Бухоблік

Собівартість послуг

09.07.2018 / 17:19

Питання формування собівартості послуг завжди було проблемним і актуальним. Адже будь-яка послуга має свою собівартість незалежно від того, чи є основною діяльністю підприємства надання послуг (консалтингові компанії, ІТ-компанії, медійні компанії), чи надання послуг є супутнім основному виду діяльності (операційна оренда, компенсація вартості комунальних послуг). Неформування собівартості в будь-якому випадку спотворює структуру витрат підприємства і призводить до неправильної їх класифікації. Наприклад, неформування собівартості під надані послуги з оренди частини приміщення призводить, як правило, до завищення адміністративних витрат і заниження інших операційних витрат, що є підставою для виключення неправильно класифікованих витрат з об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
У цій статті розглянемо базові аспекти формування й оподаткування собівартості послуг.

Загальні аспекти

Поняття «собівартість» означає грошове вираження витрат на виробництво та реалізацію продукції (виконання робіт, надання послуг). Це комплексний економічний показник, який об’єднує витрати уречевленої праці (обладнання) та витрати на спожиті засоби виробництва, й витрати живої праці та витрати на заробітну плату працівників підприємства. Собівартість слугує базою ціни товару (послуги) і її нижньою межею для виробника. При обчисленні собівартості продукції (послуг) важливе значення має визначення складу витрат, що включаються до неї. 

Порядок формування та відображення в обліку витрат регламентується ПБО 16. Крім того, собівартість готової продукції (робіт, послуг) та склад витрат, що до неї входять, визначається ПБО 9.

Пунктом 10 ПБО 9 установлено, що собівартість продукції визначається згідно з нормами ПБО 16.

Зокрема, пунктами 11 — 16 ПБО 16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг, а також порядок формування загальновиробничих витрат. Як зазначено у цих пунктах, ПБО 16 не відрізняє процес калькулювання собівартості продукції від калькулювання собівартості робіт і послуг.

Склад статей витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції (послуг), чітко визначений ПБО 16, є виключним та в бухгалтерському обліку складається з таких частин:

  • виробнича собівартість продукції, реалізованої у звітному періоді;
  • нерозподілені постійні загальновиробничі витрати;
  • наднормативні виробничі витрати (витрати, здійснені понад установлені нормативи).

Витрати, що включають до виробничої собівартості продукції, групуються за чотирма елементами:      

Прямі матеріальні витрати
Це вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного виду продукції (п. 12 ПБО 16)

  • Прямі витрати на оплату праці

Включають заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат

  • Інші прямі витрати

Включають решту виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат,
зокрема відрахування на соціальні заходи (нарахування ЄСВ), плата за оренду земельних і майнових паїв, а також за оренду виробничих потужностей (будівель, обладнання, транспортних засобів тощо), амортизація основних засобів, втрати від браку та інші прямі витрати

  • Змінні загальновиробничі витрати

Включають у повному обсязі витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць),
що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності, а також  включають постійні загальновиробничі витрати, до яких відносяться
витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними)
при зміні обсягу діяльності, у тому числі постійні розподілені загальновиробничі витрати. Склад загальновиробничих витрат визначено у п. 15 ПБО 16

Згідно з п. 16 ПБО 16 загальновиробничі витрати (далі — ЗВВ) поділяються на змінні та постійні.

Змінні ЗВВ — це витрати на обслуговування й управління виробництвом (наданням послуг), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні ЗВВ розподіляються на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Постійні ЗВВ — це витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні ЗВВ включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичної величини.

Калькулювання собівартості послуг

Калькулювання собівартості послуг є ключовим моментом при формуванні їх собівартості, оскільки найпоширенішою помилкою, притаманною підприємствам при формуванні собівартості послуг, є відсутність ідентифікації витрат за замовленнями та окремими послугами.

Залежно від часу складання, методики розрахунку та вихідних даних калькуляції поділяють на:

  • Планові калькуляції

Складаються перед початком виробничого процесу на підставі планових норм витрат і планового виходу продукції і протягом виробничого процесу не змінюються

  • Нормативні калькуляції

Сскладаються на кожен наступний робочий період, вид або цикл робіт за нормами, скоригованими з урахуванням умов, що склалися на даний момент. У разі зміни умов виробництва нормативи витрат переглядаються та уточнюються

  • Провізорні (попередні) калькуляції 

Складаються за деякий час до закінчення звітного періоду на підставі фактичних даних про витрати і вихід продукції за минулий час з початку періоду та очікуваних витрат і виходу продукції до кінця звітного періоду. Їх використовують для визначення очікуваних фінансових результатів та для планування на наступний період

  • Фактичні калькуляції 

Складаються після закінчення звітного періоду на підставі облікових даних про фактичні витрати і вихід продукції

За періодом господарської діяльності витрати, які включено до собівартості, калькуляції, поділяють на щоденні, місячні, квартальні.

Розрізняють два методи калькулювання собівартості продукції:

  • калькулювання за замовленням;
  • калькулювання за процесами або окремою партією виробів, об’єднаних одним замовленням. Об’єктом обліку витрат при цьому методі є окреме замовлення. Застосовують цей метод в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах машинобудівної промисловості (кораблебудування, виготовлення пресів, турбін для електростанцій, літаків тощо), у будівництві, ремонтному виробництві, у друкарнях, на підприємствах побутового обслуговування, при виготовленні одиничних виробів або комплектів меблів, музичних інструментів тощо.

Калькулювання за замовленнями — це система обчислення собівартості продукції на основі обліку витрат з кожного індивідуального виробу.

Калькулювання за процесами — це система обліку і визначення собівартості продукції на основі групування витрат у межах окремих процесів або стадій виробництва. Ця система характерна для масового та серійного виробництва (хімічна, нафтопереробна, металургійна, фармацевтична та інші галузі промисловості). Складність її залежить від особливостей технологічного процесу (кількості переділів, послідовності або паралельності обробки) та наявності й розмірів незавершеного виробництва.

На практиці можуть застосовуватися комбіновані методи обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, що дають змогу максимально використати переваги окремих методів для прийняття управлінських рішень

Найпоширеніші способи калькулювання: 

  • Спосіб накопичення (підсумовування) витрат

Сутність його полягає у тому, що собівартість калькуляційного об’єкта та одиниці визначається підсумовуванням витрат за частинами продукції або продукції загалом, за процесами, переділами. За позамовного методу калькулювання витрати послідовно накопичуються в картках з початку виконання замовлення і до його закінчення

  • Спосіб розподілу витрат

Його використовують у виробництвах комплексного перероблення сировини, при отриманні декількох видів продукції в одному процесі та за неможливості прямого обліку витрат за кожним калькуляційним об’єктом, а також при організації аналітичного калькуляційного обліку за групами однорідних виробів. Такий спосіб поширений у хімічній промисловості, кольоровій металургії, сільському господарстві

  • Спосіб прямого розрахунку

Особливість його полягає у тому, що узагальнені витрати виробництва у розрізі калькуляційних об’єктів ділять на кількість калькуляційних одиниць за кожним об’єктом за статтями калькуляції або елементами витрат. Цей спосіб є універсальним і разом з іншими способами калькулювання використовується в кінцевому розрахунку собівартості продукції

  • Спосіб виключення витрат

Застосовують його у разі розмежування витрат і розрахунку собівартості основної та побічної продукції, яку отримують в одному технологічному процесі, і коли неможливо локалізувати витрати в аналітичному обліку. Він поширений у хімічній промисловості, сільському господарстві тощо

  • Нормативний спосіб

Використовують за умов, коли об’єктом обліку витрат є група однорідних виробів, а облік організовано за нормативним методом. У зведеному обліку витрат на виробництво, який ведуть за кожною групою однорідних виробів, витрати представлено за нормами, відхиленнями від поточних норм і змінами норм. На собівартість товарного випуску згідно з ПБО 16 «Витрати» відхилення списують лише в межах норм, тобто наявна економія витрат. Наднормативні витрати, тобто перевитрати, списують на собівартість реалізованої продукції

Типові бухгалтерські записи обліку операцій з надання послуг (зроблено припущення, що послуги є основною діяльністю) наведено в таблиці.


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

1

Отримано від замовника передоплату за частину послуги

311

681

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ на дату першої події

643

641

3

Надано послугу (визнано дохід від надання послуги)

361

703

4

Відображено ПДВ:

податкові зобов’язання з ПДВ у частині залишку неоплаченої заборгованості;

у частині раніше визнаних податкових зобов’язань на дату першої події

 

703

 703

 

641

 643

5

Отримано від замовника оплату за отримані послуги
(остаточний розрахунок) за мінусом раніше здійсненої передоплати

311

361

6

Здійснено взаємозалік заборгованостей в частині передоплати

681

361

7

Погашено замовником залишок заборгованості

311

361

Вплив формування собівартості на визначення бази оподаткування ПДВ

Зокрема, згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Таким чином, виділяємо два види послуг залежно від характеру їх надання:

  • самостійно виготовлені послуги (консалтингові, рекламні, маркетингові, медійні);
  • придбані послуги (суборенда, компенсація вартості електроенергії, комунальних послуг).

Щодо самостійно виготовлених послуг зазначимо, що під звичайною ціною слід розуміти ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору (окрім специфічних видів операцій). Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Отже, звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених
товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка має відповідати ринковій ціні. Таким чином, якщо собівартість самостійно виготовленої послуги вища доходу від її надання, це не є прямою підставою для донарахування податкових зобов’язань на суму перевищення собівартості послуги над вартістю її надання. Однак якщо йдеться про постачання придбаної послуги, донарахування ПДВ на суму перевищення вартості її придбання над вартістю її продажу є обов’язковим. Аналогічну позицію викладено у листі № 1443/6/99-99-15-03-02-15.

Таким чином:

  • формування собівартості є необхідною дією при наданні будь-якої послуги, навіть якщо вона не належить до основної діяльності підприємства;
  • неправильна класифікація витрат, спричинена неформуванням собівартості послуги, може бути підставою для виключення таких витрат з об’єкта оподаткування податком на прибуток в рамках тієї статті, куди ці витрати неправильно віднесено;
  • при формуванні бази оподаткування ПДВ наданих послуг їх слід правильно класифікувати як самостійно виготовлені або придбані послуги і керуватися при визначенні мінімальної бази оподаткування звичайною ціною в першому випадку і вартістю придбання — в другому.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. Лист № 1443/6/99-99-15-03-02-15 — лист ДФС України від 05.04.2018 р. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «Щодо порядку визначення звичайних цін з метою визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг»

«Гарячі лінії»

Дата: 14 грудня, Пʼятниця
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42