ЗЕД

Визначення зіставності при оцінці ризику ТЦ

18.06.2018 / 15:25

Зазвичай при проведенні аналізу наявності ризиків ТЦ контролюючі органи використовують комбінацію джерел і даних для виявлення ознак, що вказуватимуть на наявність ризиків. При цьому використання різних джерел інформації є гарантією того,  що в полі зору  будуть навіть менш значні ризики. Крім того,  це дає змогу здійснювати перехресний контроль інформації, що допомагає відокремити несуттєві питання і зрештою зосередитися на операціях і відповідно платниках, які потребують подальшої перевірки.

Наявність необхідної достовірної інформації є одним із важливих факторів у забезпеченні ефективності здійснення оцінки ризиків ТЦ. У цьому сенсі підґрунтям є інформація, факти й об’єктивні висновки, викладені платником у документації з ТЦ

Зокрема, в Кодексі поведінки стосовно документації з ТЦ для асоційованих підприємств в Європейському Союзі (Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), 2006) зазначено, що документація з ТЦ повинна містити достатньо деталей для того, щоб дати можливість контролюючому органу здійснити оцінку ризиків. Фактично розвиваючи таку позицію, ОЕСР у «Білих паперах» щодо документації з ТЦ (2013) та секції В розділу V Настанов з трансфертного ціноутворення щодо Документації (2015), складених з урахуванням дії 13 Плану BEPS, вказано на три взаємопов’язані причини (цілі) необхідності подання документації з ТЦ.

Три взаємопов’язані причини (цілі) необхідності подання документації з ТЦ:   

  • забезпечення урядів інформацією, потрібною для проведення обґрунтованої оцінки ризиків ТЦ
  • гарантування того, що платники податків належним чином дотримуються вимог щодо ТЦ
  • забезпечення урядів інформацією, яку вони вимагають, для проведення належної повної ревізії практики ТЦ суб’єктів, що підлягають оподаткуванню в межах їх юрисдикції 

Перелік вимог до складових документації з ТЦ для українських платників податків наведено в пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу, які виходячи з практики та оновлених рекомендацій ОЕСР уточнювалися та деталізувалися у змінах, що вносилися до Кодексу в 2017 та 2018 рр.

У цій статті розглянемо окремі суттєві питання аналізу, результатом якого є вибір відповідних зіставних осіб та звітних періодів для розрахунку діапазону рентабельності, що викликають найбільші спори. 

Використання фінансових показників зіставних юридичних осіб за попередній звітний період

Зазвичай, коли платником визначаються перспективи ризиків ТЦ при формуванні ціни контрольованої операції (далі — КО) (тобто до проведення операції), практично єдиною можливістю визначити орієнтир ринкового показника рентабельності є дані щодо фінансових показників зіставних компаній за попередній (або декілька) звітний період. Які ж основні аспекти при застосуванні такого підходу  є проблемними при визначенні показника, що відповідає ринковому рівню, та обранні зіставних компаній?

Об’єктивним є певна складність аналізу діяльності юридичних осіб, пов’язана з недостатністю або відсутністю окремих елементів, які є необхідними складовими для визначення зіставності згідно з пп.  39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Водночас базовою у разі зіставлення фінансових показників КО з фінансовими показниками юридичних осіб, визначених зіставними, є в цілому діяльність, що здійснюється в зіставних з КО економічних (комерційних) умовах з урахуванням складових, визначених для зіставності операцій, а саме врахування наявних ризиків, здійснених функцій та використаних активів. 

Таким чином, враховуючи обмеженість у можливостях отримання деталізованих даних щодо окремих операцій сторонніх юридичних осіб при аналізі показників відповідно до підпунктів 39.2.2.3 — 39.2.2.7 пп.  39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, використання для аналізу саме періоду, в якому було здійснено КО, знижує ризик впливу факторів, які можуть суттєво викривлювати кінцевий висновок та впливати на об’єктивність розрахованого діапазону рентабельності. Водночас у разі використання за певних обставин фінансових показників іншого періоду (періодів) для зіставлення необхідним є проведення відповідних досліджень, що підтвердять або спростують відсутність такого впливу або дадуть можливість здійснити відповідні коригування з метою досягнення зіставності.

Щодо світового досвіду із зазначеного питання, то у проекті посібника «Аналіз ризиків ТЦ», запропонованого Керівним комітетом Глобального форуму ОЕСР з ТЦ (2013), у розділі 3.2 «Оцінка ризику ТЦ» підкреслюється, що для порівняння рівня прибутковості не завжди існує необхідна порівнянність. Бази даних по підприємствах не завжди містять структуровану інформацію про компанії, тоді як в ідеалі ризик ТЦ має оцінюватись у контексті окремих операцій. Зазвичай на етапі аналізу ризиків не здійснюється жодних операцій з коригувань порівнянності. І, відповідно, остаточні висновки зробити неможливо. Метою такого порівняння, скоріше, є перевірка загальної обґрунтованості результатів діяльності платника з ТЦ.

Таким чином, у разі використання таких показників, як остаточних, обов’язковим є врахування впливу факторів, що мали місце у відповідному звітному періоді, проведення відповідних розрахунків таких різниць із подальшим коригуванням  з метою досягнення найбільшої порівнянності.

На практиці проведення платниками податків розрахунку діапазону рентабельності, заснованого на фінансових показниках за попередні звітні періоди, та порівняння результату з показником рентабельності КО, проведеної у звітному періоді, не враховує один з основних критеріїв зіставності, а саме зіставність  у часі, що спричиняє неврахування зіставності економічних (комерційних) умов (пп.  39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу). Таке порівняння за своєю сутністю є тестовим і без обґрунтувань не може вважатись остаточним.

Безумовно, норми пп. 39.3.2.8 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу під час визначення діапазону рентабельності дають можливість використовувати фінансову інформацію зіставних юридичних осіб як за звітний період, у якому здійснено КО, так і за декілька податкових періодів (ця норма із відповідними змінами існувала у попередніх редакціях вищезазначеної статті).

Водночас необхідність проведення порівняння показників рентабельності КО та відповідних показників зіставних юридичних осіб саме за період, у якому проводилася КО, підтверджена практичним змістом і забезпечує врахування всіх економічних, фінансових та, можливо, політичних процесів, які мали вплив на результати діяльності суб’єктів господарювання саме в цей період. Проте у разі використання за потреби фінансових показників іншого періоду (періодів) для зіставлення важливим є проведення необхідних досліджень, які підтвердять або спростують відсутність такого впливу або дадуть можливість здійснити відповідні коригування з метою досягнення зіставності.

Неврахування цього фактора без відповідних коригувань призведе до викривлення як розрахунків ринкового діапазону рентабельності, так і висновків щодо відповідності умов проведення КО принципу «витягнутої руки». Прикладом можуть слугувати звітні періоди, в яких істотно змінювався курс вітчизняної валюти, що спричиняло суттєвий вплив на фінансовий результат через курсові різниці. Також суттєвою може бути галузева специфіка, яка може бути чутливішою до впливу економічних процесів відповідних товарних, фінансових ринків та ринків послуг.

Таким чином, враховуючи обмеженість у можливостях отримання таких даних стосовно сторонніх юридичних осіб при аналізі показників відповідно до підпунктів 39.2.2.3 — 39.2.2.7 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, використання для аналізу періоду, в якому було здійснено КО, знижує ризик впливу факторів, що можуть викривлювати кінцевий висновок та впливати на об’єктивність розрахованого діапазону рентабельності.

Використання порівнюваної інформації саме періоду здійснення КО є одним із базових чинників отримання більш об’єктивного результату порівняльного аналізу

Оцінка механізму аналізу результатів здійснених КО свідчить про відсутність об’єктивних причин з боку платників податків для непроведення пошуку зіставних юридичних осіб та аналізу фінансових показників за період проведення КО, оскільки запит на надання документації з ТЦ надсилається платнику фактично в термін після технічного завершення наповнення баз даних (наприклад, «Руслана» та «Амадеус»).

Приклад

Звіт за 2016 р. платником подано в установлений строк (до 01.10.2017 р.). За інформацію Бюро ВанДейк, остаточне наповнення вищезазначених баз даних за попередній рік відбувається до вересня («Руслана») та жовтня («Амадеус») року, що настає за звітним. Будь-яке додаткове оновлення або доповнення інформації є несуттєвим і становить близько 3 %.

Навіть якщо припустити, що запит ДФС на документацію про КО за 2016 р. буде надіслано у жовтні 2017 р., платник податків має всі можливості здійснити аналіз та відбір фінансових показників зіставних компаній і провести відповідні порівняння та розрахунки. І таким чином усі чинники, пов’язані із зіставністю фактора часу щодо здійснених КО, буде враховано.

Використання при розрахунку ринкового діапазону рентабельності декількох попередніх звітних періодів

Використовуючи норму пп. 39.3.2.8 пп.  39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, деякі платники обирають для розрахунку ринкового діапазону рентабельності декілька звітних періодів, що передують періоду, в якому проведено КО.

На жаль, практично в жодній з наданих до ДФС документацій із цього питання відсутні (крім загальних фраз та несистемних посилань на Рекомендації ОЕСР) обґрунтування доцільності (необхідності) використання декількох попередніх років та висновки і розрахунки того, що саме такий підхід покращує рівень і результат зіставності. При цьому при пошуку зіставних компаній, обранні фінансових показників та розрахунків показників рентабельності не забезпечується відповідність основному принципу, закладеному в нормах пп. 39.2.2 вищезазначеного пункту щодо зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.

Слід зауважити, що наявність Порядку  № 191 навіть для такої суто математичної процедури підтверджує необхідність чітких і послідовних дій при використанні для аналізу декількох податкових періодів (років).

Висновки щодо доцільності та обґрунтованості використання декількох попередніх звітних періодів викладено в Настановах ОЕСР в секції В. «Питання часових обмежень щодо встановлення порівнянності».

Так, в пп. 3.68 розділу В.1. «Часове обмеження щодо походження» наголошується, що інформація, пов’язана з умовами порівнянних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того самого періоду часу, що й КО (неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той самий час), розглядається як найнадійніша інформація для використання аналізу порівнянності, оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводились в економічному середовищі, яке є ідентичним з економічним середовищем КО платника податків.

Щодо використання даних за декілька, зокрема, попередніх років, то в пп. 3.75 розділу В.5. «Дані за багато років» Настанов ОЕСР зазначено, що на практиці вивчення даних за багато років зазвичай є корисним при проведенні аналізу порівнянності, але це не є системною вимогою. Дані за багато років повинні використовуватись, якщо вони є корисними для аналізу ТЦ. Немає потреби в установленні обов’язкової умови щодо використання аналізу за багато років.

Таким чином, з метою отримання об’єктивних висновків щодо відповідності рентабельності КО розрахованому діапазону рентабельності за декілька попередніх звітних періодів необхідним є обґрунтування, підтверджене відповідними розрахунками та висновками щодо того, яким чином використання фінансових показників саме декількох попередніх періодів (у тому числі з урахуванням або без врахування інформації звітного періоду) дає можливість покращити результат розрахунків та/або уникнути викривлення кінцевого результату.

Досвід роботи останніх декількох років свідчить, що використання показників рентабельності обраних зіставних компаній за декілька попередніх років окремі платники та консультанти намагаються пояснити саме світовою практикою та аналізом, що проводився до або під час проведення КО та відповідно відсутністю фінансових показників зіставних компаній за період здійснення КО. При цьому, з одного боку, ігнорується наявність у платника можливостей при наданні до ДФС документації з ТЦ отримати фінансові показники зіставних компаній за період проведення КО, про що йшлося вище, і, з іншого — не надається обґрунтування того, що дані за попередні декілька або багато років є корисними і покращують показник зіставності з КО.

У будь-якому випадку висновки, наведені в Настановах ОЕСР, зокрема у підпунктах 3.76 — 3.78, визначають, що дані за кілька років можуть використовуватися для отримання інформації про відповідні види діяльності та життєві цикли порівнянних товарів. Відмінності у видах діяльності або циклах товарів можуть суттєво вплинути на умови ТЦ, які необхідно оцінити при визначенні порівнянності. Дані попередніх років можуть свідчити, чи вплинули порівнянні економічні умови на незалежне підприємство, що бере участь у порівнянній операції, або що різні умови попередніх років суттєво вплинули на ціну чи величину прибутку, і тому вони не можуть застосовуватися як порівнянний параметр, наприклад, у ситуації зі збитками. При цьому визначаються специфічні складові щодо такого аналізу. Як приклад у п. 3.76 Настанов зазначається, що використання даних за минулі роки продемонструє, чи є звіт платника податків про збитки за операцією частиною збитків за аналогічними операціями результатом конкретних економічних умов за минулий рік, які підвищили витрати наступного року, чи відображенням факту, що цей товар перебуває в кінці життєвого циклу. При цьому зазначається, що такий аналіз особливо доцільний у разі застосування методу прибутку від операцій, а також, що дані за багато років можуть також покращити розуміння довгострокових домовленостей.

Вищезазначене свідчить, що процес аналізу з використанням декількох звітних періодів має відповідні складові та повинен давати як платнику, так і контролюючому органу чітке розуміння того, яким чином його проведення забезпечує досягнення найбільшої зіставності порівняно з результатом аналізу лише за період проведення КО.

Недопущення пов’язаності юридичних осіб при використанні їх фінансових показників

І ще одне питання щодо обрання зіставних юридичних осіб, яке викликає суперечки у зв’язку з трактуванням окремими платниками норм Податкового кодексу, а саме врахування фактора впливу пов’язаності.

З метою недопущення впливу пов’язаності на фінансовий результат як операції, так і діяльності в цілому норми Кодексу встановлюють, що юридичні особи, визначені зіставними, не повинні здійснювати операції з пов’язаними особами.

Застереження, визначені пп. 39.3.2.9 пп.  39.3.2 п. 39.3 с. 39 Податкового кодексу щодо неможливості обрання для використання інформації про юридичну особу, у якої є пов’язана особа з часткою участі понад 20 %, у редакції, що діяла з 01.01.2017 р., потрібно розглядати в комплексі з вимогами пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 цієї статті і, зокрема, абзацу шостого щодо використання фінансової інформації зіставних юридичних осіб за умови відсутності операцій з пов’язаними особами.

При цьому відповідно до вимог пп.  39.3.2.7 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодексу в редакції, що діяла у 2013 — 2016 рр., не вважалися зіставними саме операції, здійснені з пов’язаними особами.

Підсумовуючи вищезазначене, слід зазначити, що забезпечення системності в підходах до процедури проведення аналізу щодо зіставності є важливим чинником для об’єктивної оцінки наявності ризиків ТЦ і проведення економічного та порівняльного дослідження.

І можливим шляхом до цього є впровадження уніфікованих процедур оцінки ризиків ТЦ в ТНК/групі підприємств, суттєвою складовою якої є обґрунтування визначення (обрання) доцільного та практично необхідного періоду для аналізу зіставності, що у свою чергу є необхідною умовою ефективного запровадження політики ТЦ та уникнення або мінімізації можливих донарахувань за результатами перевірок ТЦ. Крім того, такі процедури мають бути інтегрованими до процедур, що здійснюються в рамках функціонування загальної системи ризик-менеджменту будь-якого сучасного великого підприємства або групи компаній, що дає можливість не тільки в цілому зменшити ризики, властиві будь-якій економічній діяльності, а й підвищити ефективність і прибутковість такої діяльності.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Настанови ОЕСР — Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (2010 р.). Порядок № 191 — Порядок визначення середньозваженого значення показника рентабельності для зіставної юридичної особи для цілей трансфертного ціноутворення, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 р. № 191

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42