податкові різниці за борговими зобов’язаннями (враховуючи відсотки), отримані від пов’язаних осіб нерезидентів. У листі № 2669/6/99-99-19-02-02-15 зазначено, що відсотки, які включено до складу кваліфікаційних активів, якщо вони відповідають умовам пунктів 140.1, 140.2 ст. 140 Кодексу, також враховуються при коригуванні на зазначені податкові різниці. Щоправда, в наведеному прикладі відсотки отримано від банку — резидента України, тому на них норми зазначених пунктів не поширюються.

Відповідно до п. 13 ПБО 7 первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, яку було передано (отримано) під час обміну. Подібні (однорідні) об’єкти — об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п. 4 цього ПБО).

Підприємство за договором міни придбало стіл для офісу в обмін на партію цегли. Згідно з договором вартість як столу, так і цегли становить 8 400 грн, у тому числі ПДВ — 1 400 грн. Собівартість цегли — 5 000 грн. У табл. 7 наведено, як відобразити у бухобліку придбання ОЗ в обмін на неподібний актив.

Таблиця 7

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Передано цеглу за договором міни	377	712	8 400
2	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	712	641	1 400
3	Віднесено на фінансовий результат дохід від продажу	712	791	7 000
4	Списано собівартість проданої цегли	943	205	5 000
5	Списано на собівартість реалізації собівартість реалізованої цегли	791	943	5 000
6	Отримано стіл за договором міни	152	631	7 000
7	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	1 400
8	Зараховано зобов’язання за бартерним договором	631	377	8 400

У наведеному прикладі об’єкти мають неоднакове функціональне призначення, тому вони є неподібними, а отже, первісна вартість отриманого стола визначається на рівні справедливої вартості переданої цегли. Звісно, така вартість зазначається у договорі міни.

Правові основи регулювання договірних відносин у разі укладення договору міни визначено статтями 715, 716 Цивільного кодексу, згідно з якими:

за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар;

кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує натомість.

З огляду на цю особливість у бухобліку в разі обміну неподібними активами у загальному порядку окремо відображається операція придбання активу (у наведеному прикладі — ОЗ) і окремо — операція продажу активу (у наведеному прикладі — запасів). Зобов’язання за продажем і придбанням (дебіторська і кредиторська заборгованість) зараховуються.

ПДВ

Як зазначалося вище, у разі міни відбуваються дві окремі господарські операції — придбання і продажу. Таким чином, в податковому обліку з ПДВ у загальному порядку за операцією продажу нараховуються податкові зобов’язання, за операцією придбання — податковий кредит.

Податкові зобов’язання виникають на дату відвантаження товарів (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу), податковий кредит — на дату отримання товарів (п. 198.2 ст. 198 Кодексу).

У разі якщо стороною бартерного договору є платник ПДВ, який застосовує касовий метод нарахування ПДВ, відповідні дати для нього виникають згідно з пп. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, тобто податкові зобов’язання — при отриманні товарів, податковий кредит — при відвантаженні товарів.

Податок на прибуток

В обліку з податку на прибуток якихось специфічних особливостей для бартерних операцій немає. Є окрема операція з продажу, фінансовий результат якої включається до загального фінансового результату, який є базою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу). Однак операція з придбання ОЗ на момент такого придбання впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток у випадках, наведених у прикладі 1.

Відповідно до п. 12 ПБО 7 первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду.

При цьому відповідно до п. 9 ПБО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Водночас ОЗ, які передаються в обмін, не підлягають відображенню у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, на субрахунку 286 (п. 2 ПБО 27).

За договором міни підприємство отримало ноутбук, в оплату за який передало стаціонарний комп’ютер. Вартість обміну, яка є справедливою вартістю, становить 24 000 грн, у тому числі ПДВ — 4 000 грн. Первісна вартість переданого комп’ютера становить 25 000 грн, нарахований знос — 5 000 грн. Бухоблік придбання ОЗ в обмін на подібний актив наведено у табл. 8.

Таблиця 8

№  з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн
		Дебет	Кредит
1	Передано комп’ютер: списано нарахований знос	131	104	5 000
2	Списано залишкову вартість	377	104	20 000
3	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	377	641	4 000
4	Отримано ноутбук	152	631	20 000
5	Відображено податковий кредит з ПДВ	641	631	4 000
6	Введено ноутбук в експлуатацію	104	152	20 000
7	Здійснено залік заборгованостей	631	377	24 000

 ПДВ, податок на прибуток

Слід зауважити, що податковий облік операції з придбання ОЗ шляхом обміну на подіб­ний об’єкт має окремі особливості.

Маємо окремо операцію з продажу ОЗ, фінансовий результат якої включається до загального фінансового результату, який є базою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу), що підлягає коригуванню відповідно до положень
пунктів 138.1 та 138.2 ст. 138 Кодексу.

Так, згідно з п. 138.1 цієї статті фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або нематеріальних активів, визначеної відповідно до НПБО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта та відповідно до п. 138.2 цієї статті зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта. Такі різниці виникають, якщо ОЗ, що обмінюється, використовувався платником у господарській діяльності й амортизувався. Інвестиційна нерухомість, що обліковувалась за справедливою вартістю, у формуванні цих різниць не враховується.

У разі якщо об’єкт ОЗ, що обмінюється, належить до групи невиробничих активів, визначення яких наведено у пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу, фінансовий результат до оподаткування відповідно до п. 138.1 цієї статті збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих ОЗ або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до НПБО або МСФЗ, та згідно з п. 138.2 цієї статті зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих ОЗ або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до НПБО або МСФЗ, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від його продажу.

Операція ж з придбання ОЗ на момент такого придбання може впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток у випадках, наведених у прикладі 1.

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Наказ № 352 — наказ Мінстату України від 29.12.95 р. № 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку». Перелік № 480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. № 480. Перелік № 1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 р. № 1045. Порядок № 694 — Порядок відомчої реєстрації та зняття з обліку тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних і меліоративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.07.2009 р. № 694. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Методрекомендації № 561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561. Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 01.11.2010 р. № 1300. ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. ПБО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну України від 07.11.2003 р. № 617. ПБО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. № 415. Лист № 2669/6/99-99-19-02-02-15 — лист ДФС України від 10.02.2016 р. № 2669/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо визначення вартості кваліфікаційного активу»