ПДВ

Реорганізація шляхом виділу: податкові наслідки

29.10.2018 / 15:37
Реорганізація шляхом виділу: податкові наслідки
ВІД РЕДАКЦІЇ
Підприємство реорганізується шляхом виділу та передає частину своїх активів до статутного фонду іншої юридичної особи, створеної при реорганізації. Така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ. Саме такого висновку дійшла ДФС у нижченаведеній консультації. Крім того, вона визнала, що за операцією з передачі активів за розподільчим балансом при проведенні реорганізації шляхом виділу положеннями ПКУ не передбачено податкових різниць для коригування фінансового результату до оподаткування. Про сприятливий податковий режим для таких операцій зазначає і експерт. Водночас він звертає увагу ще на деякі позитивні для платника нюанси оподаткування.

Реорганізація шляхом виділу: ні зобов’язань, ні коригувань

Індивідуальна податкова консультація від 25.09.2018 р. № 4145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із застосуванням положень Податкового кодексу України (далі — ПКУ), та, керуючись статтею 52 розділу II ПКУ, повідомляє.

Згідно з пунктом 1 статті 56 Господарського кодексу України суб’єкт господарювання — господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до пункту 1 статті 109 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

На підставі пункту 2 статті 109 ЦКУ після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс.

Згідно з пунктом 1.1 статті 1 розділу І ПКУ відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ.

Відповідно до підпункту 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 розділу II ПКУ під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Щодо порядку оподаткування ПДВ операції з реорганізації підприємства шляхом виділу та передачі основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей до статутного фонду іншої юридичної особи, створеної при реорганізації

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Постачанням товарів визнається будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у ме­жах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 196.1.7 статті 196 розділу V ПКУ операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі това­ри/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ визначено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. При цьому правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються, зокрема, у разі проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 199 розділу V ПКУ).

Отже, платник ПДВ, який реорганізується, зокрема шляхом виділу, при передачі частини майна за розподільчим балансом до іншої юридичної особи не здійснює нарахування податкових зобов’язань виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку.

Щодо виникнення податкових різниць у підприємства, що реорганізується, при передачі до статутного фонду іншої юридичної особи основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці за операціями з передачі за розподільчим балансом основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей при проведенні реорганізації шляхом виділу для коригування фінансового результату до оподаткування положеннями ПКУ не передбачено.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пунктом 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).

 

Реорганізація шляхом виділу: законна податкова оптимізація

Віталій Смердов, голова Податкової комісії Громадської ради при ГУ ДФС у м. Києві


Реорганізація юридичної особи може здійснюватися в одній з кількох форм, зокрема у формі виділу. Частина 1 ст. 109 Цивільного кодексу України виділом визнає перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов’язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб. Фактично таке ж розуміння виділу застосовується й для податкових цілей (пп. 98.1.4 ПКУ).

З цього приводу зазначимо, що виділ може бути спричинений об’єктивними обставинами, але на практиці цей механізм часто застосовують й для законної податкової оптимізації (насамперед у частині ПДВ). І це не дивно, адже ПКУ передбачає для таких операцій досить сприятливий податковий режим. Коментований лист є тому наочним підтвердженням.

ПДВ. Передача майна під час виділу не є об’єктом оподаткування, про що прямо зазначено у пп. 196.1.7 ПКУ. Але важливо ще й те, що здійснення таких неоподатковуваних операцій не потребує від платника ні нарахування зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ, ні пропорційного розподілу ПДВ за ст. 199  ПКУ. Про це прямо вказано у зазначених нормах і підтверджено у коментованому листі.

Водночас додатково до цього слід зазначити (про що не йшлося у коментованому листі), що нова юридична особа, що утворюється шляхом виділу отримує:

реєстраційний ліміт у розмірі, пропорційному до частки отриманого за розподільчим балансом майна (п. 2001.3 ПКУ);

від’ємне значення з ПДВ у розмірі, пропорційному до частки отриманого майна за розподільчим балансом (п. 198.7 ПКУ).

Іншими словами, виділ не тільки не призводить до жодних негативних наслідків з ПДВ, а й дає змогу передати частину від’ємного значення та реєстраційної суми ПДВ від юридичної особи, що реорганізується, до нової юридичної особи.

Податок на прибуток. Щодо податку на прибуток, то інтерес насамперед викликають операції з передачі до нової юридичної особи основних засобів, а саме: чи слід до таких операцій застосовувати коригування на різниці, визначені п. 138.3 ПКУ (звісно, якщо юридична особа, що реорганізується, застосовує коригування на різниці). Йдеться про коригування, які застосовуються до продажу основних засобів.

На жаль, визначення продажу (реалізації) товарів на це питання чіткої відповіді не дає, адже з нього не зрозуміло — чи може вважатися така операція продажем товарів для цілей обліку з податку на прибуток (пп. 14.1.202 ПКУ):

«… 14.1.202. продаж (реалізація) товарів — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів».

До речі, наприклад, для цілей ПДВ така передача майна вважається постачанням товарів на підставі пп. 14.1.191 ПКУ, проте, як уже зазначалося вище, для наслідків з ПДВ передбачено особливі правила.

Якщо ж виходити лише з бухгалтерського обліку операції, що розглядається, то недивлячись на те що вони нормативно неврегульовані, про продаж взагалі не йдеться, і під час відображення такої операції у юридичної особи, що передає майно, не виникає жодних доходів (рахунки 70 — 74 не застосовуються).

У світлі подібної невизначеності підхід ДФС до визначення наслідків з податку на прибуток виглядає позитивно. Контролюючі органи не вдавались до аналізу визначення продажу товарів, а одразу зазначили, що для операцій з передання за розподільчим балансом під час виділу основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей ПКУ не передбачає коригувань, тому вони відображаються лише за правилами бухгалтерського обліку.

Надалі ДФС фактично ставить крапку та посилається на Мінфін як на орган, відповідальний за регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що є логічним.

На думку автора, такий висновок ДФСУ фактично означає, що під час виділу за операціями з передання основних засобів, нематеріальних активів та ТМЦ жодних наслідків з податку на прибуток не виникає.

Принагідно нагадаємо, що у загальному випадку ДФС України не визнає можливості передання під час реорганізації новому платнику податків від’ємного значення з податку на прибуток. Однак деяким платникам податків вдається оскаржити таку позицію у судовому порядку та відстояти таке право (лист ДФС України від 10.05.2018 р. №  2077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)1.

______________

1Опубліковано: «Вісник» — 2018. — № 38. — с. 12 — 13 (прим. ред).

«Гарячі лінії»

Дата: 2 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42