Податок на прибуток

Дивіденди: НЕконтрольовані операції

01.10.2018 / 16:43
ВІД РЕДАКЦІЇ
Ще зовсім недавно органи ДФС наполягали на тому, що операції з нарахування (виплати) дивідендів впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток, а тому є операціями, які підпадають під визначення контрольованих. Тож саме таке роз’яснення (ІПК від 04.09.2018 р. № 3845/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) редакція планувала опублікувати у цьому номері журналу. Звісно, окремі експерти дотримуються протилежної позиції, а саме що операції з нарахування (виплати) дивідендів не є контрольованими операціями. Докладну аргументацію цієї позиції наведено на с. 28 номера. Втім, напередодні здавання номера до друку світ побачив лист Мінфіну, яким поставлено останню крапку в спірному питанні. Дивіденди не мають нічого спільного з контрольованими операціями. Саме тому редакція вирішила не публікувати вищезазначене ІПК, а обмежитися листом Мінфіну і точкою зору експерта, яка прояснює позицію цього відомства.

Дивіденди: неконтрольовані операції

Лист від 26.09.2018 р. № 11420-10-10/25191

Міністерство фінансів України розглянуло лист Державної фіскальної служби України від 20.09.2018 р. № 2756/4/99-99-15-02-09-13 щодо висловлення позиції стосовно віднесення нарахування (виплати) дивідендів платником податку на прибуток на користь нерезидентів до операцій, що підпадають під визначення контрольованих, як таких, що впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток, і повідомляє.

Виплата дивідендів відповідно до підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) є розподілом частини чистого прибутку, розрахованого платником податку за правилами бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Відповідно до підпункту 57.11.2 пункту 57.11 статті 57 Кодексу емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Як визначено підпунктом 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 Кодексу, об’єктом оподаткування податком на прибуток є дохід (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 Кодексу.

Дивіденди, які сплачуються резидентом на користь нерезидента, включено до доходів нерезидентів із джерелом походження з України, що підлягають оподаткуванню відповідно до положень пункту 141.4 статті 141 Кодексу.

Так, згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсот­ків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Таким чином, виплата платником податку на прибуток дивідендів в грошовій формі на користь нерезидентів не впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток такого платника.

Також зазначаємо, що віднесення операції до контрольованих має на меті можливість проконтролювати таку операцію на відповідність принципу «витягнутої руки» із застосуванням методів встановлення такої відповідності, передбачених пунктом 39.3 статті 39 Кодексу.

Оскільки жоден з методів не може бути застосований до господарської операції із виплати дивідендів платником податку на прибуток на користь нерезидента, а отже, не існує законодавчо визначеної можливості проконт­ролювати таку операцію на відповідність принципу «витягнутої руки», визнання зазначеної операції контрольованою та включення її до звіту про контрольовані операції не має сенсу.

Крім того, зважаючи на те, що законодавство щодо виплати дивідендів платником податку на прибуток на користь нерезидентів не змінювалося з моменту запровадження конт­ролю за трансфертним ціноутворенням, визнання зазначених операцій контрольованими за підсумками 2017 року та необхідність їх відображення у звіті про контрольовані операції за цей період призведе до необхідності (можливості) застосування до платників податків штрафної санкції у розмірі 1 відсотка сум контрольованих операцій, незадекларованих у поданих звітах про контрольовані операції за попередні звітні періоди, починаючи з 2014 року, що передбачено пунктом 120.3 статті 120 Кодексу.

Крім того, у разі досягнення вартісних критеріїв визнан­ня операції контрольованою, передбачених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, до платників податків будуть застосовані штрафні санкції у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для праце­здатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за неподання звіту про контрольовані операції.

Зазначене не сприятиме налагодженню конструктивної співпраці з платниками податків, а також може призвести до численних судових спорів.

Враховуючи викладене, Міністерство фінансів України вважає недоцільним визнання контрольованими операцій з нарахування (виплати) дивідендів у грошовій формі платником податку на прибуток на користь нерезидентів.

В. о. Міністра Ю. Гелетій

Дивіденди: НЕконтрольовані операції

Олена ЖУКОВА,
аудитор, адвокат, керівник робочої групи з ТЦУ в Громадській раді при ДФС України


Приводом для написання цього коментаря стала поява ІПК ДФС України від 04.09.2018 р. № 3845/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, суть якої  в такому: операція з нарахування (виплати) дивідендів є контрольованою операцією (далі — КО), оскільки вона впливає на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства. Аналогічні висновки були і в раніше наданій консультації від 12.01.2018 р. № 119/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Остання консультація містить розширенішу аргументацію, але деякі аргументи із першої консультації випали з поля зору авторів останньої. Для кращого розуміння логіки авторів консультацій будемо посилатися також і на «забуті» аргументи.

В обох консультаціях зазначається: «…визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків». При цьому у першій консультації для обґрунтування наявності такого впливу використовується п. 5 ПБО 15, яким установлено: «…дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка може бути достовірно визначена». З наведеного визначення можна дійти такого висновку: «…сума наданих (отриманих) кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, а також сума внесених (отриманих) інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію КО для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому сума нарахованих процентів (дивідендів) за такими операціями підлягає врахуванню при визначенні вартісного критерію КО та має відображатись у звіті про контрольовані операції».

В останній консультації доказ впливу операції з нарахування (виплати) дивідендів на об’єкт оподаткування базується виключно на нормах ПКУ. Можна погодитися з усіма цитованими нормами ПКУ, крім висновку про те, що «... нарахування (виплата) дивідендів впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток, тому є операціями, які підпадають під визначення КО».

На чому базується заперечення

Підпунктом 134.1.1 ст. 134 ПКУ передбачено, що об’єктом оподаткування є прибуток з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансової звітності підприємства з урахуванням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, що виникають відповідно до положень цього Кодексу. Саме цей об’єкт оподаткування є прибутком, що досліджується у рамках ТЦУ.

На думку автора, при здійсненні операції з нарахування (виплати) дивідендів нерезиденту у вітчизняного емітента корпоративних прав виникають не доходи, а витрати. Тому в цьому випадку потрібно посилатися на інший стандарт бухобліку, а саме — ПБО 16. Як зазначено у пунктах 5 і 6 розділу «Визнання витрат» цього ПБО:

витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань;

витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

ПБО 1 передбачено, що структура власного капіталу підприємства складається з таких статей: зареєстрований (пайовий) капітал; капітал у дооцінках; додатковий капітал; резервний капітал; нерозподілений прибуток (непокритий збиток); неоплачений капітал; вилучений капітал.

Тобто нерозподілений прибуток є частиною власного капіталу підприємства. Оскільки нарахування дивідендів учасникам (акціонерам товариства) фактично є розподілом нерозподіленого прибутку підприємства власниками, то з позицій ПБО 16 воно є різновидом зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками. Таким чином, нарахування (виплата) дивідендів не належить до витрат підприємства. Збільшення або зменшення суми дивідендів жодним чином не впливає на фінансовий результат (прибуток), який є об’єктом ТЦУ-аналізу. При нарахуванні дивідендів не виникає «прибуток, отриманий платником податку в КО».

У зв’язку з цим автор вважає, що господарська операція з нарахування (виплати) дивідендів з точки зору ТЦУ не є контрольованою операцією.

Додатковими аргументами на користь висновку про те, що операція з нарахування (виплати) дивідендів не належить до КО, є неможливість оцінити відповідність умов КО за принципом «витягнутої руки», як того вимагає пп. 39.1.4 ст. 39 ПКУ. Цим Кодексом передбачено п’ять методів, які використовуються для перевірки відповідності цін/прибутку КО принципу «витягнутої руки». Це метод порівняльної неконт­рольованої ціни, метод «витрати плюс», метод ціни перепродажу, метод чистого прибутку і метод розподілу прибутку.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни

Цей метод не можна застосовувати, оскільки за специфікою операції немає купівлі-продажу «дивідендів», немає «ціни дивідендів», неможливо визначити «зіставні неконтрольовані операції». Дійсно, існування внутрішніх порівнянних операцій неможливе виходячи із суті операції, а саме: розподіл прибутку проводиться виключно між учасниками товариства, які є пов’язаними особами. Виключення можливе лише в тому випадку, коли один з учасників — одержувачів дивідендів має частку в корпоративних правах/акціях менше ніж 20  %, тоді він формально не вважається пов’язаною особою.

Застосування зовнішніх порівнянних операцій також є неможливим, оскільки розподіл прибутку у недержавних підприємств не регулюється жодним нормативним актом, що обмежує частку прибутку підприємства, яка спрямовується на дивіденди. Здійснювати розподіл прибутку або спрямовувати прибуток на розвиток є винятковою компетенцією акціонерів (учасників). Саме вони можуть установлювати співвідношення напрямів для розподілу прибутку, визначаючи частину, яка може бути спрямована на виплату дивідендів. Тому частина прибутку, розподілена на виплату дивідендів (у відсотках), може коливатися від 0 до 100 %, оскільки, як зазначалося раніше, акціонери (учасники) вільні у визначенні розміру такої частини.

Метод ціни перепродажу

Підпунктом 39.3.4.1 ст. 39 ПКУ передбачено, що метод ціни перепродажу полягає у порівнянні «…валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у КО, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка ­отримується у зіставних неконтрольованих операціях». Цей метод також не працює, адже у нас немає жодних товарів, робіт, послуг. І нараховані дивіденди нікому не перепродаються.

Метод «витрати плюс»

Аналогічно непридатним є метод «витрати плюс», передбачений пп. 39.3.5.1 ст. 39 ПКУ. Цей метод «…полягає у порівнянні валової рентабельності собівартості продажу товарів (робіт, послуг) у КО з аналогічним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях». Причина — та сама, що і в попередньому методі: немає товарів (а також робіт, послуг), тож немає ні собівартості продажу цих об’єктів, ні рентабельності.

Метод чистого прибутку

Метод чистого прибутку також не підходить для визначення відповідності принципу «витягнутої руки», адже для операції з нарахування (виплати) дивідендів не можна розрахувати показник рентабельності такої операції.

Метод розподілу прибутку

Метод розподілу прибутку також не може бути застосовано, оскільки суттю цього методу є визначення прибутку (що залежить від КО) для кожного з підприємств ланцюга «виробництво — продаж». Як було зазначено, операція з нарахування (виплати) дивідендів жодним чином не впливає на формування прибутку емітента корпоративних прав і тим більше не може впливати на прибутки того чи іншого підприємства такого ланцюга.

Насамкінець слід зауважити, що формат коментаря дає можливість навести лише основні аргументи, які заперечують «контрольованість» операцій з нарахування (виплати) дивідендів. Перелік таких аргументів за потреби може бути розширено. Але, на думку автора, цих аргументів достатньо для обґрунтування «непідконтрольності» аналізованих операцій.

Р. S. Як бачимо, Мінфін прислухався до наведених аргументів. Згодом аналогічну позицію було викладено у листі ДФС від 27.09.2018 р. № 29993/7/99-99-15-02-02-17.

ВИКОРИСТАНІ МАТЕРІАЛИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. ПБО 1 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.