ПДВ

Програмна продукція та ПДВ

18.06.2018 / 14:43
Програмна  продукція та ПДВ

З початку цього року операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті, як і операції з постачання такої продукції, не оподатковуються ПДВ. Розглянемо умови застосування пільги з ПДВ для зазначених операцій, а також з’ясуємо, коли операції згідно з умовами цивільно-правового договору розцінюються як операції з постачання програмної продукції, а коли — як операції з надання послуг, адже від цього залежить порядок їх оподаткування.

Загальні положення

Правові основи оподаткування ПДВ установлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Податкового кодексу.

Так, об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 цього Кодексу є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів слід розуміти будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Під постачанням послуг слід розуміти будь-яку операцію, що не є постачанням товарів, чи іншу операцію з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 вищезазначеного Кодексу).

Таким чином, операції з постачання програмної продукції на митній території України є об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас п. 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу визначено, що тимчасово, з 01.01.2013 р. до 01.01.2023 р., звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим — сьомим пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Довідково
Обсяг звільнених від оподаткування операцій включається до загального обсягу оподатковуваних операцій для цілей реєстрації особи як платника ПДВ.

Операції, які звільнено від оподаткування

Пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу визначено, яка продукція належить до програмної в цілях застосування цього пункту.

До програмної продукції, операції з постачання якої звільнено від оподаткування ПДВ, належать:     

  • результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів і доступу до них
  • примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі
  • будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення 
  • та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу
  • криптографічні засоби захисту інформації

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом № 536, що є чинною на сьогодні, крім тих положень, якими роз’яснено порядок оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, чинний до 01.01.2015 р.

Щодо визначення переліку звільнених від оподаткування ПДВ операцій з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті, то спочатку з’ясуємо, що таке роялті.

Так, згідно з пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу визначено, що роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, що охороняються патентом, будь-які зареєстровані торгові марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

При цьому не вважаються роялті платежі, отримані:

  • як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежено функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем);
  • за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
  • за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому пп.  14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, у користування, володіння 
  • та/або розпорядження особи;
  • за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, ­коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
  • за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Отже, у разі здійснення операцій із програмною продукцією, оплата за які відповідно до вищенаведеного переліку платежів не підпадає під визначення роялті, такі операції звільняються від оподаткування ПДВ на підставі п. 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу.

При цьому в разі здійснення операцій із програмною продукцією, оплата за які визначається як роялті, такі операції згідно з пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 розділу V Податкового кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Чи можливо відмовитися від пільги

Досить поширеним серед платників податків, які застосовують режим звільнення від оподаткування ПДВ, є питання щодо можливості відмовитися від цієї пільги. Пов’язано це насамперед з тим, що відповідно до норм п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу у разі використання придбаних товарів/послуг, необоротних активів, придбаних чи виготовлених з ПДВ у звільнених від оподаткування операціях, потрібно нараховувати компенсуючі зобов’язання на вхідний кредит від постачальників. З цього приводу слід зазначити таке.

Відповідно до пунктів 30.1 — 30.4 ст. 30 цього Кодексу податкова пільга — це передбачене податковим і митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 ст. 30 розділу  І Податкового кодексу.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків має право використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії

Відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів платник податків має право, якщо інше не передбачено Податковим кодексом. Податкові пільги, не використані платником, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Таким чином, відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів платник податків має право виключно у випадках, коли режим звільнення надається безпосередньо платнику, а не встановлюється для окремих операцій з постачання товарів/послуг, як у нашому випадку.

Довідково
У разі здійснення операцій із програмною продукцією, оплата за які визначається як роялті, такі операції не є об'єктом оподаткування.

Отже, оскільки звільнення від оподаткування ПДВ надається за операціями з постачання програмної продукції й операціями з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті, та не надається окремим суб’єктам господарювання, така податкова пільга застосовується платниками податку в обов’язковому порядку без права відмови від її використання.

Товар чи послуга

З огляду на специфіку питання насамперед слід ознайомитися з основними термінами та поняттями, що використовуються в сфері телекомунікаційних послуг.

Основні визначення понять, які вживаються в Податковому кодексі, наведено у ст. 14 цього Кодексу. Щодо інших термінів, які застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, то вони використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 Кодексу).

Визначення основних термінів:           

✍ комп’ютерна програма — це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об’єктному кодах). При цьому компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, що можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми (ст. 2 Закону № 1587, ст. 1 Закону № 3792)

✍ веб-сайт — це сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб’єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів, та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет (п. 3.1 Порядку № 327/225)

✍ веб-портал — це веб-сайт, організований як системне багаторівневе об’єднання різних ресурсів і сервісів для забезпечення максимальної можливості доступу до інформації та послуг (п. 3.1 Порядку № 327/225)

✍ контент-послуга — це інформаційна, довідкова, замовна, розважальна або інша послуга, в тому числі за кодом послуги «900», що надається операторами телекомунікацій або операторами, провайдерами з використанням телекомунікаційних мереж, технічних засобів телекомунікацій та оплачується, зокрема, шляхом списання коштів з особового рахунку абонента, споживачем операторові, провайдерові, до мереж та/або технічних засобів якого підключено кінцеве обладнання абонента (п. 3 Правил надання та отримання телекомунікаційних послуг, затверджених постановою № 295)

Якщо внаслідок постачання послуг, пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у програмній продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загально­встановленому порядку за ставкою 20 %

Відповідно до п. 3 частини першої ст. 8 Закону № 3792, частини першої ст. 420 та п. 2 частини першої ст. 433 Цивільного кодексу комп’ютерна програма є твором, отже, об’єктом авторського права (права інтелектуальної власності).

Розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів:

  • ліцензії на використання об’єкта права інтелектуальної власності;
  • ліцензійного договору;
  • договору про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;
  • договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
  • іншого договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (п. 1 ст. 1107 Цивільного кодексу).

При постачанні комп’ютерних програм постачальники можуть також здійснювати операції з надання послуг покупцям з налаштування такої продукції, тестування, виявлення та усунення недоліків у програмі, що виникають у процесі її експлуатації, оновлення та/або сервісне обслуговування такої продукції на постійній або періодичній основі чи протягом певного періоду, а також розробляти зміни (доповнення) до програмної продукції та/або створювати нові версії програмного продукту з метою забезпечення безперебійної роботи наявних програм або створення нових програмних продуктів.

Порядок оподаткування операцій з постачання таких послуг, пов’язаних із програмною продукцією, залежить від того, чи є результатом такої операції будь-які зміни у цій продукції (у тому числі оновлення, удосконалення, модернізація та виправлення помилок). Якщо так, то такі операції для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції та не підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 розділу V Податкового кодексу або п. 261 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (залежно від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі).

Якщо ж внаслідок постачання послуг, пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у цій продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %. Так, наприклад, у разі надання послуг інформаційно-консультаційного характеру така операція оподатковується ПДВ за ставкою 20 %, оскільки внаслідок постачання таких послуг не відбувається жодних змін у програмній продукції.

Нагадаємо, що згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перелічені Податковим кодексом, а тому платник зобов’язаний забезпечити окремий податковий облік операцій з постачання товарів/послуг, які оподатковуються ПДВ у загальному порядку, та окремо —  облік операцій, звільнених від оподаткування ПДВ.

При цьому п. 44.1 ст. 44 Кодексу передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування
та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Код товару/послуги

Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов’язкових реквізитів) регулюються ст. 201 розділу V Податкового кодексу та регламентуються Порядком № 1307. Зокрема, ст. 201 Кодексу код товару/послуги згідно з УКТ ЗЕД/ДКПП віднесено до переліку обов’язкових реквізитів, що зазначаються у податковій накладній. Цей реквізит має відповідати формулюванню у  первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг.

Коди товарів згідно з УКТ ЗЕД затверджено Законом про Митний тариф України, а коди послуг визначено у Державному класифікаторі продукції та послуг ДК 016:2010.

Слід зазначити, що програмна продукція не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД.

Водночас пп. 2 п. 16 Порядку № 1307 передбачено, що ДФС визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до ст. 201 Податкового кодексу. Довідник умовних кодів товарів, відсутніх в УКТ ЗЕД, розміщено на офіційному веб-порталі ДФС.

Зокрема, згідно з Довідником умовних кодів для програмної продукції визначено умовний код 00502.

Якщо здійснюється операція з постачання програмної продукції, що звільняється від оподаткування ПДВ, у податковій накладній потрібно зазначати код товару, а не послуг

При цьому при складанні податкових накладних за операціями з постачання на митній території України програмної продукції вказаний умовний код зазначається як для програмної продукції, розробленої за межами митної території України і ввезеної на митну територію України, так і для програмної продукції, розробленої на митній території України та поставленої на такій території.

У разі виникнення необхідності визначення коду послуг згідно з ДКПП, враховуючи лист № 3411-08/15258-03, платник податку може звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008 м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Довідково
Коди товарів згідно з УКТ ЗЕД затверджено Законом про Митний тариф України, а коди послуг визначено у Державному класифікаторі продукції та послуг ДК 016:2010.

Розглянемо деякі питання щодо практичного застосування норм Податкового кодексу, якими передбачено звільнення від оподаткування ПДВ операцій з програмною продукцією.

Послуги з технічної підтримки

Деякі види діяльності потребують забезпечення безперебійного зв’язку абонентів, наприклад, у сфері мобільного зв’язку. З цією метою оператори укладають договори про надання послуг з технічної підтримки програмного забезпечення як з виробниками такого забезпечення, так і з іншими постачальниками. В рамках таких договорів здійснюються цілодобове підтримання роботоздатності програмного забезпечення шляхом виправлення у ньому помилок та його оновлення через віддалений доступ, надання телефонних консультацій щодо належної експлуатації такого програмного забезпечення тощо. У такому разі якщо внаслідок постачання послуг (виконання робіт), пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у такій продукції (у тому числі встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, інформаційно-консультаційна підтримка), то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Якщо ж результатом постачання послуг (виконання робіт), пов’язаних із програмною продукцією, є будь-які зміни у такій продукції (у тому числі оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу), то такі операції для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як операції з постачання програмної продукції (окремих її елементів та/або компонентів) та не підлягають оподаткуванню ПДВ відповідно до пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу або п. 261 підрозділу 2 розділу XX Кодексу (залежно від умов постачання програмної продукції, визначених у цивільно-правовому договорі).

Також звільняються від оподаткування ПДВ послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм), які є складовою частиною постачання такої продукції і входять до складу її вартості.

У разі якщо послуги із технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп’ютерних програм) не входять до складу вартості такої продукції і надаються постачальниками за окремими від постачання програмного забезпечення договорами, такі послуги оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.

Постачання обладнання разом з програмною продукцією

У разі постачання обладнання, яке містить у собі програмне забезпечення, наприклад ноутбука, вартість такого програмного забезпечення, як правило, включається до ціни такого обладнання. Такі операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є програмна продукція, не віднесено до операцій з постачання товарів/послуг, до яких застосовуються податкові пільги з ПДВ. Відповідно, платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату ПДВ за такими операціями на загальних підставах, визначених для постачання товарів/послуг в Україні.

Проте трапляються випадки, коли постачальник визначає окремо вартість обладнання і програмного забезпечення, що інстальовано на таке обладнання. У цьому разі якщо програмну продукцію було поставлено підприємством-постачальником як окре­мий елемент поставки і на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання програмної продукції згідно з п. 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу.

Постачання програми з ліцензією

Доволі актуальним є питання щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання примірників комп’ютерної програми, що здійснюються одночасно з наданням ліцензії на право використання такої програми.

У разі здійснення операції з постачання примірника комп’ютерної програми з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої комп’ютерної програми за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої комп’ютерної програми, така операція звільняється від оподаткування ПДВ. При цьому режим звільнення від оподаткування податком застосовується на всіх етапах постачання примірника ком­п’ютерної програми: від особи, яка її створила, до споживача.

Плата за використання програмної продукції

Порядок оподаткування операцій з надання права на користування програмною продукцією залежить насамперед від умов використання такої продукції, установлених у ліцензійному договорі.

Так, якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не обмежено функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання, та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання зазначеного права на використання програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті, і, відповідно, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) обмежено функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежено кількістю копій, необхідних для такого використання (використання кінцевим споживачем), та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції не вважатиметься роялті. У цьому разі такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп’ю­терної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до п. 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV. Закон про Митний тариф України — Закон України від 19.09.2013 р. № 584-VII «Про Митний тариф України». Закон № 1587 — Закон України від 23.03.2000 р. № 1587-III «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп’ютерних програм, баз даних». Закон № 3792 — Закон України від 23.12.93 р. № 3792-XII «Про авторське право і суміжні права». Постанова  № 295 — постанова Кабінету Міністрів України від  11.04.2012 р. № 295 «Про затвердження Правил надання та отримання телекомунікаційних послуг». Наказ № 536 — наказ Міндоходів України від 07.10.2013 р. № 536 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції».Порядок  № 327/225 — Порядок інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затверджений наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв’язку та інформатизації України від 25.11.2002 р. № 327/225. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307. ДК 016:2010 — Класифікація видів економічної діяльності ДК 016:2010, затверджена наказом Держспоживполітики України від 11.10.2010 р. № 457. Лист № 3411-08/15258-03 — лист Мінекономрозвитку України від 11.05.2017 р. № 3411-08/15258-03 «Щодо ДК 016:2010)» 

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42