ПДФО

«Шведський стіл»: бути чи не бути об’єкту оподаткування?

01.10.2018 / 16:17
«Шведський стіл»: бути чи не бути об’єкту оподаткування?

ВІД РЕДАКЦІЇ
В поточному номері журналу публікується дві свіжі відповіді ДФС на тему оподаткування вартості безкоштовного харчування співробітників за принципом «шведського столу». Висновок обох листів однозначний — об’єкти оподаткування ПДФО, ВЗ і ЄСВ виникають. Утім, визнаємо, що багато платників податків і експертів дотримуються протилежної точки зору. 

Представлена далі логіка міркувань ДФС зрозуміла і з точки зору держави навіть виправдана. У той же час вважаємо за можливе опублікувати статтю більш ліберального характеру.
Сподіваємося, що «битва» аргументів закінчиться виробленням чіткої й однозначної відповіді, яка задовольнить усі зацікавлені сторони.

«Шведський стіл»: з ПДФО, ВЗ та ЄСВ

Індивідуальна податкова консультація від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
(витяг)

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянула звернення та з урахуванням висновків Харківського апеляційного адміністративного суду, викладених у постанові від 01.08.2018 р. (справа № 820/764/18), надає нову індивідуальну податкову консультацію щодо практичного застосування норм податкового законодавства.

<…>

Визначення понять, що вживаються у Кодексі, зазначені ст. 14 Кодексу, яка не містить окремого визначення «харчування за принципом «шведського столу». Разом з тим пп. 14.1.54 ст. 14 Кодексу передбачено поняття доходу з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до пп. 162.1.1 ст. 162 якого платниками податку є, зокрема, фізична особа — резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з пп. 163.1.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, якими роботодавець забезпечує такого платника податку відповідно до Закону України «Про охорону праці» (пп. 165.1.9 ст. 165 Кодексу).

Крім того, до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (пп. 165.1.49 ст. 165 Кодексу).

При цьому пп. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

Перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді, зокрема:

вартості, використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними ме­жах (пп. «а» пп. 164.2.17 ст. 164 Кодексу);

вартості харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.

Додатково до винятків, передбачених пп. «а» пп. 164.2.17 ст. 164 Кодексу, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пп. «б» пп. 164.2.17 ст. 164 Кодексу).

Водночас положеннями розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу не передбачено визначення собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Крім того, норми пп. 164.2.17 ст. 164 Кодексу не містять посилань на те, що доходи, одержані платником податку у вигляді безоплатного харчування не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб. Зазначене лише може вказувати на те, що такі доходи не є додатковим благом.

Одночасно зауважуємо, що товариством висловлювалася позиція щодо неможливості персоніфікувати отриманий працівниками дохід у вигляді безоплатного харчування за принципом «шведського столу».

Разом з тим, на думку ДФС, неможливість персоніфікувати отриманий дохід не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків та зборів.

<…>

Враховуючи викладене, вартість громадського харчування в кафетерії та кімнаті для прийому їжі, якими забезпечуються працівники товариства впродовж робочого дня за принципом «шведського столу», не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах і є базою нарахування єдиного внеску.

<…>

Додатково повідомляємо, що з урахуванням положень ст. 52 Кодексу ця консультація, надана на виконання постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2018 р. у справі № 820/764/18, має індивідуальний характер та може застосовуватися виключно «...».

«Шведський стіл»: з ПДФО, ВЗ та ЄСВ

Індивідуальна податкова консультація від 06.09.2018 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК
(витяг)

<…>

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ст. 164 Кодексу (пп. 164.2.17 ст. 164 Кодексу).

Також доходи, визначені ст. 163 Кодексу, є об’єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).

Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб і військовий збір у повному обсязі відповідно до порядку, визначеного ст. 168 Кодексу.

<…>

Разом з тим відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону України від 08.07.2010 р. № 2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі — Закон № 2464) платниками єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — єдиний внесок) є роботодавці, зокрема підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Статтею 7 Закону № 2464 визначено базу нарахування єдиного внеску.

Водночас частиною сьомою ст. 7 Закону № 2464 передбачено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.2010 р. № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ­єдиний внесок (далі — Перелік), в якому не передбачено витрати на безоплатне харчування.

Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах та є базою нарахування єдиного внеску.

<…>

Таким чином, суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником податку у зв’язку із забезпеченням працівників платника податку безкоштовним харчуванням на умовах «шведського столу», включаються до складу податкового кредиту за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, інші документи, передбачені п. 201.11 ст. 201 Кодексу).

Якщо вартість зазначених товарів включається до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування та пов’язані з отриманням доходів, такі товари/послуги визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 Кодексу, не здійснюється.

<…>

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на різницю по операціях з надання платником податку на прибуток безкоштовного харчування своїм працівникам.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.

<…>

 

«Шведський стіл» — не привід для оподаткування!

Дмитро МИХАЙЛЕНКО,
член громадських рад при Мінфіні і Комітеті ВРУ з питань податкової та митної політики


Дві опубліковані відповіді ГФС присвячені нарахуванню ПДФО, ВЗ і ЄСВ з доходів фізичних осіб (співробітників) від з’їдених ними продуктів під час шведських столів.

Це питання лежить у сфері персоніфікації суб’єкта оподаткування — конкретної фізичної особи, яка з’їла «котлету».

Базові принципи системи оподаткування вимагають наявності певних елементів оподаткування, необхідних для справляння податків. Серед інших (об’єкт, база, ставка) до них відноситься і суб’єкт.

Тривалий час органи податкової служби/Міндоходов/фіскальної служби і деякі інші відомства роз’яснювали ситуацію зі «шведськими столами», рекламними роздачами і тому подібними акціями таким чином: якщо неможливо визначити суб’єкт, який вжив певне благо, то податок стягувати не можна. Такі роз’яснення стосувалися Декрету про прибутковий податок з громадян, Закону про податок на доходи фізичних осіб і, нарешті, ПКУ.

Ось, наприклад, фрагмент роз’яс­нення від 29.07.2005 р. № 7129/6/17-3116: «Питання оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі одержаних у вигляді додаткового блага, виходячи з положень Закону № 889-IV, розглядається лише у разі їх одержання безпосередньо конкретним платником податку.

Вода, кава, чай, печиво, придбані за рахунок коштів роботодавця, які призначені для споживання в офісі будь-яким працівником та відвідувачем офісу, не можуть розглядатися як об’єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб».

А ось лист ДФС від 23.11.2016 р. № 25308/6/99-99-13-02-03-15 (виданий вже під ПКУ), присвячений саме оподаткуванню шведського столу:

«Враховуючи викладене, якщо роботодавцем організовується для працівників безкоштовне харчування за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування».

Однак, як бачимо, у відповідь на черговий запит на тему «шведських столів» працівники ДФС спробували промовчати щодо питання персоніфікації і завершили консультацію від 26.12.2017 р. № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 висновком загального характеру:

«Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах та є базою нарахування єдиного внеску».

Такий висновок не влаштував платника податків, і він оскаржив консультацію в судовому порядку.

Увага: апеляційний суд позов платника задовольнив. Серед іншого в судовому рішенні присутні такі висновки:

«Таким чином, вартість громадського харчування в кафетерії та кімнаті для прийому їжі товариства, яким забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом «шведського столу», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, надання у вигляді такого безоплатного харчування звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на за­гально­обов’язкове державне соціальне страхування.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що ДФС України надавались індивідуальні податкові консультації від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 та від 02.11.2017 р. № 2478/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, якими встановлено: якщо роботодавцем організовується для працівників безкоштовне харчування за принципом «шведського столу», коли неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, тобто отриманий дохід у вигляді додаткового блага не може бути персоніфікований, то вартість такого харчування не може розглядатися як об’єкт оподаткування та база нарахування єдиного внеску; дохід, отриманий фізичною особою як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому вартість наданого працівникам безоплатного харчування є базою нарахування єдиного внеску».

На біду, суд, скасовуючи рішення, залишив фіскальній службі поле для роздумів і маневру:

«Проте відповідачем не зазначені причини зміни правил практичного застосування окремих норм Податкового кодексу України та не роз’яснено, чи може податковий агент визначати платника податку на доходи фізичних осіб, який отримав безоплатне громадське харчування, а також визначати сам об’єкт оподаткування вказаним податком.

Із врахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає необхідним задовольнити позов ТОВ … та скасувати Індивідуальну податкову консультацію Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 3151/ІПК/28-10-01-03-11 від 26.12.2017 р., оскільки ця консультація надана не за всіма питаннями, які були поставлені у зверненні позивача № 2017/11/17-1 від 17.11.2017 р.».

На жаль, результати судового оскарження не виправили позицію ДФС. У апдейті податкової консультації від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК вже прямим текстом зазначено:

«Одночасно зауважуємо, що товариством висловлювалася позиція щодо неможливості персоніфікувати отриманий працівниками дохід у вигляді безоплатного харчування за принципом «шведського столу».

Разом з тим, на думку ДФС, неможливість персоніфікувати отриманий дохід не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків та зборів».

Свій підхід ДФС базує на тому, що ПКУ вимагає ідентифікації платників податків — отримувачів доходу. І ті, хто цього не робить, мовляв, уже порушники.

Ми все ж не квапилися б з такими висновками. Пунктом 70.12 ст. 70 ПКУ, на який посилається ДФС, встановлено обов’язок ідентифікувати суб’єкта у разі «виплати доходів, з яких утримуються податки згідно із законодавством України».

А утримання податків можливе лише за наявності суб’єкта та об’єкта оподаткування, яких, на думку суду, немає при проведенні «шведських столів» та інших «імперсоніфікованих» заходів.

На нашу думку, ідентифікація суб’єкта обов’язкова, коли законодавство вимагає її проведення. Наприклад, при даруванні нерухомості, коли необхідні нотарізація і реєстрація права власності на нового суб’єкта.

Ситуації ж, коли потрібно відстежувати, хто з’їв «курячу ніжку», а хто випив «компот», суперечать принципу економічності оподаткування, зафіксованому в пп. 4.1.7 ст. 4 ПКУ: «установлення податків і зборів, обсяг надходжень від сплати яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування». Недаремно ж у ПКУ є окрема пільга на подарунки у негрошовій формі в сумі 25 % від мінімальної заробітної плати (пп. 165.1.39 ст. 165 ПКУ), яка по суті «поглинає» вартість продуктів, які може з’їсти під час шведського столу штатний працівник.

«Гарячі лінії»

Дата: 6 червня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42