Аналітика

Збиткам при реорганізації – нове життя?

16.10.2018 / 12:55
Збиткам при реорганізації – нове життя?
ВІД РЕДАКЦІЇ
Як свідчить опублікований далі лист ДФС, правонаступник підприємства, що припиняється в результаті реорганізації, може «розраховувати» з метою оподаткування на збитки такого підприємства. Раніше висновки ДФС з цього приводу були більш стримані. Втім, окремі експерти дотримуються думки (с. 13), що наразі рано говорити про зміну підходу ДФС щодо можливості перенесення таких податкових збитків. Потрібно дочекатися більш ґрунтовних роз’яснень фіскального органу з цього питання.

 

Збитки при реорганізації: ДФС дозволяє враховувати правонаступникам

Індивідуальна податкова консультація від 10.05.2018 р. № 2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо врахування підприємством, що утворилось після реорганізації, від’ємного значення об’єкта оподаткування підприємства, що ліквідувалося, та на виконання Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. № 806/303/18, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.

Згідно з Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. № 806/303/18 індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 23.10.2017 р. № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК визнано протиправною та такою, що підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 1 ст. 104 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) встановлено, що юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників.

Згідно з п. 2 ст. 107 ЦКУ після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення), який має містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов’язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.

Отже, зобов’язання, що передаються правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та по яких дата визнання підприємством, що ліквідується, не настала, виникають у правонаступника, який враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств за правилами бухгалтерського обліку.

Таким чином, у балансі правонаступника містяться відображення як власних активів, зобов’язань та капіталу, а також активів, зобов’язань та капіталу підприємства, що припиняється в результаті реорганізації. При цьому у складі власного капіталу відображається нерозподілений прибуток (накопичений прибуток), який є наслідком у тому числі і всіх раніше отриманих прибутків чи/та збитків підприємства, що приєдналось.

Згідно з пп. 98.1.2 п. 98.1 ст. 98 Кодексу під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, у тому числі злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.

За змістом п. 98.8 ст. 98 Кодексу у разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов’язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов’язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов’язання або податкового боргу такого платника податків.

Відповідно до п. 98.9 ст. 98 Кодексу у разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов’язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов’язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передавальним актом.

Отже, вказані норми Кодексу не містять жодних обмежень щодо врахування правонаступником у складі від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів збитків реорганізованого підприємства.

З огляду на вказані норми правонаступник приймає на себе усі права та обов’язки підприємства, що припиняється в результаті реорганізації, як платника податків, у тому числі від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу).

Поточна редакція Кодексу не містить заборони на врахування правонаступника збитків підприємств, що припиняються в результаті реорганізації.

Підпункт 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Кодексу передбачає, що одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Окрім того, п. 56.21 ст. 56 Кодексу у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Наведене свідчить, що Кодексом встановлена можливість використання положень інших нормативно-правових актів для цілей оподаткування, якщо вони не суперечать Кодексу.

Отже, враховуючи висновки Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. № 806/303/18, до платника податків — правонаступника переходять усі права та обов’язки з урахуванням зобов’язань реорганізованого підприємства зі сплати податків та можливістю врахувати від’ємне значення об’єкта оподаткування реорганізованого підприємства на підставі п. 98.9 ст. 98, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу.

На виконання Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018  р. № 806/303/18 індивідуальна податкова консультація, надана листом Державної податкової служби України від 23.10.2017 р.  № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, скасовується.

Збитки при реорганізації: ДФС змінює позицію?

Віталій СМЕРДОВ, Голова Комісії з питань податкової політики Громадської ради при ГУ ДФС у м. Києві

Дійсно, ДФС змінила свою позицію щодо питання можливості перенесення збитків при реорганізації. Це підтверджує наведена вище ІПК.

Але не все так обнадійливо для платників податків.

Насамперед потрібно звернути увагу на те, що ДФС змінила підхід не добровільно, а на підставі рішення суду. Спочатку відомство надало платнику індивідуальну податкову консультацію (ІПК № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), висновок якої полягав у тому, що платник не має права зменшувати фінансовий результат до оподаткування (об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств) на суму податкових збитків платника, який припиняється в результаті приєднання, перетворення, злиття.

Платник, отримавши зазначену консультацію, з висновками ДФС не погодився й оскаржив її у суді. Суд став на бік платника і зобов’язав фіскальний орган переглянути свою початкову позицію (рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. № 806/303/18).

Саме це рішення суду і стало приводом для появи коментованого листа, в якому ДФС по суті продублювала висновки судової інстанції:

  • у разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов’язки переходять до правонаступників (частина перша ст. 104 ЦКУ). Це стосується і нерозподіленого прибутку (непокритих збитків) платника, який припиняється у результаті реорганізації. З таким висновком погоджуємося, але зауважимо, що в контексті розглянутого питання цікавішими є не бухгалтерський нерозподілений прибуток (непокриті збитки), а саме податкові збитки за даними декларації з податку на прибуток підприємств (далі — декларація);
  • у разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов’язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов’язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпоряд­ження правонаступників такого платника податків (п. 98.9 ст. 98 ПКУ). Дійсно, зазначена норма ПКУ не вказує на порядок перенесення податкових збитків, але на її підставі сукупно з пп. 134.1.1 ст. 134 (визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств) і пп. 140.4.2 ст. 140 ПКУ («зменшувальне» коригування на збитки минулих податкових (звітних) років) робиться висновок про відсутність в ПКУ обмежень на відображення податкових збитків підприємства, що припиняється в результаті реорганізації;
  • згадується також популярний принцип презумпції правомірності рішень платника податку, зафіксований у пп. 4.1.4 ст. 4 і п. 56.21 ст. 56 ПКУ.

На підставі зазначеного сукупно з посиланням на конкретне рішення суду, власне, і робиться загальний висновок про те, що платник має право враховувати податкові збитки минулих податкових (звітних) років платника, який припиняється в результаті реорганізації. При цьому звертаємо увагу, що такий висновок має стосуватися перенесення сум податкових збитків, що їх враховував реорганізований платник у рядку 3.2.4 додатка РІ до декларації. Але безпосередньо з ІПК це не виходить. Крім того, за­уважимо, що ДФС не зазначила, в який спосіб платник може реалізувати цей висновок. Але судячи з усього, це можна зробити шляхом прямого відображення правонаступником сум перенесених податкових збитків у зазначеному вище рядку 3.2.4 додатка РІ до декларації.

Скептичне ставлення до цього висновку пояснюється просто:

  • наведену вище ІПК видано винятково на виконання рішення суду. Тож найімовірніше податкові органи наполягатимуть на тому, що висновок цієї ІПК стосується тільки платника, якому її надано, і на інших платників не поширюється;
  • у разі якщо будь-який інший платник спробує застосувати наведений висновок і зазначить у рядку  3.2.4 додатка РІ до декларації збитки припиненого підприємства, це найімовірніше призведе до надсилання такому платнику запиту з вимогою обґрунтувати свої дії, а потім — до документальної позапланової перевірки;
  • рішення окружного суду є позитивним для платника податків, однак слід зазначити, що воно є недостатньо авторитетним. Тим більше, немає гарантій, що будь-який інший суд не прийме рішення з протилежним правовим висновком. Інша справа, якби правову позицію щодо цього питання висловив Верховний Суд. У такому випадку ДФС на підставі частини п’ятої ст. 13 Закону  № 1402 буде зобов’язана враховувати його висновки і змінити свою позицію.

Отже, поки що рано говорити про зміну підходу ДФС щодо можливості перенесення податкових збитків платників, які припиняються в результаті реорганізації. Тому потрібно дочекатися наступних роз’яснень ДФС щодо цього питання.

ВИКОРИСТАНІ МАТЕРІАЛИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Закон № 1402 — Закон України від 02.06.2016 р. № 1402-VIII «Про судоустрій і статус суддів». ІПК № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — Індивідуальна податкова консультація ДФС України від 23.10.2017 р. № 2339/6/99-99-15-02-02-15/ІПК